II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.127/2002
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2A.127/2002 /bmt
Urteil vom 18. September 2002
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
X.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Fürsprecher Diego Clavadetscher,
Länggass-Strasse 7, Postfach 7161, 3001 Bern,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Mehrwertsteuer (MWSTV); Getränkeverpackungen/Vorsteuerabzug
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 1. Februar 2002
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG bezweckt die Herstellung von und den Handel mit Getränken.
Sie ist an verschiedenen eng verbundenen Unternehmen beteiligt. Sie rechnet
als Trägerin dieser Unternehmensgruppe mit der Eidgenössischen
Steuerverwaltung über die Mehrwertsteuer ab (Gruppenbesteuerung).
Im Anschluss an eine Kontrolle und Revision betreffend die Steuerperioden 1.
Quartal 1995 - 4. Quartal 1996 unterbreitete die Eidgenössische
Steuerverwaltung der X.________ AG am 24. April 1997 verschiedene
Ergänzungsabrechnungen für die Mehrwertsteuer. Einzig streitig ist hier noch
die Ergänzungsabrechnung Nr. 17525 mit einer Steuernachbelastung von Fr. -.--
zuzüglich Verzugszins ab 15. April 1996 (mittlerer Verfall). Diese
Steuernachforderung beruht auf Korrekturen beim Vorsteuerabzug. Es geht um
Flaschen aus Polyethylenterephthalat (PET), welche gegen Depot abgegeben,
nach der Rücknahme aber nicht erneut eingesetzt, sondern der
Altstoffverwertung (Recycling) zugeführt werden. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung ist der Ansicht, bei diesen Flaschen handle es sich um
Mehrweggebinde, weshalb das Depot von der Steuer ausgenommen sei, und zwar
ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug (Art. 14 Ziff. 21 in Verbindung mit Art. 13
und 30 Abs. 4 der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, MWSTV, SR
641.201). Daran ändere nichts, dass die Gebinde (Flaschen) bereits nach
einmaligem Gebrauch dem Recycling zugeführt würden.
Mit förmlichem Entscheid vom 25. September 1997 bestätigte die Eidgenössische
Steuerverwaltung diese Steuernachforderung. Die von der Steuerpflichtigen
hiergegen erhobene Einsprache wies sie mit Entscheid vom 18. Januar 2001 ab.
B.
Die X.________ AG führte Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission. Sie machte im Wesentlichen geltend, sie müsse die
Flaschen bereits nach einmaligem Gebrauch rezyklieren, weil bei PET-Flaschen
die Gefahr bestehe, dass diese Inhaltsstoffe des Getränks aufnehmen würden.
Sie erhebe das Depot aus ökologischen Gründen, um den Konsumenten zu
motivieren, die Flaschen zurückzugeben. Wirtschaftlich lohne sich das
Recycling nicht. Der Konsument erhalte auch keinen Mehrwert für das von ihm
bezahlte Depot. Die Abgabe der Flaschen gegen Depot erfolge daher nicht
aufgrund eines Leistungsaustausches. Eine Besteuerung der Hingabe von
wertlosen Gütern würde dem Wesen der Mehrwertsteuer als einer Konsumsteuer
widersprechen. Zudem sei Art. 14 Ziff. 21 MWSTV ohnehin nicht anwendbar, weil
es sich bei den fraglichen Getränkeverpackungen nicht um Mehrweggebinde
handle. Die Flaschen würden nach einmaligem Gebrauch vernichtet. Die Abgabe
der Flaschen gegen Depot sei folglich nicht steuerbar, und zwar bei vollem
Abzug der Vorsteuer.
Mit Entscheid vom 1. Februar 2002 wies die Eidgenössische
Steuerrekurskommission die Beschwerde ab.
C.
Die X.________ AG führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Hauptantrag,
der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 1. Februar 2002
sei aufzuheben und der Vorsteuerabzug sei zuzulassen. Der gemäss
Ergänzungsabrechnung Nr. 17'525 bereits verrechnete Betrag sei mit Zins
zurückzuerstatten.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Die
Eidgenössische Steuerrekurskommission verzichtete auf Vernehmlassung.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Anwendbar ist hier noch die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni
1994 (MWSTV; SR 641.201). Gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. a MWSTV unterliegen der
Steuer alle im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen.
Die Steuer wird nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV vom Entgelt berechnet. Zum Entgelt
gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als
Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet, namentlich der
Ersatz aller Kosten, auch wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden
(Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Gemäss Art. 27 Abs. 2 MWSTV unterliegen
Umschliessungen, die nicht Mehrweggebinde sind und die der Lieferer mit dem
Gegenstand abgibt, dem gleichen Steuersatz wie die Lieferung des
umschlossenen Gegenstandes; insofern teilt die Umschliessung
mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal des damit gelieferten Gegenstandes.
Eine besondere Ordnung gilt für Mehrweggebinde. Diese werden in der Regel
gegen ein Depot oder Pfandgeld abgegeben, das bei der Rückgabe des Gebindes
zurückerstattet wird. Art. 14 Ziff. 21 MWSTV nimmt das Depot oder Pfandgeld
bei der Lieferung von Mehrweggebinden von der Steuer aus, wenn das
Mehrweggebinde zusammen mit dem darin enthaltenen Gegenstand abgegeben und
wenn es zurückgenommen wird. Steuerbar ist nur der umschlossene Gegenstand.
Die Eidgenössischen Steuerverwaltung verlangt überdies, dass die Abgabe des
Mehrweggebindes separat fakturiert wird. Der Bezug des leeren Mehrweggebindes
durch den Getränkeabfüller unterliegt hingegen der Steuer (Art. 14 Ziff. 21
MWSTV e contrario). Dieser kann die Steuer auch nicht als Vorsteuer abziehen
(Art. 13 und 30 Abs. 4 MWSTV). Das Bundesgericht hatte in verschiedenen
Entscheiden vom 28. Januar 2000 diese Ordnung als verfassungsmässig bestätigt
(vgl. Urteil 2A.85/1999 vom 28. Januar 2000, Pra 89/2000 Nr. 116, S. 679).
Sie wird auch von den Parteien nicht in Frage gestellt.
Streitig ist einzig, ob es sich bei den von der Beschwerdeführerin
verwendeten PET-Flaschen um Mehrweggebinde im Sinne von Art. 14 Ziff. 21
MWSTV handelt. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies. Zudem bezweifelt sie,
dass die "ökonomisch wertlosen" Flaschen überhaupt Gegenstand der Lieferung
und damit des steuerbaren Umsatzes bilden.
2.
Die Beschwerdeführerin verwendet die fraglichen PET-Flaschen aus technischen
Gründen nur einmal, das heisst, sie führt diese nach einmaligem Gebrauch dem
Recycling zu. Sie erhebt bei der Lieferung ein Depot, um die Rückgabe der
Gebinde zu veranlassen. Nicht gefolgt werden kann indes der Auffassung der
Beschwerdeführerin, dass die Flaschen zum Vornherein nicht Teil der Lieferung
und somit nicht steuerbar im Sinne von Art. 4 lit. a und Art. 5 MWSTV seien.
Es trifft nicht zu, dass die Lieferung dieser Flaschen für den Kunden keinen
ökonomischen Wert habe, wie die Beschwerdeführerin geltend macht. Die
fraglichen Flaschen dienen vielmehr als Verpackung für die von der
Beschwerdeführerin gelieferten alkoholfreien Getränke und unterliegen daher
als Umschliessungen grundsätzlich dem gleichen Steuersatz wie die Lieferung
des darin umschlossenen Getränks (Art. 27 Abs. 2 MWSTV). Die Lieferung dieser
Flaschen ist nach Art. 14 Ziff. 21 MWSTV von der Steuer ausgenommen (ohne
Anspruch auf Vorsteuerabzug), wenn es sich bei diesen um Mehrweggebinde
handelt. Anders entscheiden hiesse, dass alle Umschliessungen, die für den
Kunden oder Lieferanten nach Gebrauch ohne Wert sind (der weitaus
überwiegende Teil), vom Lieferungsentgelt ausgenommen werden müssten. Art. 27
Abs. 2 MWSTV würde damit weitgehend leer laufen.
Fragen kann sich somit nur, ob es sich bei den Flaschen um Mehrweggebinde im
Sinne von Art. 14 Ziff. 21 (und 30 Abs. 4) MWSTV oder um gewöhnliche
Umschliessungen nach Art. 27 Abs. 2 MWSTV handelt. Es geht um die Auslegung
der in diesen Vorschriften enthaltenen Begriffe Umschliessungen und
Mehrweggebinde (emballages/emballages faisant le va-et-vient;
imballaggi/imballaggi d'andirivieni).
3.
Bereits der Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer
(WUStB; SR 641.20) verwendete in Art. 15 Abs. 5 den Begriff
"Umschliessungen", ohne ihn näher zu umschreiben. Nach der Praxis zur
Warenumsatzsteuer galten als Warenumschliessungen "alle Umschliessungs- und
Hilfsmaterialien für die Verpackung, gleichgültig, ob es sich um
Einweggebinde (Wegwerfpackungen) oder um Gebinde handelte, welche dazu
bestimmt waren, während längerer Zeit für zahlreiche Lieferungen verwendet zu
werden (so genannte Pendelgebinde)" (Wegleitung 1992 für Grossisten, Ziff. 18
und 19; s. auch ASA 41 S. 257 E. 2). Das Warenumsatzsteuerrecht unterschied -
im Gegensatz zur Mehrwertsteuerverordnung - nicht zwischen Einweggebinden und
Pendelgebinden (Mehrweggebinden). Der vom Abnehmer der umschlossenen Ware für
die Umschliessung berechnete Betrag bildete ohne Rücksicht darauf, ob es sich
um Einweg- oder Pendelgebinde handelte, Teil des Entgelts für die gelieferte
Ware. Nahm der Lieferer das Gebinde gegen Gutschrift zurück, lag eine
Rückvergütung (Art. 20 Abs. 2 WUStB) oder eine Entgeltsminderung (Art. 22
Abs. 2 lit. b WUStB) vor (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer,
Bern 1983, Rz. 643; Wegleitung, a.a.O., Ziff. 20 f.). Auf diese Weise konnte
die Korrektur für die Steuer vorgenommen werden.
Auch die Mehrwertsteuerverordnung definiert die Begriffe Umschliessungen und
Mehrweggebinde nicht näher. Als Mehrweggebinde im Sinne von Art. 14 Ziff. 21
MWSTV gelten nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung
"Umschliessungen (z.B. Flaschen, Harasse), die üblicherweise mehrmals
verwendet werden und für die bei der Abgabe ein Depot (Pfand) verlangt wird,
das bei ihrer Rückgabe rückvergütet wird" (Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 410). In den bereits erwähnten Entscheiden
vom 28. Januar 2000 (vorn E. 1) standen Mehrweggebinde in Form von Flaschen,
welche von den Getränkeherstellern für mehrere Abfüllungen verwendet wurden,
in Frage. Hier geht es um Gebinde, die bereits nach einmaligen Gebrauch
rezykliert werden. Ob diese unter den Begriff "Mehrweggebinde" fallen, ist
daher durch Auslegung, vorab von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV, zu ermitteln.
4.
4.1 Art. 14 Ziff. 21 MWSTV hat folgenden Wortlaut:
"Von der Steuer sind ausgenommen: ...
21. Lieferungen von Mehrweggebinden bei ihrer Abgabe zusammen mit dem darin
enthaltenen Gegenstand sowie bei der Rücknahme (Depots); steuerbar ist jedoch
dieser Gegenstand."
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist das Gesetz in erster Linie aus
sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut, systematischer Stellung, Sinn und
Zweck und den ihm zugrundeliegenden Wertungen, aber auch nach der
Entstehungsgeschichte auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der
Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann
abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er
nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich
aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem
Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 126 II 71 E. 6d S.
80 f.; 125 II 113 E. 3a S. 117, 177 E. 3 S. 179; 124 II 241 E. 3 S. 245 f.).
4.2 Die Beschwerdeführerin vertritt in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wie
bereits in ihrer Eingabe an die Vorinstanz die Auffassung, zentral für die
Anwendung von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV sei die Lieferung des Mehrweggebindes,
nicht das Depot. Ein Mehrweggebinde sei definitionsgemäss eine
Verpackungseinheit, die für die mehrmalige Aufnahme ("Mehrweg") eines
Gegenstandes bestimmt sei. Solche Verpackungen würden häufig gegen ein Depot
abgegeben, doch sei das Depot für den Begriff Mehrweggebinde nicht
wesentlich. Würde der Verordnungsgeber das Depot als entscheidendes Kriterium
ansehen, hätte er statt Mehrweggebinde einen anderen Begriff verwendet,
beispielsweise "Pfandgebinde".
Diese (grammatikalische) Auslegung von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV ist nicht
zwingend. Die fraglichen von der Beschwerdeführerin verwendeten Flaschen sind
nicht dazu bestimmt, beim Kunden zu verbleiben. Es handelt sich nicht um
Einwegflaschen, aber auch nicht um die üblichen Mehrweggebinde, welche für
den mehrmaligen Gebrauch bestimmt sind. Die Beschwerdeführerin verwendet den
Begriff "Allwegflasche" oder auch "Einweggebinde mit Depot", um sie von den
Mehrweggebinden von Art. 14 Ziff. 21 MWSTV abzugrenzen, was aber den
Sachverhalt - jedenfalls im gewöhnlichen Sprachgebrauch - auch nicht recht
umschreibt. Der Wortlaut lässt daher verschiedene Deutungen zu. Er schliesst
nicht aus, das Depot als wesentliches Element ebenfalls zu berücksichtigen,
zumal Art. 14 Ziff. 21 MWSTV das Depot bei der Rücknahme der leeren
Mehrwegverpackung ausdrücklich erwähnt.
4.3 Die Beschwerdeführerin beruft sich unter einem mehr systematischen
Gesichtspunkt auch auf die Legaldefinition in Art. 2 Abs. 2 der Verordnung
vom 22. August 1990 über die Getränkeverpackungen (aVGV, SR 814.017; jetzt
Art. 2 Abs. 1 der Verordnung vom 5. Juli 2000 über Getränkeverpackungen, SR
814.621). Diese definiert Mehrwegverpackungen als Getränkeverpackungen, die
zur Wiederabfüllung vorgesehen sind. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht,
das Merkmal der Wiederabfüllung sei auch für den Begriff Mehrweggebinde in
Art. 14 Ziff. 21 MWSTV wesentlich.
Dieser Schluss ist nicht zwingend. Mit der Verordnung über die
Getränkeverpackungen verfolgte der Verordnungsgeber andere Ziele. Es ging
darum, aus Gründen des Umweltschutzes die Verkäufer von bestimmten Arten von
Verpackungen zur Rücknahme dieser Verpackungen zu verpflichten, allenfalls
gegen Erstattung eines Pfandes, damit unverhältnismässige Abfallmengen
vermieden werden können (vgl. Art. 32 Abs. 4 Ziff. d und e, alte Fassung, des
Umweltschutzgesetzes von 7. Oktober 1983, SR 814.01). Der Begriff
Mehrweggebinde in der Verordnung über die Getränkeverpackung muss daher nicht
mit dem Begriff Mehrweggebinde im Mehrwertsteuerrecht übereinstimmen.
4.4 Sinn und Zweck von Art. 14 Ziff. 21 und Art. 30 Abs. 4 MWSTV bestehen
darin, die Steuerabrechnung bei der Mehrwertsteuer insbesondere für die
Getränkehersteller zu vereinfachen. Das anerkennt dem Grundsatz nach auch die
Beschwerdeführerin. Es geht darum, die steuerpflichtigen Unternehmen von der
Abrechnung über das Depot zu entlasten. Das gilt allerdings nicht nur dort,
wo genormte, neutrale Verpackungen von verschiedenen Lieferanten genutzt
werden, wie die Beschwerdeführerin annimmt, sondern auch dort, wo
Verpackungen nur von einem Hersteller oder Lieferanten verwendet werden.
Grundsätzlich gleich stellt sich das Problem aber auch bei Verpackungen, die
- wie im Falle der Beschwerdeführerin - nur einmalig genutzt, aber gegen
Depot abgegeben werden. Auch in diesem Fall wird der Unternehmer von der
Abrechnung über das Depot entlastet.
Mit der Steuerausnahme für das Depot auf Mehrweggebinden hat die
Mehrwertsteuerverordnung eine einfache und praktikable Lösung gefunden
(Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien
1995, S. 164 f.). Sie vermeidet die komplizierte Lösung der früheren
Warenumsatzsteuer, wo bei der Rücknahme des Gebindes über das Depot separat
abzurechnen war (vorn E. 3). Unter einem teleologischen Gesichtswinkel ist es
das Depot (Pfandgeld), das vom Kunden zu hinterlegen ist und ihm bei der
Rückgabe des Gebindes erstattet wird, welches Anlass für die Sonderregelung
in Art. 14 Ziff. 21 (und 30 Abs. 4) MWSTV gab. Bei der Auslegung des Begriffs
Mehrweggebinde im Sinne dieser Vorschrift muss daher auch das Depot oder
Pfandgeld als wesentliches Begriffsmerkmal berücksichtigt werden.
4.5 Die Beschwerdeführerin beruft sich auf das Mehrwertsteuergesetz vom 2.
September 1999, das am 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist (MWSTG; SR
641.20). Nach der Rechtsprechung können das Mehrwertsteuergesetz und die
Vorarbeiten dazu bei der Auslegung einzelner Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung herangezogen werden. Es geht dabei nicht um eine
Vorwirkung des Gesetzes oder Berücksichtigung von Materialien im historischen
Sinn, sondern um eine Art geltungszeitlicher Auslegung im Hinblick auf
möglicherweise veränderte Umstände (vgl. BGE 124 II 193 E. 5d S. 201). Das
Mehrwertsteuergesetz rechnet die Pfandgelder (Depots) auf Gebinden nicht mehr
grundsätzlich zum Entgelt (vgl. Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG; vgl. Bericht der
Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996,
BBl 1996 V 770; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz,
Muri/Bern 2000, N 18 zu Art. 33). Insofern hat die Ordnung geändert. Dennoch
geht das Mehrwertsteuergesetz davon aus, das Pfandgeld sei das wesentliche
Element, das es zu regeln galt ("Pfandgelder auf Gebinden", Art. 33 Abs. 6
lit. b MWSTG). Das spricht ebenfalls dafür, bei der Auslegung des Begriffs
"Mehrweggebinde" in Art. 14 Ziff. 21 MWSTV das Depot als begriffsbestimmend
zu berücksichtigen.
4.6 Es trifft zu, dass das Bundesgericht wiederholt betont hat, die Ausnahmen
von der Mehrwertsteuer seien restriktiv auszulegen. Das hängt aber damit
zusammen, dass Steuerausnahmen unter einem teleologischen und systematischen
Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchssteuer wie der Mehrwertsteuer
an sich problematisch sind (vgl. BGE 124 II 193 E. 5e S. 202, 372 E. 6a S.
377; ASA 69 S. 658 f. E. 6a). Im Übrigen sind aber Ausnahmevorschriften weder
extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der
allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen (BGE 118 Ia 175 E. 2d S. 178 f.; 117
Ib 114 E. 7c S. 121 f.; 114 V 298 E. 3e S. 302 f.). Wenn daher bereits durch
Auslegung der Ausnahmevorschrift sich ergibt, dass der konkrete Fall durch
den Normsinn eindeutig erfasst wird, stellt sich die Frage der engeren
Auslegung nicht. Nur wenn nach durchgeführter Auslegung des Gesetzes ein
Beurteilungsspielraum verbleibt, kann sich die Frage nach einer restriktiven
Auslegung stellen. Im vorliegenden Fall wäre es nach dem in den vorstehenden
Erwägungen Gesagten falsch und würde es dem Sinn und Zweck des Art. 14 Ziff.
21 MWSTV zuwiderlaufen, den Begriff Mehrweggebinde im Sinne der
Beschwerdeführerin enger auszulegen.
4.7 Die Auslegung ergibt somit, dass die von der Beschwerdeführerin
verwendeten PET-Flaschen, die sie gegen Depot abgibt und nach einmaligen
Gebrauch entsorgt (rezykliert), unter den Begriff Mehrweggebinde des Art. 14
Ziff. 21 MWSTV fallen. Die vereinnahmten Depots sind folglich von der Steuer
ausgenommen. Der Bezug der Gebinde durch die Beschwerdeführerin unterliegt
der Mehrwertsteuer, ohne dass die Beschwerdeführerin diese als Vorsteuer zum
Abzug geltend machen kann.
5.
5.1 Die Beschwerdeführerin verlangt, was die hier in Frage stehenden
PET-Flaschen betrifft, dass sie gleich behandelt werde wie die übrigen
Getränkelieferanten, welche ihre Produkte in Einweggebinden abgeben und das
volle Vorsteuerabzugsrecht geltend machen können. Sie beruft sich damit
sinngemäss auf das in Art. 8 BV enthaltene Gebot der rechtsgleichen
Behandlung. In Frage steht die Regelung gemäss Art. 14 Ziff. 21 MWSTV. Ein
Erlass verletzt das Gebot der Rechtsgleichheit, wenn er rechtliche
Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden
Verhältnissen nicht ersichtlich ist oder Unterscheidungen unterlässt, die
sich auf Grund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach
Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner
Ungleichheit ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich der
unbegründete Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung auf eine
wesentliche Tatsache bezieht (BGE 125 I 173 E. 6b S. 178; 124 II 372 E: 8
c/bb S. 382, je mit Hinweisen).
5.2 Die Beschwerdeführerin gab die hier fraglichen Flaschen gegen Depot ab.
Sie verlangt Gleichstellung mit denjenigen Getränkelieferanten, welche ihre
Gebinde nicht gegen Depot abgeben. Die Abgabe von Gebinden gegen Depot war
aber gerade das besondere Merkmal, das es zu regeln galt. Wenn daher der
Verordnungsgeber (Bundesrat) für pfandbelastete Gebinde in Art. 14 Ziff. 21
und 30 Abs. 4 MWSTV eine Sonderordnung einführte, wird damit das
Rechtsgleichheitsgebot nicht verletzt.
Auch die Art und Weise, wie der Verordnungsgeber die mehrwertsteuerrechtliche
Behandlung von Pfandgeldern (Depots) geregelt hat - Ausnahme von der Steuer
ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug - ist wettbewerbsneutral und verstösst nicht
gegen die Rechtsgleichheit, wie das Bundesgericht bereits im Urteil
2A.85/1999 vom 28. Januar 2000 erkannt hat (vgl. Pra 89/2000 Nr. 116 S. 679
E. 4c). Es kann darauf verwiesen werden.
5.3 In einer besonderen Situation befindet sich die Beschwerdeführerin
insofern, als sie die pfandbelasteten Gebinde bereits nach erstmaligem
Gebrauch rezykliert. Fragen kann sich daher nur, ob der Bundesrat das Gebot
der Rechtsgleichheit dadurch verletzt hat, dass er für Fälle wie den
vorliegenden in der Mehrwertsteuerverordnung keine weitere Sonderordnung
geschaffen hat. Die Frage ist nicht ohne Interesse für die
Beschwerdeführerin. Zwar unterliegt jede Mehrwegverpackung bei der
Beschaffung durch den Getränkehersteller der Mehrwertsteuer (Art. 14 Ziff. 21
e contrario), die nicht als Vorsteuer abgezogen werden kann. In dieser
Hinsicht unterliegt die Beschwerdeführerin dem gleichen Regime wie die
übrigen Getränkehersteller, die pfandbelastete Gebinde in Umlauf setzen. Bei
mehrfacher Verwendung des Gebindes fällt indes die Vorsteuer, die nicht
abgezogen werden kann, weniger ins Gewicht bzw. kann sie auf einen grösseren
Umsatz verteilt werden, als wenn das Gebinde bereits nach einmaligem Gebrauch
entsorgt werden muss.
Die Beschwerdeführerin erhebt zudem das Depot einzig, um die Retourflasche
entsorgen zu können. Insofern wird die Beschwerdeführerin für ihr
ökologisches Verhalten in der Tat "bestraft". Es braucht hier nicht
entschieden zu werden, ob die Beschwerdeführerin auf Grund der
Umweltschutzgesetzgebung zur Rücknahme der Getränkepackung verpflichtet ist
oder ob sie sich diesem Verfahren freiwillig unterzogen hat (vgl. auch Art. 6
aVGV). Jedenfalls ist es aufgrund der Beschaffenheit des Getränks, das
X.________bestandteile enthält, ausgeschlossen, dass Flaschen aus PET mehr
als einmal verwendet werden. Deshalb hat die Beschwerdeführerin nur die Wahl,
entweder Wegwerfflaschen (ohne Depot) zu verwenden, sofern dies
umweltschutzrechtlich gestattet ist, oder die Flaschen zurückzunehmen und der
Altstoffverwertung (Recycling) zuzuführen, welche zusätzliche Kosten
verursacht.
Das alles ist aber wegen der Art des Getränks und im Hinblick auf die
umweltgerechte Entsorgung der Verpackung nötig. Die Schlechterstellung ist
somit produktebedingt. Der Bundesrat durfte, ohne damit die Rechtsgleichheit
zu verletzten, darauf verzichten, für diese Fälle eine weitere Sonderordnung
einzuführen. Jedenfalls legt die Beschwerdeführerin nicht dar, dass die
Abgabe von pfandbelasteten Flaschen, die nur für eine Abfüllung verwendet
werden, bei der Ausarbeitung der Mehrwertsteuerverordnung im Jahre 1994
derart verbreitet gewesen wäre, dass der Bundesrat bereits damals eine
Sonderordnung hätte einführen müssen.
6.
Eventualantrag und Subeventualantrag der Beschwerdeführerin in der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beruhen auf den Annahmen, dass der
Vorsteuerabzug auf den Pfandflaschen zu gewähren und das Depot auf den nicht
zurückgegebenen Pfandflaschen (ermessensweise 5 Prozent) als
Lieferungsentgelt zu versteuern sei. Die Besteuerung des Depotüberschusses
findet indessen in der Mehrwertsteuerverordnung keinen Rückhalt. Aus diesem
Grund erweisen sich auch die Eventualanträge als unbegründet.
7.
Die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels im Sinne von Art. 110 Abs. 4
OG beantragte die Beschwerdeführerin nur für den Fall, dass eine der beiden
Vorinstanzen vor Bundesgericht weitergehende Ausführungen machen sollte.
Weder die Eidgenössische Steuerrekurskommission noch die Eidgenössische
Steuerverwaltung haben indessen Ausführungen gemacht, die über das
hinausgehen, was die Beschwerdeführerin bereits in ihre
Verwaltungsgerichtsbeschwerde angesprochen hat, so dass sich ein weiterer
Schriftenwechsel erübrigt.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen. Die Verfahrenskosten sind
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 10'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, sowie der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 18. September 2002
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: