II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.174/2002
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2A.174/2002 /zga
Urteil vom 23. Dezember 2002
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter
Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
X. ________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch B&P Tax and Legal AG, Waisenhausplatz 14,
Postfach, 3000 Bern 7,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Mehrwertsteuer März 1997 - Dezember 1998 (Spielertransfer),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 28. Februar 2002.
Sachverhalt:
A.
Bei der X.________ AG handelt es sich um eine seit dem 10. März 1997 im
Handelsregister eingetragene Aktiengesellschaft mit Sitz in X.________. Ihr
kommt die Aufgabe zu, den Verein FC X.________ in finanzieller und ideeller
Art zu unterstützen. Sie nimmt ihre Aufgabe vor allem dadurch wahr, dass sie
den FC X.________ vom wirtschaftlichen Risiko im Zusammenhang mit Rechten an
Spielern befreit. Sie erwirbt die Rechte an den Fussballspielern in eigenem
Namen und auf eigene Rechnung und setzt die Spieler bei verschiedenen
Fussballvereinen ein, vor allem aber beim FC X.________.
Die X.________ AG ist seit 1. März 1997 bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung als Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Am 20. März 1998
nahm die Eidgenössische Steuerverwaltung eine Mehrwertsteuerkontrolle bei der
X.________ AG vor, welche zu einer Steuernachforderung von gesamthaft Fr.
.-.-- führte (Ergänzungsabrechnungen Nr. 26015, 26016 und 26040). Diese
Steuernachforderung beruht auf verschiedenen Positionen. Vorliegend sind
einzig noch die Vorsteuerabzüge auf dem Erwerb von Transferrechten an
Fussballspielern streitig. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hatte die in
der Ergänzungsabrechnung Nr. 26015 vom 15. April 1998 teilweise bewilligten
und in den Quartalsabrechnungen geltend gemachten Vorsteuerabzüge für
Transferrechte mit Ergänzungsabrechnung Nr. 26040 vom 31. März 1999
rückgängig gemacht.
Mit Entscheid vom 7. Februar 2000 bestätigte die Eidgenössische
Steuerverwaltung die Steuerforderungen im Betrag von Fr. -.--. Eine
Einsprache wies sie am 8. Mai 2001 ab. Sie erwog, soweit die X.________ AG
die Fussballspieler, an denen sie die Transferrechte besitze, dem FC
X.________ oder Dritten unentgeltlich zur Verfügung stelle, bestehe auf den
hierfür bezahlten Rechten kein Anspruch auf Vorsteuerabzug.
B.
Die X.________ AG führte Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission. Diese wies mit Entscheid vom 28. Februar 2002 die
Beschwerde ab.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission erwog, damit die Beschwerdeführerin
den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit den Transferrechten an Spieler geltend
machen könne, müsse sie diese Rechte für steuerbare Zwecke einsetzen. Die
Beschwerdeführerin stelle die Fussballspieler dem FC X.________ unentgeltlich
zur Verfügung. Das unentgeltliche Zurverfügungstellen von Fussballspielern an
den FC X.________ stelle keine steuerbare Ausgangsleistung der
Beschwerdeführerin dar. Damit ende mit dem Erwerb der Transferrechte die
Kette steuerbarer Umsätze bei der Beschwerdeführerin und stelle das geltende
Recht die Beschwerdeführerin einem Endverbraucher gleich, weshalb der
Vorsteuerabzug zu verweigern sei. Lediglich dann, wenn die Beschwerdeführerin
die Rechte am Spieler einem Drittclub gegen Entschädigung zur Verfügung
stelle, liege ein steuerbarer Umsatz vor und bestehe ein entsprechendes Recht
auf Vorsteuerabzug. Gemäss der Aufstellung der Beschwerdeführerin sei in den
hier fraglichen Perioden (1/97 - 4/98) einzig der Fussballspieler A.________
gegen Entgelt einem Fussballclub ausgeliehen worden, doch habe die
Beschwerdeführerin es versäumt, die notwendigen Belege einzureichen.
Bezüglich der Spieler B.________ und C.________ decke sich die Ausleihe nicht
vollständig mit den hier fraglichen Steuerperioden und lägen zudem keine
genügenden Belege vor.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die X.________ AG Aufhebung des
Entscheides der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 28. Februar 2002,
soweit der Vorsteuerabzug auf Transferrechten an Spieler verweigert worden
sei.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf Vernehmlassung verzichtet.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Vor Bundesgericht umstritten ist einzig noch die Vorsteuerkürzung im
Zusammenhang mit dem Erwerb von Rechten an Spielern. Die Beschwerdeführerin
macht geltend, sie erwerbe die Rechte am Fussballspieler, um über diese
Rechte verfügen und bei einem Weiterverkauf von einer allfälligen
Wertsteigerung profitieren zu können. Sie setze die Fussballspieler bei einem
Fussballclub (dem FC X.________ oder einem Drittclub) nur deshalb ein, um den
Wert dieser Investitionen zu erhalten und zu mehren. Aus
mehrwertsteuerrechtlicher Sicht erwerbe sie die Rechte an den
Fussballspielern zum steuerpflichtigen Wiederverkauf. Sie erwerbe bzw.
verwende die Rechte für steuerbare Zwecke, weshalb die Vorsteuer ungekürzt
zum Abzug zuzulassen sei.
Gemäss Art. 29 Abs. 1 der hier noch anwendbaren Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV; SR 641.201) kann der
Steuerpflichtige in seiner Steuerabrechnungen die ihm von anderen
Steuerpflichtigen für Lieferungen und Dienstleistungen in Rechnung gestellte
Vorsteuer abziehen, wenn er die Gegenstände oder Dienstleistungen für einen
in Art. 29 Abs. 2 MWSTV genannten Zweck verwendet. Zum Vorsteuerabzug
berechtigen namentlich die steuerbaren Lieferungen und Dienstleistungen (Art.
29 Abs. 2 lit. a und b MWSTV). Gemäss Art. 4 lit. a und b MWSTV unterliegen
Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie "gegen
Entgelt" erbracht werden. Die Entgeltlichkeit ist somit Voraussetzung dafür,
dass Lieferungen und Dienstleistungen nach Art. 29 Abs. 2 MWSTV zum
Vorsteuerabzug berechtigen. Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder
Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die nach Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV zum
Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke, so ist gemäss Art. 32
Abs. 1 MWSTV der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen
(sog. gemischte Verwendung).
Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen namentlich die von der Steuer
ausgenommenen Umsätze sowie nicht als Umsätze geltende oder private
Tätigkeiten. Für die in Art. 14 MWSTV von der Steuer ausgenommenen Umsätze
wird das in Art. 13 MWSTV ausdrücklich erwähnt. Doch gilt das auch für
Tätigkeiten, die nicht als Umsätze gelten, wie sich durch Umkehrschluss aus
der Aufzählung der steuerbaren Zwecke in Art. 29 Abs. 1 MWSTV ergibt. Zu
diesen "Nicht-Umsätzen" zählen namentlich Leistungen, bei denen die
charakteristische Gegenleistung nicht gegeben ist, weil sie unentgeltlich
erfolgen. Es fehlt am Leistungsaustausch und damit an einer gegen Entgelt
erbrachten Lieferung oder Dienstleistung, wie sie Voraussetzung für die
Besteuerung ist. Das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 hält nun
ausdrücklich fest, dass in diesen Fällen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen
ist (vgl. Art. 38 Abs. 4 MWSTG [SR 641.20] und dazu Dieter Metzger,
Kurz-Kommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 8 f. zu Art. 38;
Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28.
August 1996 zum Mehrwertsteuergesetz, BBl 1996 V 776). Doch galten die
entsprechenden Grundsätze bereits unter der hier noch anwendbaren
Mehrwertsteuerverordnung. Wenn daher die Beschwerdeführerin neben dem der
Steuer unterliegenden Entgelt von der Steuer ausgenommene Einnahmen erzielt
oder Leistungen unentgeltlich erbringt, ist ihr Vorsteuerabzug im Verhältnis
dieser Einnahmen zu kürzen.
2.
Eine Dienstleistung liegt nach Art. 6 Abs. 2 MWSTV auch vor, wenn
immaterielle Werte oder Rechte überlassen werden. Die Einnahmen aus dem
Transfer oder der Ausleihe von Sportlern von einem inländischen Unternehmen
an ein anderes inländisches Unternehmen sind daher zu versteuern, unabhängig
davon, wie der Transfer oder die Ausleihe abgewickelt wird. Damit die
Beschwerdeführerin die Vorsteuer auf ihrer Eingangsleistung, dem Erwerb der
Rechte am Fussballspieler, als Vorsteuer zum Abzug geltend machen kann, ist
erforderlich, dass sie diese Rechte für einen steuerbaren Umsatz im Sinne von
Art. 29 Abs. 2 MWSTV verwendet. Ein steuerbarer Umsatz liegt nach Art. 4 Abs.
1 lit. b MWSTV nur vor, wenn die Überlassung des Rechts gegen Entgelt
erfolgt.
Unbestrittenermassen stellt die Beschwerdeführerin die Fussballspieler dem FC
X.________ unentgeltlich zur Verfügung. Beabsichtigt der FC X.________, einen
Spieler käuflich zu erwerben, so klärt er auf Grund von Ziffer 1.1 des
zwischen ihm und der Beschwerdeführerin geschlossenen Vertrages ab, ob die
Beschwerdeführerin bereit ist, den entsprechenden Transfer zu finanzieren.
Ist diese einverstanden, so kommt die Beschwerdeführerin für die Finanzierung
auf, behält die Transferrechte und stellt den Spieler dem Verein FC
X.________ unentgeltlich während der vereinbarten Vertragsdauer des
Spielervertrages zur Verfügung. Diese Formulierung könnte missverstanden
werden: Die Beschwerdeführerin verfügt nicht über eine eigene Mannschaft mit
Spielern, sondern lediglich über die Spielerrechte, die sie erwirbt. Davon
abgesehen werden aber die Spieler dem Verein FC X.________ unentgeltlich zur
Verfügung gestellt, was auch die Nutzung der mit dem Spieler verbundenen
Rechte beinhaltet. Ein Einsatz bzw. eine Veräusserung der Spieler ist ohne
Zustimmung der Beschwerdeführerin nicht möglich.
Erfolgt aber die Überlassung der Spieler und die damit verbundene Nutzung der
Spielerrechte unentgeltlich, so fehlt es an der charakteristischen
Gegenleistung und liegt kein steuerbarer Umsatz vor. Das schliesst gemäss
Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV den Vorsteuerabzug grundsätzlich aus oder führt
nach Art. 32 Abs. 1 MWSTV (gemischte Verwendung) zu einer verhältnismässigen
Kürzung des Vorsteuerabzuges.
3.
Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, dass die Spieler bzw.
Spielerrechte primär deswegen erworben werden, weil sie damit den Handel mit
Spielerrechten bezwecke und aus dem allenfalls entstehenden Mehrwert einen
Gewinn zu erzielen versuche. Im weiteren macht sie geltend, dass ein Einsatz
der Spieler beim FC X.________ für die Wertsteigerung nicht erforderlich sei,
sondern dass dies auch bei einem Drittclub erfolgen könne. In diesem Fall
stehe eine Vorsteuerkürzung nicht in Frage, weil eine Entschädigungsleistung
vereinnahmt werde.
Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Massgebend ist die
tatsächliche Verwendung. Die Spieler, an welchen die Beschwerdeführerin die
Rechte erworben hat, werden dem FC X.________ unentgeltlich zur Verfügung
gestellt, also nicht im Leistungsaustausch. Das berechtigt nicht zum
Vorsteuerabzug. Daneben kann der Handel mit Tansferrechten durchaus ein von
der Beschwerdeführerin mit dem Erwerb und dem Verkauf von Spielerrechten
angestrebter Zweck sein. Sofern solche Umsätze erzielt worden wären, könnte
dies zu einem verhältnismässigen Vorsteuerabzug infolge gemischter Verwendung
führen (Art. 32 Abs. 1 MWSTV). Nach den Feststellungen der Vorinstanz im
angefochtenen Entscheid hat die Beschwerdeführerin eine derartige Verwendung
für die hier fraglichen Abrechnungsperioden (Quartale 1/97 - 4/98) nicht
genügend substantiiert und auch nicht belegt. Diese den Sachverhalt
betreffende Feststellung wird von der Beschwerdeführerin nicht beanstandet
und ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 OG).
Fest steht im Übrigen, dass das Recht zum Vorsteuerabzug auch in den Fällen
gegeben ist, in denen die Beschwerdeführerin einen Spieler einem Drittclub
gegen Entgelt zur Verfügung stellt. Davon geht auch die Beschwerdeführerin
aus. Doch hat die Vorinstanz in diesem Zusammenhang ausführlich dargelegt,
dass die von der Beschwerdeführerin eingereichten Beweismittel entweder
solche sind, die nicht den Prüfungszeitraum betreffen oder ungenügend sind.
Mit dieser Begründung setzt sich die Beschwerdeführerin nicht auseinander.
Sie wendet lediglich ein, es ergäbe sich aus den Angaben der Verwaltung
nicht, bei welchen Transfers eine Kürzung der Vorsteuer vorgenommen worden
sei. Dabei handelt es sich um die wortwörtliche Wiedergabe der Ausführungen
in der Beschwerde an die Vorinstanz, welche jedoch durch die Erwägungen im
angefochtenen Entscheid widerlegt worden sind.
4.
Die Beschwerdeführerin wendet noch ein, sie habe dem FC X.________ nur die
"Spielberechtigung, die Lizenz zu spielen", übertragen, nicht aber das
immaterielle Recht am Spieler. Das trifft zu und geht aus der Ziffer 1.1. im
erwähnten Vertrag hervor. Dort ist festgelegt, dass die Beschwerdeführerin
für die Finanzierung von Spielerkäufen aufkommt und die Transferrechte
behält, während sie den Spieler dem FC X.________ für die vereinbarte Dauer
unentgeltlich zur Verfügung stellt. Das ändert indessen nichts an der
mehrwertsteuerrechtlichen Beurteilung, dass die Beschwerdeführerin die
Spieler, soweit sie diese dem FC X.________ unentgeltlich zur Verfügung
stellt, für einen nicht steuerbaren Zweck ("Nicht-Umsatz") verwendet und
hierfür ein Anspruch auf Vorsteuerabzug nicht besteht.
5.
Der Vorsteuerabzug wurde somit zu Recht nicht gewährt, soweit Spieler und
Spielerrechte dem Verein FC X.________ unentgeltlich zur Verfügung gestellt
wurden. Das führt zur Abweisung der Beschwerde. Die Kosten des
bundesgerichtlichen Verfahrens sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art.
153, 153a, 156 Abs. 1 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung sowie der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 23. Dezember 2002
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: