II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.280/2002
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2A.280/2002 /bmt
Urteil vom 6. Januar 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Ausgleichskasse X.________,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Mehrwertsteuer 1. Quartal 1995 - 4. Quartal 1999 (Steuerausnahme),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 15. Mai 2002.
Sachverhalt:
A.
Bei der Ausgleichskasse X.________ handelt es sich um eine
Verbandsausgleichskasse im Sinne von Art. 53 ff. des Bundesgesetzes über die
Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 (AHVG; SR
831.10). Neben dem eigentlichen Vollzug der Belange insbesondere der Alters-
und Hinterbliebenenversicherung und der Invalidenversicherung (so genannter
eigener Wirkungskreis) erfüllt sie weitere Aufgaben im so genannten
übertragen Wirkungskreis. Es geht um Aufgaben, welche mit Genehmigung des
Bundesrates den Ausgleichskassen nach Art. 63 Abs. 4 AHVG zusätzlich
auferlegt werden können. Gemäss Art. 130 der Verordnung vom 31. Oktober 1947
über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVV, SR 831.101) dürfen den
Ausgleichskassen nur solche Aufgaben übertragen werden, die zur
Sozialversicherung gehören oder der beruflichen und sozialen Vorsorge sowie
der beruflichen Aus- und Weiterbildung dienen. In diesem Sinne obliegt der
Ausgleichskasse X.________ seit dem Bestehen der entsprechenden Ordnung die
vorliegend allein umstrittene Durchführung der beruflichen Vorsorge zugunsten
der Mitglieder des Gründerverbandes und ihrer Angestellten im Rahmen der
verbandseigenen Pensionskasse A.________ und der B.________ Vorsorge.
Am 9. Mai 2000 wurde die Ausgleichskasse X.________ auf Grund der Ergebnisse
einer Kurzkontrolle rückwirkend auf den 1. Januar 1995 als
Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
registriert. Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 215'438 vom 9. Mai 2000 belastete
die Eidgenössische Steuerverwaltung der Ausgleichskasse für die
Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 eine Mehrwertsteuer von
Fr. ________ zuzüglich Verzugszins. Die Steuerforderung beruht auf Umsätzen
im übertragenen Wirkungskreis (Art. 63 Abs. 4 AHVG). Es geht ausschliesslich
um Verwaltungs- und Geschäftsführungsleistungen, welche die Ausgleichskasse
X.________ für die Pensionskasse A.________ und B.________ Vorsorge erbrachte
und die nach Ansicht der Eidgenössische Steuerverwaltung zu versteuern sind.
Mit Entscheid vom 25. September 2000 bestätigte die Eidgenössische
Steuerverwaltung die Steuerforderung. Eine Einsprache wies sie am 20.
September 2001 ab.
B.
Die Ausgleichskasse X.________ führte Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission. Mit Entscheid vom 15. Mai 2002 wies diese die
Beschwerde ab. Dispositiv Ziffer 1 des Einspracheentscheides ("Die Einsprache
wird abgewiesen") ergänzte sie mit dem Zusatz: "... soweit darauf einzutreten
ist.
Die Steuerrekurskommission erwog im Wesentlichen, entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin könnten die fraglichen Geschäftsführungs- und
Verwaltungstätigkeiten, welche diese für die verbandseigenen Pensionskassen
erbracht habe, nicht nach Art. 14 Ziff. 7 der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer (MWSTV, SR 641.201) von der Steuer ausgenommen
werden. Es handle sich nicht um der Beschwerdeführerin gesetzlich übertragene
Aufgaben sozialen Charakters, sondern um Vorumsätze, ähnlich denjenigen, wie
sie ein Treuhandunternehmen erbringe.
Die Ergänzung von Ziffer 1 des Dispositives des Einspracheentscheides
("soweit darauf einzutreten ist") bezieht sich auf das Feststellungsbegehren
der Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren, auf welches die Eidgenössische
Steuerverwaltung nicht eingetreten war, ohne dies im Dispositiv des
Einspracheentscheides zum Ausdruck zu bringen.
C.
Die Ausgleichskasse X.________ führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem
Antrag, der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission und die
Steuernachforderung der Eidgenössischen Steuerverwaltung seien vollumfänglich
aufzuheben und es seien ihr die geleisteten Kostenvorschüsse
zurückzuerstatten. Eventualiter sei die Steuerforderung auf Grund einer
Nachkontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung neu festzusetzen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf Vernehmlassung verzichtet.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 4 lit. a und b der hier noch anwendbaren Mehrwertsteuerverordnung
vom 22. Juni 1994 unterliegen der Steuer die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen. Von der
objektiven Steuerpflicht gibt es zahlreiche Ausnahmen. Diese sind im Katalog
der von der Steuer ausgenommenen Leistungen (Umsätze) in Art. 14 MWSTV
enthalten. Ist ein Umsatz von der Steuer ausgenommen, kann auf Gegenständen
und Dienstleistungen, die für solche Umsätze verwendet werden, der
Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden (Art. 13 MWSTV). Art. 14 Ziff. 7
MWSTV nimmt von der Steuer namentlich aus:
"7. die von Einrichtungen der Sozialfürsorge und Sozialhilfe sowie der
sozialen Sicherheit erbrachten Leistungen mit Einschluss der Leistungen von
gemeinnützigen Alters-, Wohn- und Pflegeheimen".
Ein steuerbarer Umsatz liegt zudem nur vor, wenn ein Steuerpflichtiger ihn
bewirkt. Erforderlich ist somit nebst dem Objekt der Steuer die subjektive
Steuerpflicht. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist steuerpflichtig, wer eine mit
der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein
Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen; eine
Gewinnabsicht ist nicht erforderlich. Auch die juristischen Personen des
privaten und öffentlichen Rechts sowie die unselbständigen öffentlichen
Anstalten sind grundsätzlich steuerpflichtig (Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Nicht
steuerpflichtig sind Bund, Kantone und Gemeinden sowie die übrigen
Einrichtungen des öffentlichen Rechts und mit öffentlichrechtlichen Aufgaben
betraute Personen und Organisationen nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV jedoch dann,
wenn sie Leistungen in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, gleichgültig,
ob sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben
erhalten oder nicht.
Gemäss dieser Ordnung ist auch die Beschwerdeführerin als
Verbandsausgleichskasse für ihre Leistungen steuerpflichtig, wenn diese
Leistungen nicht nach Art. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommen sind und die
Beschwerdeführerin sie nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringt.
Inwieweit das der Fall ist, wird im Folgenden zu prüfen sein.
2.
Es ist unbestritten, dass die Leistungen, welche die Beschwerdeführerin als
Verbandsausgleichskasse im angestammten, eigenen Wirkungskreis gemäss Art. 53
ff. in Verbindung mit Art. 63 Abs. 1 AHVG erbringt und abgegolten erhält,
nicht zu versteuern sind. Diese Leistungen sind bereits als Leistungen im
Bereich der "sozialen Sicherheit" nach Art. 14 Ziff. 7 MWSTV von der Steuer
ausgenommen. Zum Bereich der "sozialen Sicherheit" zählen auch die
Einrichtungen der Sozialversicherung. Eine Einrichtung der Sozialversicherung
gewährt im gesetzlichen Rahmen Schutz gegen die wirtschaftlichen Folgen, die
sich bei Eintritt eines sozialen Risikos verwirklichen. Soziale Risiken sind
Ereignisse, die in der Regel grosse Teile der Bevölkerung in ihrer
wirtschaftlichen Existenz treffen und bei denen ungewiss ist, ob oder wann
sie eintreffen (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, Bern
1997, S. 1; zum Ganzen, Alfred Maurer, Schweizerisches
Sozialversicherungsrecht, Band I, Bern 1979, S. 64-66, 80 f., 268 f.). Solche
Risiken deckt auch die Beschwerdeführerin ab. Beiträge oder Prämien, welche
die Versicherten bzw. die Arbeitgeber zur Finanzierung dieser Leistungen zu
bezahlen haben, unterliegen der Steuer daher nicht.
Die Beschwerdeführerin nimmt diese Tätigkeit zudem im Rahmen der ihr von der
eidgenössischen, allenfalls auch kantonalen Sozialversicherungsgesetzgebung
übertragenen Aufgaben wahr. Dabei können ihr auch hoheitliche Befugnisse
zukommen. Soweit das zutrifft, ist die Beschwerdeführerin für diese
Leistungen nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV subjektiv nicht steuerpflichtig. Die
Frage, inwieweit die Beschwerdeführerin als Verbandsausgleichskasse im
eigenen Wirkungsbereich (Art. 63 Abs. 1 AHVG) hoheitlich tätig ist, kann aber
offen bleiben, zumal der angefochtenen Ergänzungsabrechnung keine solchen
Umsätze zu Grunde liegen.
3.
Streitig sind vorliegend einzig die Steuernachbelastungen für Leistungen,
welche die Beschwerdeführerin im übertragenen Wirkungsbereich gemäss Art. 63
Abs. 4 AHVG erbringt. Es handelt sich um Leistungen für die Pensionskasse
A.________ und die B.________ Vorsorge, also verbandseigene Einrichtungen.
Eine Tätigkeit für Einrichtungen ausserhalb des Berufsverbandes nimmt die
Beschwerdeführerin gemäss Beschwerde an die Steuerrekurskommission nicht wahr
(s. hierfür das Urteil 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 i.S. Ausgleichskasse
Y.). Die Beschwerdeführerin hat im bisherigen Verfahren diese Tätigkeiten
nicht belegt. Mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung kann indes davon
ausgegangen werden, dass ihr Tätigwerden im Dienste der verbandseigenen
Einrichtungen vorwiegend die Durchführung der laufenden Geschäfte,
insbesondere die Prämienerhebung bei den angeschlossenen Arbeitgebern und
Selbständigerwerbenden sowie die Berechnung und Auszahlung der
Versicherungsleistungen an die Begünstigten beinhaltet. Entscheidend ist,
dass es sich um von der Beschwerdeführerin verschiedene, selbständige
Einrichtungen handelt und die Leistungen von diesen abgegolten werden. Wie es
sich mit diesen Leistungen mehrwertsteuerrechtlich verhält, ist im Folgenden
zu prüfen.
3.1 Nach Art. 14 Ziff. 7 MWSTV sind von der Steuer u. a. ausgenommen "die von
den Einrichtungen .... der sozialen Sicherheit erbrachten Leistungen". Die
Eidgenössische Steuerverwaltung stützt sich in ihrer Praxis für die Auslegung
des Begriffs soziale Sicherheit auf die Einteilung, wie sie in der
Systematischen Sammlung des Bundesrechts enthalten ist. Zur sozialen
Sicherheit zählt sie daher in erster Linie die Alters- und Invalidenvorsorge
(AHV/IV), die Kranken- und Unfallversicherung (KV, UV), die
Militärversicherung (MV), die Erwerbsersatzordnung (EO), die
Arbeitslosenversicherung (AL) sowie die bundesrechtlichen und kantonalen
Familienzulagen. Soweit die Beschwerdeführerin solche Risiken abdeckt, sind
die dafür aufgewendeten Prämien und Beiträge von Versicherten und
Beitragspflichtigen von der Steuer ausgenommen. Dazu gehören auch die
Entschädigungen, welche die Kasse zur Deckung ihres Verwaltungsaufwandes
zusammen mit den Prämien oder separat erhebt. Die Leistungen im Rahmen der
Kassenverwaltung sind zur Erfüllung der Hauptleistung - Versicherung des
sozialen Risikos - unabdingbar und teilen steuerlich das gleiche Schicksal
wie die Hauptleistung. Im Gegensatz zum Mehrwertsteuergesetz äussert sich die
hier noch anwendbare Mehrwertsteuerverordnung aus dem Jahre 1994 nicht, wie
Haupt- und Nebenleistung zu behandeln sind. Doch ist unbestritten, dass
Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen,
dass sie als unteilbares Ganzes zu betrachten sind, als ein einheitlicher
wirtschaftlicher Vorgang gelten (vgl. Art. 36 Abs. 4 MWSTG;
Camenzind/Honauer/ Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000,
Rz. 114; n. publ. Urteil 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001; vgl. auch BGE 126
II 443 E. 4b S. 449; Urteil 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002, Pra 2002 Nr. 53
S. 296 E. 7b). Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob der Anteil für den
Verwaltungsaufwand im Gesamtbetrag der Prämie enthalten ist oder dem
Beitragspflichtigen separat ausgewiesen wird, wie die Eidgenössische
Steuerverwaltung zu Recht bemerkt.
3.2 Anders verhält es sich jedoch in Bezug auf Leistungen, welche die
Beschwerdeführerin gegenüber verbandseigenen Einrichtungen erbringt. Diese
Leistungen werden in der Regel auf Grund eines Mandatsverhältnisses zwischen
selbständigen juristischen Personen ausgeführt. Es handelt sich bereits um
die Hauptleistung, auch wenn die Dritteinrichtung, für welche die
Beschwerdeführerin tätig wird, sich mit Sozialversicherung befasst. Es geht
bei den von der Beschwerdeführerin an solche Dritteinrichtungen erbrachten
Leistungen um Vorumsätze, die gegebenenfalls für nicht der Steuer
unterliegende Leistungen verwendet werden, selber aber von der Steuer nicht
ausgenommen sind.
Das Bundesgericht hat bei der Auslegung von Art. 14 MWSTV stets eine auf den
Normsinn beschränkte, restriktive Praxis vertreten, weil Ausnahmen von der
Steuer bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer systemwidrig sind. Da der
Vorsteuerabzug zudem ausgeschlossen ist, darf die Befreiung von der Steuer
grundsätzlich erst auf der Stufe des Endverbrauchs eingreifen. Andernfalls
kann es zu Schattensteuerbelastungen oder Wettbewerbsverzerrungen kommen. Es
gibt auch kein Grundprinzip, welches verlangt, dass Vorumsätze von der Steuer
ausgenommen werden, wenn sie vom Leistungsempfänger für von der Steuer
ausgenommene Umsätze verwendet werden. So ist die Lieferung von speziell
eingerichteten Fahrzeugen an ein Unternehmen, das Krankentransporte ausführt,
steuerpflichtig, obschon Krankentransporte mit solchen Fahrzeugen von der
Steuer ausgenommen sind (Art. 14 Ziff. 6 MWSTV; vgl. Urteil 2A.416/1999 vom
22. Februar 2001, RDAF 57/2001 II 112 E. 9 S. 125 unten). Ebenso unterliegen
Leistungen von Ablage- und Verkaufsstellen beim Verkauf von Losen als
Vorumsätze der Steuer, ungeachtet dessen, dass Leistungen von
Lotterieveranstaltern von der Steuer ausgenommen sind (Art. 14 Ziff. 19 MWSTV
und dazu ASA 69, 658 E. 6d). Auch die Steuerausnahmen bei Heilbehandlungen
nach Art. 14 Ziff. 2 und 3 MWSTV werden strikt auf die eigentliche
Heilbehandlung in der Humanmedizin beschränkt, wobei Vorumsätze der Steuer
unterworfen bleiben (vgl. BGE 124 II 193 E. 7a/bb S. 207 f., für
Prothetikumsätze; n. publ. Urteil 2A.527/1998 vom 3. August 2000, E. 7 und 8,
für Qualitätskontrollen in medizinischen Labors). Es besteht somit kein
Grund, die von der Beschwerdeführerin gegenüber verbandseigenen Einrichtungen
erbrachten Administrations- und Geschäftsführungsaufgaben als Vorumsätze von
der Steuer auszunehmen.
Bei der Leistungserbringerin (Beschwerdeführerin) handelt es sich zwar um
eine Einrichtung der sozialen Sicherheit, und auch die Leistungsempfänger
können solche Einrichtungen sein, welche diese Leistungen für einen von der
Steuer ausgenommenen Zweck verwenden. Doch ändert das am Charakter der
Leistungen der Beschwerdeführerin nichts. Werden diese von einer privaten
Unternehmung erbracht, so unterliegen sie der Steuer, wie das Bundesgericht
bereits im Falle einer privatrechtlichen Genossenschaft erkannt hat, welche
bei ihren Mitgliedern (alle AHV-Ausgleichskassen) die bundesrechtlich
vorgeschriebenen Arbeitgeberkontrollen für AHV und SUVA ausführt (Urteil
2A.564/1998 vom 3. August 2000, n. publ.). Art. 14 Ziff. 7 MWSTV regelt die
Ausnahmen von der objektiven Steuerpflicht, auch wenn die Steuerausnahme an
Eigenschaften der Person des Leistungserbringers anknüpfen kann (z.B. Art. 14
Ziff. 3, 4, 13 MWSTV). Aus Gründen der Wettbewerbsneutralität ist daher zu
verlangen, dass die Beschwerdeführerin solche Umsätze versteuert.
3.3 Die Beschwerdeführerin beruft sich auf den Norminhalt, wie er von einem
"vernünftigen und korrekten Bürger" aufgefasst würde. Als vernünftig
erschiene der Beschwerdeführerin, wenn alle Leistungen einer Ausgleichskasse
unter den Begriff der "sozialen Sicherheit" im Sinne von Art. 14 Ziff. 7
MWSTV subsumiert würden.
Wie dem Bundesgericht auf Grund der Fälle anderer Ausgleichskassen bekannt
ist, nehmen diese zusätzliche Administrations- und Geschäftsführungsaufgaben
in ganz unterschiedlichem Masse wahr. Es gibt Ausgleichskassen, die solche
Leistungen gar nicht oder nur für Drittinstitutionen im sozialen Bereich
erbringen. Andere Ausgleichskassen erledigen Tätigkeiten für Institutionen,
die nicht zum Sozialversicherungsbereich gehören und grundsätzlich auch von
einem Treuhandbüro erledigt werden können, wie beispielsweise die
Verwaltungsarbeiten für einen Aus- oder Weiterbildungsfonds oder
Revisionsarbeiten für eine Versicherung. Die Beschwerdeführerin gehört nicht
zu diesen, doch sind die Realien unter einem ganzheitlichen Gesichtswinkel zu
würdigen. Es ist auch kein rechtswesentlicher Unterschied zwischen den
Verwaltungsdienstleistungen eines Unternehmens an die betriebseigene
Pensionskasse einerseits und den Verwaltungs- und Geschäftsführungsaufgaben,
die eine AHV-Kasse an die verbandseigene Pensionskasse oder für weitere
Versicherungsarten erbringt, andererseits zu erkennen. Würden solche
Leistungen von der Steuer ausgenommen, sofern sie von einer Ausgleichskasse
erbracht werden, nicht jedoch dann, wenn eine andere private oder
öffentlichrechtliche Einrichtung oder Unternehmung Leistungserbringerin ist,
ergäben sich Abgrenzungsschwierigkeiten und Ungleichbehandlungen. Das sind
Gründe, die es rechtfertigen, auch bei einer AHV-Ausgleichskasse wie der
Beschwerdeführerin an Dritte erbrachte Leistungen im Bereich der sozialen
Sicherheit von der Steuer nicht auszunehmen.
4.
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf die jüngsten gesetzgeberischen
Arbeiten. Sie macht geltend, für den Gesetzgeber sei klar gewesen, dass
Ausgleichskassen nicht steuerpflichtig seien. Hätte dieser gewusst, dass die
Eidgenössische Steuerverwaltung ihre Praxis ändere und Ausgleichskassen der
Steuerpflicht unterstelle, hätte er von Anfang an anders legiferiert. Das sei
für die Auslegung von Art. 14 Ziff. 7 MWSTV bedeutsam.
4.1 Art. 18 Ziff. 8 des am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen
Mehrwertsteuergesetzes führt (mit einigen hier nicht relevanten Änderungen)
die bisherige Ordnung gemäss Art. 14 Ziff. 7 MWSTV fort. Die Regelung hat ihr
Vorbild in Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. g der Sechsten EG-Richtlinie vom 17.
Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Abl. EG 1977 L 145/1). Art. 18 MWSTG wurde am 22. Juni
2001 durch eine Ziffer 25 ergänzt. Danach sind von der Steuer ausgenommen
"Umsätze von Ausgleichskassen untereinander" sowie die Umsätze aus Aufgaben,
die den AHV- und Familienausgleichskassen auf Grund des anwendbaren Rechts
übertragen werden. Art. 18 Ziff. 25 MWSTG geht auf die parlamentarische
Initiative Triponez zurück. Es soll damit verhindert werden, dass
Ausgleichskassen steuerpflichtig werden, wenn ihnen (wie beispielsweise auf
Grund von Art. 63 Abs. 4 AHVG) bestimmte administrative Arbeiten zu Gunsten
von Krankenkassen, Pensionskassen usw. zusätzlich übertragen werden. Es geht
namentlich um die Durchführung der beruflichen Vorsorge für Berufsverbände
oder das Führen von Unfall- oder Krankenversicherungen, wie aus der
Begründung zum Initiativtext hervorgeht (vgl. AB 2000 N Bd. III Beilage
00.404; s. auch Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
Nationalrates [WAK-N] vom 20. November 2000, BBl 2001 1472 Ziff. 3.2). Das
Anliegen blieb in den parlamentarischen Beratungen unbestritten. Ebenso klar
war aber auch, dass die Steuerausnahme eng beschränkt werden müsse und
namentlich Treuhandbüros und Revisionsfirmen, wenn sie solche Aufgaben im
Mandatsverhältnis wahrnehmen, für diese Leistungen steuerpflichtig sind. Das
wurde von den Kommissionsvertretern deutlich betont (AB 2001 N 53 f. [Gysin],
S 240 [Wicki]).
Die neue Vorschrift begrenzt die Steuerausnahme daher in zwei Richtungen: In
subjektiver Hinsicht gilt sie nur für Ausgleichskassen. In objektiver
Hinsicht beschränkt sie sich auf Umsätze aus Leistungen von Ausgleichskassen
im übertragenen Bereich (AB 2001 S 240 [Wicki]). Mit dieser Steuerausnahme
wird somit ein neues, subjektives Element eingeführt, das in Art. 18 Ziff. 8
MWSTG wie auch Art. 14 Ziff. 7 MWSTV noch nicht enthalten war. Zudem werden
Vorumsätze ausgenommen. Mit der Novelle wurde somit das Gesetz nicht
präzisiert, sondern eine neue Steuerausnahme eingeführt, ähnlich wie sie etwa
im deutschen Umsatzsteuerrecht enthalten ist (§ 4 Abs. 1 Nr. 15 lit. a
Umsatzsteuergesetz, UStG). Das verbietet den Schluss, Art. 14 Ziff. 7 MWSTV
sei aus rechtspolitischen Gründen weit auszulegen und erfasse auch
Dienstleistungen, welche die AHV-Kassen im Mandatsverhältnis gegen Entgelt
(Verwaltungskostenentschädigung) erbringen.
4.2 Es ist anzunehmen, dass der Gesetzgeber von Anfang an anders legiferiert
hätte, wenn er sich bewusst gewesen wäre, dass Ausgleichskassen im
übertragenen Wirkungsbereich (Art. 63 Abs. 4 AHVG) steuerpflichtig sind. In
diese Richtung deutet das Votum von Nationalrat Stucky bei der Beratung des
Mehrwertsteuergesetzes, wonach "niemand in diesem Saal je daran gedacht hat,
dass die Ausgleichskassen nun plötzlich steuerpflichtig werden sollen" (AB
1999 N 819 ad Art. 31 Abs. 6 lit. b, jetzt Art. 33 Abs. 6 lit. b). Die
Beschwerdeführerin ist der Ansicht, die neue Vorschrift von Art. 18 Ziff. 25
MWSTG sei bereits bei der Auslegung von Art. 14 Ziff. 7 MWSTV zu beachten
(zur Berücksichtigung der Vorarbeiten zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer bei der Auslegung der alten Mehrwertsteuerverordnung, vgl. BGE
124 II 193 E. 5d S. 201). Die rechtsanwendenden Behörden sind indessen an die
verfassungsmässige und gesetzliche Ordnung gebunden. Eine als abschliessend
konzipierte Liste der Steuerausnahmen kann daher von der Behörde nicht nach
Belieben ergänzt werden. Art. 18 Ziff. 25 MWSTG schliesst keine Lücke des
Gesetzes, sondern ist eine neue Steuerausnahme. Dass der Gesetzgeber nicht
alle Rechtsfolgen bedacht hat, lässt das Gesetz nicht lückenhaft erscheinen.
Es ist überhaupt problematisch, bei einer als abschliessend gedachten Liste
von Steuerausnahmen von Gesetzeslücken zu sprechen. Die zulässigen Ausnahmen
von der Steuer sind vielmehr durch Auslegung der bestehenden Ordnung zu
konkretisieren.
Art. 18 Ziff. 25 MWSTG kommt auch nicht rückwirkend zur Anwendung. Die
Rückwirkung müsste ausdrücklich vorgesehen sein. Der Gesetzgeber hat die Norm
auf den 1. Januar 2002 in Kraft gesetzt. Die Frage, ob eine Lücke des
Gesetzes vorliege, die rückwirkend zu korrigieren sei, wurde im Ständerat
zwar aufgeworfen (AB 2001 S 241 [Epiney]), und auch die Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates äusserte Zweifel, ob die Folgen des
alten Rechts vom Gesetzgeber gewollt waren (Bericht vom 20. November 2000,
a.a.O., S. 1474 Ziff. 2.1 in fine). Eine Rückwirkung wurde in der Folge aber
nicht angeordnet.
5.
Die Beschwerdeführerin rügt des Weiteren eine unzulässige rückwirkende
Praxisänderung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung und die Verletzung
des Grundsatzes von Treu und Glauben. Sie macht geltend, auf Grund einer
vernünftigen Rechtsauslegung sowie der erteilten Auskünfte und des
dokumentierten Verhaltens der Eidgenössischen Steuerverwaltung habe sie von
einer Praxis ausgehen dürfen, wonach Dienstleistungen der
AHV-Ausgleichskassen im übertragenen Bereich von der Steuer ausgenommen
seien; die Eidgenössische Steuerverwaltung habe diese Praxis mit Schreiben
vom 12. März 1999 rückwirkend geändert. Der Einwand ist zu prüfen, zumal auch
der Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom
28. August 2000 von einer Praxisänderung der Eidgenössischen Steuerverwaltung
ausgeht, was die übertragenen Aufgaben der Ausgleichskassen betrifft (AB 2000
N Bd. III, Beilage 00.404, S. 670 f.; ebenso die Begründung zur Initiative
Triponez, ebenda S. 668 f. )
5.1 Aus den Akten ergibt sich, dass die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung
von Umsätzen der hier in Frage stehenden Art bereits am 11. September 1996
zwischen der Eidgenössischen Steuerverwaltung und (u.a.) der Vereinigung der
Verbandsausgleichskassen besprochen wurde. Damals äusserte sich die
Eidgenössische Steuerverwaltung zur Steuerbarkeit der fraglichen Leistungen
nicht, weder im positiven noch im negativen Sinn. Es wurde vielmehr
vereinbart, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung weitere Abklärungen
treffe und sodann über die Steuerbarkeit der fraglichen Leistungen befinden
werde. Spätestens in diesem Zeitpunkt musste den Beteiligten klar sein, dass
die Eidgenössische Steuerverwaltung sich nicht festgelegt hatte. Die
Beschwerdeführerin hatte offensichtlich Kenntnis von diesen Gesprächen, zumal
sie diese erwähnt wie auch die "ausgezeichneten Kommunikationskanäle"
innerhalb der Vereinigung, die sie habe nutzen können.
Im Schreiben vom 16. Mai 1997 wies die Eidgenössische Steuerverwaltung sodann
darauf hin, dass sie eine Dokumentation zu den fraglichen Leistungen
benötige, um über die Steuerpflicht entscheiden zu können. Sie gab auch an,
welche Angaben die zu erstellende Dokumentation mindestens enthalten müsse
(Auftraggeber, genauer Leistungsbeschrieb, Umfang usw.). Am 24. September
1998 schlug die Eidgenössische Steuerverwaltung einen Termin für eine
gemeinsame Besprechung beim Bundesamt für Sozialversicherung vor, um die noch
offenen Fragen klären zu können. Diese fand am 15. Dezember 1998 statt, und
mit Schreiben vom 12. März 1999 gab die Eidgenössische Steuerverwaltung der
Vereinigung der Verbandsausgleichskassen bekannt, dass die den
AHV-Ausgleichskassen übertragenen privatrechtlichen Aufgaben von der Steuer
nicht ausgenommen seien.
Auf Grund dieser Tatsachen musste allen Beteiligten klar sein, dass sich die
Eidgenössische Steuerverwaltung bis zum Schreiben vom 12. März 1999
hinsichtlich der Besteuerung der fraglichen Leistungen nicht festgelegt
hatte. Sie hat mit diesem Schreiben keine bestehende Praxis geändert, wie die
Beschwerdeführerin rügt.
5.2 Auch eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben ist darin nicht
zu sehen. Das Verhalten der Eidgenössischen Steuerverwaltung war nicht
geeignet, bei der Vereinigung oder den Ausgleichskassen den Eindruck zu
erwecken, es bestehe eine Praxis, wonach solche Dienstleistungen von der
Steuer ausgenommen seien (zum Schutz berechtigten Vertrauens in ein Verhalten
der Behörde, s. BGE 126 II 377 E. 3a S. 387; 122 II 113 E. 3b/cc S. 123, je
mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, sie habe seitens
der Eidgenössischen Steuerverwaltung bestimmte Zusicherungen erhalten. Sollte
die Vereinigung der Verbandsausgleichskassen ihre Mitglieder über den Stand
der Verhandlungen ungenau oder unvollständig informiert haben, so wäre das
ebenfalls nicht durch die Eidgenössische Steuerverwaltung zu vertreten.
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf ein Schreiben der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 2. März 1995 an die AHV-Ausgleichskasse M.________.
Darin teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung der Ausgleichskasse mit:
"Nach Ihren Auskünften sind bei Ihnen die Voraussetzungen der Steuerpflicht
zur Zeit nicht gegeben. Wir tragen Sie deshalb nicht in das Register der
Steuerpflichtigen ein." Die Beschwerdeführerin legt nicht dar, inwiefern
daraus etwas für den vorliegenden Fall abgeleitet werden könne, zumal das
Schreiben auf Auskünfte der Ausgleichskasse abstellt und eine Prüfung der
Verhältnisse nicht stattfand. Das Schreiben, das sich zudem nicht an die
Beschwerdeführerin richtet, ist daher nicht geeignet, für diese eine
Vertrauensgrundlage abzugeben. Die Beschwerdeführerin hatte indessen
Kenntnisse von den Kontakten ab dem Jahre 1996 zwischen der Vereinigung der
Verbandsausgleichskassen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung, wo die
steuerliche Behandlung der fraglichen Tätigkeiten behandelt wurde. Wenn sie
dennoch behauptet, sie habe auf die Zusicherung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung auf Steuerfreiheit vertrauen dürfen, ist das nicht
begründet.
6.
Die Beschwerdeführerin bestreitet die Höhe der von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung festgesetzten Mehrwertsteuerforderung und verlangt eine
Nachkontrolle.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung führte bei der Beschwerdeführerin am 9.
Mai 2000 eine Kurzkontrolle durch. Als Folge dieser Kontrolle nahm sie die
Beschwerdeführerin in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen auf und
belastete für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 die
Steuer von insgesamt Fr. ________ (zuzüglich Verzugszins). Damit wurden die
Tätigkeiten (und weiterverrechneten Kosten) für die Administration, welche
die Beschwerdeführerin im Auftrag der Pensionskasse A.________ und der
B.________ Vorsorge ausführte, der Steuer unterstellt. Diese Steuerberechnung
stützt sich auf die Jahresrechnungen, nachdem die Beschwerdeführerin keine
Abrechnungen über die Mehrwertsteuer eingereicht hatte. Die
Beschwerdeführerin hat weder im Einspracheverfahren noch im vorinstanzlichen
Verfahren substantiiert dargelegt, weshalb die von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung gestützt auf die Jahresrechnungen ermittelten Umsätze
unrichtig sein sollen. Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde verlangt sie,
dass die Eidgenössische Steuerverwaltung die Steuerforderung anhand der
Buchhaltungsbelege nachprüfe. Sie übersieht, dass die richtige und
vollständige Deklaration der Mehrwertsteuer Sache der Steuerpflichtigen ist.
Diese hat gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung unaufgefordert in
der vorgeschriebenen Form und Frist über die Steuer und Vorsteuer abzurechnen
(vgl. Art. 37 MWSTV). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist nur
Kontrollinstanz. Sie kann bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle
durchführen, hierzu verpflichtet ist sie indessen nicht (vgl. Art. 50 MWSTV).
Nichts anderes folgt aus dem Dispositiv, Ziffer 3, des Einspracheentscheides,
wo sich die Eidgenössische Steuerverwaltung vorbehalten hat, ihre Forderung
gegebenenfalls nachträglich zu berichtigen, wenn eine Kontrolle die
Unrichtigkeit der Forderung ergeben sollte. Die Beschwerde ist auch in diesem
Punkt unbegründet.
7.
Die Beschwerde ist abzuweisen. Als unterliegende Partei hat die
Beschwerdeführerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen
(Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung sowie der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 6. Januar 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: