II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.551/2001
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2A.551/2001/bie
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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12. April 2002
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli und Gerichts-
schreiber Wyssmann.
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In Sachen
1. X.________, Wyoming, USA, Beschwerdeführer,
2. Y.________ Inc., Connecticut, USA, Beschwerdeführerin,
beide vertreten durch Rechtsanwälte Xavier Oberson,
Dominique Poncet und Bernhard Zwahlen, Etude Oberson,
Rue de Cadolle 20, Genf,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
betreffend
internationale Amtshilfe
(Art. 26 DBA-USA),
hat sich ergeben:
A.- Am 28. Februar 2001 richtete die amerikanische Ein-
kommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington,
IRS) an die Eidgenössische Steuerverwaltung ein Gesuch um
Amtshilfe betreffend die beiden amerikanischen Steuerpflich-
tigen X.________, Wyoming, und Y.________ Inc., Connecticut.
Das Gesuch stützt sich auf Art. 26 des Abkommens zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten
Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober
1996 (DBA-USA 1996; SR 0.672.933.61). X.________ und die
Y.________ Inc. werden beschuldigt, in den Jahren 1994 -
1997 Rückvergütungen von Frachtgesellschaften an X.________
für Frachtdienstleistungen nicht versteuert zu haben.
Im Gesuch wird ausgeführt, X.________ sei in den
fraglichen Jahren in leitender Stellung als Chief Executive
Officer (CEO) der Y.________ Inc. tätig gewesen. Diese
Gesellschaft betreibe den Handel mit elektrischen Geräten.
Zur Einfuhr dieser Artikel nehme sie die Dienstleistungen
von Frachtgesellschaften in Anspruch. X.________ habe durch
einen Mitarbeiter der Y.________ Inc., Z.________, die
beiden Frachtgesellschaften A.________ und B.________ an-
gewiesen, ihre Rechnungen für Frachtdienstleistungen um
US $ 350.-- pro Container zu erhöhen. Die übersetzten Rech-
nungen seien von Z.________ visiert und zur Bezahlung an
die Buchhaltung der Y.________ Inc. weitergeleitet worden.
A.________ und B.________ hätten sodann weisungsgemäss die
überhöhten Beträge durch ihre Tochtergesellschaften in
Hongkong an X.________ zurückzahlen müssen. X.________ habe
die Zahlungen persönlich in Form von Bankchecks in Hongkong
entgegengenommen. Spätestens ab 1990 habe er verlangt, dass
die Bankchecks auf den Namen des italienischen Staatsangehö-
rigen F.________ ausgestellt würden. Mit diesem habe er per-
sönliche und geschäftliche Beziehungen gepflegt. Die Checks
seien auf ein schweizerisches Bankkonto einbezahlt worden,
das auf den Namen von F.________ lautete. F.________ habe
angegeben, dass das fragliche Konto ihm nicht gehöre. Exper-
tenvergleiche hätten ergeben, dass die Unterschrift von
F.________ und die Unterschrift der Indossamente der Checks
nicht übereinstimmten.
Um für die fraglichen Jahre die genaue Höhe des
Einkommens bestimmen zu können, ersucht der Internal
Revenue Service um Erhebung und Übermittlung von Belegen
aller Bankkonten der Jahre 1994 bis 1997, lautend auf den
Namen X.________ oder F.________, bei der Credit Suisse
First Boston (CSFB) in Zürich und Lugano sowie der Credit
Suisse (CS) in Lugano, vormals Volksbank.
Da die Untersuchungen in den Vereinigten Staaten
von Amerika auf weitere Jahre ausgedehnt wurden, ergänzte
der Internal Revenue Service sein Gesuch am 11. Juli 2001
und ersuchte um Beschaffung weiterer Informationen für die
Jahre 1990 bis 1997. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
nahm bei beiden Instituten Abklärungen vor und verlangte die
Herausgabe zahlreicher Dokumente (Kontoauszüge, Auszüge der
Wertschriftendepots, Belastungs- und Gutschriftenbelege,
Belege über Zinsgutschriften).
Mit Verfügung vom 9. November 2001 entsprach die
Eidgenössische Steuerverwaltung dem Amtshilfegesuch und be-
nannte im Einzelnen die Dokumente, deren Herausgabe an den
Internal Revenue Service vorgesehen ist.
B.- Mit gemeinsamer Eingabe vom 12. Dezember 2001 erho-
ben X.________ und die Y.________ Inc. Verwaltungsgerichts-
beschwerde. Sie beantragen, die Verfügung der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung vom 9. November 2001 sei aufzuheben.
Eventualiter sei die Verfügung aufzuheben und die Sache an
die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückzuweisen, damit
sich diese zur Frage der rückwirkenden Anwendung äussere und
- im Fall einer Übermittlung der beantragten Informationen
an den Internal Revenue Service - eine neue und korrekte
Spezialitätsklausel einfüge.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst in
ihrer Vernehmlassung auf Abweisung der Beschwerde.
Am 12. Februar 2002 wurden die Beschwerdeführer
eingeladen, ihre allfälligen Bemerkungen zur Vernehm-
lassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung einzureichen,
beschränkt auf die Frage, ob Amtshilfe für zurückliegende
Sachverhalte erteilt werden dürfe. Mit Eingabe vom 13. März
2002 nahmen die Beschwerdeführer Stellung zu dieser Frage.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Die Eidgenössische Steuerverwaltung reichte mit
ihrer Vernehmlassung an das Bundesgericht den Auszug aus
einem vertraulichen Protokoll der "bilateralen Gespräche
über den Themenkreis 'Informationsaustausch' im Rahmen der
hängigen Verhandlungen über die Revision des Doppelbesteue-
rungsabkommens vom 24. Mai 1951" ein. Es geht in diesem
Protokollauszug um die von der amerikanischen Verhandlungs-
delegation im Rahmen der Neuverhandlung des Doppelbesteue-
rungsabkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten
Staaten von Amerika aufgeworfene Frage, ob die Amtshilfe-
klausel (Art. 26 DBA-USA 1996) nach Inkrafttreten des neuen
Abkommens auf zurückliegende Sachverhalte anwendbar sein
werde. Die schweizerische Seite äusserte dabei die Auffas-
sung, dass Auskünfte für Abgabebetrugsfälle, die vor In-
krafttreten des Abkommens eingetreten seien, erteilt werden
könnten. Der Protokollauszug ist indessen als vertraulich
bezeichnet und bildete nicht Teil der amtlichen Akten der
Eidgenössischen Steuerverwaltung. Auf Anfrage des Bundes-
gerichts hielt diese fest, dass das Dokument den Beschwerde-
führern nicht herausgegeben werden dürfe. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung verkennt dabei, dass die Geheimhaltung von
Beweismitteln gegenüber der Gegenpartei nur ausnahmsweise
und nur unter der Voraussetzung zulässig ist, dass diese
auf andere geeignete Weise (beispielsweise in Form eines
Berichts) vom Inhalt des Dokuments Kenntnis erhält und dazu
Stellung nehmen kann. Das ist vorliegend nicht der Fall,
weshalb das unzulässige Beweismittel aus dem Recht zu weisen
ist.
Es wäre im Übrigen fraglich, ob sich aus dem
"vertraulichen" Protokoll eine vertragliche Zusicherung und
Verpflichtung der Schweiz zur Erteilung von Amtshilfe in
Fällen, die sich vor dem Inkrafttreten des Abkommens ereig-
net haben, konstruieren liesse, zumal die amerikanische
Delegation gemäss Protokollauszug wünschte, "dass auch diese
Zusicherung in das Memorandum of Understanding aufgenommen
wird", was in der Folge nicht geschah.
2.- Die Beschwerdeführer bestreiten, dass vorliegend
das schweizerisch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen
vom 2. Oktober 1996 zur Anwendung gelange. Betroffen seien
Steuern der Jahre 1990 - 1997. Es verletze den Grundsatz der
Nichtrückwirkung, wie er in Art. 28 des Wiener Übereinkom-
mens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 ("Wiener
Übereinkommen", SR 0.111) enthalten sei, wenn Amtshilfe
geleistet werde. Bei der gegenteiligen Auffassung der ameri-
kanischen Behörden, wie sie in der Technical Explanation des
U.S. Treasury zu Art. 26 DBA-USA 1996 zum Ausdruck komme,
handle es sich um eine unilaterale Sichtweise, die nicht als
"abweichende Absicht" im Sinne von Art. 28 des Wiener Über-
einkommens interpretiert werden könne. Die Weiterleitung von
Originalunterlagen und -dokumenten durch die Eidgenössische
Steuerverwaltung an die amerikanische Einkommenssteuer-
behörde sei unzulässig.
a) Das schweizerisch-amerikanische Doppelbesteue-
rungsabkommen von 1996, welches dasjenige aus dem Jahre 1951
ablöste, trat nach Austausch der Ratifikationsurkunden am
19. Dezember 1997 in Kraft. Gemäss Art. 29 Abs. 2 lit. b
DBA-USA 1996 findet dieses Abkommen für die nicht an der
Quelle erhobenen Steuern erstmals für Steuern der Steuer-
perioden ab dem 1. Januar 1998 Anwendung. Die Steuern der
Jahre 1990 - 1997 fallen nicht darunter. Für diese gilt
noch das Abkommen zwischen der Schweiz und den Vereinigten
Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 24. Mai 1951
(DBA-USA 1951; AS 1951 892).
Die Übergangsbestimmung in Art. 29 Abs. 2 DBA-USA
1996 betrifft indessen die materiellen Normen des Abkommens,
also die Vorschriften über die gegenseitige Abgrenzung der
beidseitigen Steuerhoheiten. Nach der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung sind demgegenüber Bestimmungen über die Amts-
hilfe und die Pflicht von Privaten, von ihnen verlangte
Informationen herauszugeben, Vorschriften verfahrensrecht-
licher Natur, welche mit ihrem Inkrafttreten sofort an-
wendbar sind. In diesem Sinn hat das Bundesgericht für die
Amtshilfe im Bereich der Börsenaufsicht und für die inter-
nationale Rechtshilfe in Strafsachen entschieden (zur inter-
nationalen Rechtshilfe in Strafsachen, vgl. BGE 123 II 134
E. 5b/bb S. 139; 112 Ib 576 E. 2; zur Börsenaufsicht, Urteil
2A.213/1998 vom 29. Oktober 1998, E. 5b, publ. in EBKBull
37/1999 S. 21 ff.).
Der Grundsatz der Nichtrückwirkung von Verträgen,
wie er auch in Art. 28 des Wiener Übereinkommens enthalten
ist, gilt nicht absolut. Den Vertragsstaaten ist nicht
untersagt, den Grundsatz der Nichtrückwirkung ausdrücklich
oder implizit einzuschränken. Der Grundsatz von Treu und
Glauben kann ebenfalls erfordern, dass die Durchsetzung des
internationalen Rechts nicht über Gebühr verzögert werde
(s. auch Nguyen Quoc D./P. Daillier/A. Pellet, Droit inter-
national public, 4. A. Paris 1992, S. 214 f.). Gemäss ihrer
Natur und nach internationalen Gepflogenheiten sind Normen
über die Amts- oder Rechtshilfe im Allgemeinen sofort an-
wendbar (für die Rechtshilfe, vgl. BGE 117 IV 369 E. 4c). Es
ist deshalb nicht zu sehen, weshalb für die Amtshilfe nach
dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten
etwas anderes gelten sollte. Würde für Steuern zurückliegen-
der Jahre keine Amtshilfe gewährt, kämen die neuen Normen
über die Amtshilfe noch während Jahren nach ihrem Inkraft-
treten nicht zur Anwendung. Das war offensichtlich nicht der
Sinn des Abschlusses eines neuen Abkommens mit den USA.
b) Diese Auslegung von Art. 26 Abs. 1 DBA-USA 1996,
die das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.250/2001 vom
6. Februar 2002 vertrat, beruht entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführer nicht auf einer einseitigen Übernahme der
Auffassung des U.S. Treasury in den Technical Explanation zu
Art. 26 DBA-USA 1996 - welche mit der Auffassung der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung übereinstimmt - oder auf einer
Übergewichtung der vorbereitenden Arbeiten, sondern auf
einer Auslegung der Abkommensbestimmung nach dem Gegenstand
der vertraglichen Regelung (Amtshilfe) und deren Zweck, wie
das auch von der Doktrin gefordert wird (Xavier Oberson,
Précis de droit fiscal international, Bern 2001, Rz. 81).
Auch wenn die Stellungnahme der Verwaltung eines Vertrags-
staates den andern Vertragsstaat nicht zu binden vermag,
kann sie für die Auslegung des Abkommens herangezogen
werden, vor allem wenn die Behörde dieses Vertragsstaates
eine ähnliche Position vertritt (Jean-Marc Rivier, L'inter-
prétation des conventions de double imposition, RDAF 2000
S. 128). Es ist auch zu beachten, dass die Amtshilfe gemäss
dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA von 1996 nicht
neu ist. Bereits das Abkommen von 1951 erlaubte Amtshilfe in
Form von Auskünften oder eines Amtsberichts der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung "für die Verhütung von Betrugsdelik-
ten u. dgl." (Art. XVI DBA-USA 1951; vgl. dazu auch im Fol-
genden E. 3). Eine Neuerung ergab sich in Bezug auf die
Beweismittel (Originalunterlagen und -dokumente), die jetzt
herausgegeben werden dürfen. Das spricht ebenfalls dafür,
dass die neue Bestimmung sofort anzuwenden ist.
c) Aus den parlamentarischen Beratungen zum Abkom-
men oder aus Art. 29 Abs. 3 DBA-USA 1996 kann nichts für den
Standpunkt der Beschwerdeführer abgeleitet werden. Die Frage
des zeitlichen Geltungsbereichs der Amtshilfebestimmung war
nicht Gegenstand der parlamentarischen Debatte (AB 1997
S 530, N 2191), und Art. 29 Abs. 3 DBA-USA, der eine be-
schränkte zeitliche Weitergeltung des bisherigen Abkommens
für gewisse Tatbestände anordnet, sofern sie für den Steuer-
pflichtigen günstiger sind, ist eine materiell-rechtliche
Norm. Es ist auch nicht zu sehen, weshalb der strafrecht-
liche Grundsatz der lex mitior verletzt sein soll. Es geht
um die Frage, ob Beweismittel für zurückliegende Sachver-
halte im Rahmen der Amtshilfe beschafft werden dürfen und
nicht darum, welche materiellen Normen nach dem Grundsatz
des milderen Rechts auf diese Sachverhalte anwendbar sein
sollen.
3.- Art. 26 Abs. 1 DBA-USA, der die Amtshilfe in
Steuersachen gegenüber den USA regelt, bestimmt u.a.:
"1. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten
werden unter sich diejenigen (gemäss den Steuer-
gesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhält-
lichen) Auskünfte austauschen, die notwendig sind
für die Durchführung der Bestimmungen dieses Ab-
kommens oder für die Verhütung von Betrugsdelik-
ten und dergleichen, die eine unter das Abkommen
fallende Steuer zum Gegenstand haben. In Fällen
von Steuerbetrug ist (a) der Informationsaus-
tausch nicht durch Artikel 1 (Persönlicher Gel-
tungsbereich) eingeschränkt und wird (b) die zu-
ständige Behörde eines Vertragsstaates auf aus-
drückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des
anderen Vertragsstaates die Auskünfte nach diesem
Artikel durch Übermittlung beglaubigter Kopien
von unveränderten Originalunterlagen und -doku-
menten erteilen. Alle Informationen, die ein Ver-
tragsstaat erhalten hat, sind ebenso geheim zu
halten wie die aufgrund des innerstaatlichen
Rechts dieses Staates beschafften Informationen
und dürfen nur Personen oder Behörden (ein-
schliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehör-
den) zugänglich gemacht werden, die mit der Ver-
anlagung, Erhebung oder Verwaltung, der Voll-
streckung oder Strafverfolgung oder mit der Ent-
scheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der
unter dieses Abkommen fallenden Steuern befasst
sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die
Informationen nur für diese Zwecke verwenden.
(...)"
Es handelt sich bei dieser Vorschrift um eine
gegenüber der sonstigen schweizerischen Abkommenspraxis er-
weiterte Auskunftsklausel, weil sie die Informationspflicht
nicht auf die für die "richtige Anwendung des Abkommens"
notwendigen Auskünfte beschränkt (vgl. BGE 96 I 733 E. 2),
sondern den zuständigen Behörden erlaubt, unter sich auch
die zur "Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen" not-
wendigen Auskünfte auszutauschen. Eine inhaltlich gleichlau-
tende Auskunftsklausel enthielt bereits das Doppelbesteue-
rungsabkommen der Schweiz mit den Vereinigten Staaten von
1951, wonach die zuständigen Behörden der beiden Vertrags-
staaten untereinander "diejenigen ... Auskünfte austauschen,
die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen
dieses Abkommens oder für die Verhütung von Betrugsdelikten
u. dgl." (Art. XVI DBA-USA 1951).
Im Unterschied zum Abkommen des Jahres 1951 sieht
das geltende Abkommen nun aber ausdrücklich vor, dass "auf
ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen
Vertragsstaates die Auskünfte (...) durch Übermittlung be-
glaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und
-dokumenten" zu erteilen sind. Diese Änderung erwies sich
aus der Sicht der Vereinigten Staaten als notwendig, weil
nach bisheriger Praxis zum Abkommen von 1951 schweizeri-
scherseits Amtshilfe nur in Form eines von der Eidgenössi-
schen Steuerverwaltung verfassten Amtsberichtes gewährt
werden konnte, was den Anforderungen der amerikanischen
Gerichte nicht genügte (vgl. BGE 101 Ib 160 ff., insb.
E. 2c).
4.- Eine Auskunftspflicht besteht nach Art. 26 Abs. 1
DBA-USA 1996 "für die Verhütung von Betrugsdelikten und der-
gleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum
Gegenstand haben". Das amerikanische Recht kennt den für die
Anwendung von Art. 26 DBA-USA 1996 massgebenden Unterschied
zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht. Deshalb
wird in Ziffer 10 des Protokolls zum Abkommen der Begriff
des Steuerbetrugs im Sinne der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen
umschrieben (Botschaft vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099).
Danach muss ein Abgabebetrug nicht notwendigerweise durch
Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen wer-
den. Ein betrügerisches Verhalten wird bereits dann angenom-
men, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zwecke der Täuschung der
Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Machenschaften
bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung
der Steuer zu bewirken. Nach der Rechtsprechung sind jedoch
immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ganze Lügenge-
bäude erforderlich, damit eine arglistige Täuschung anzu-
nehmen ist (BGE 125 II 250 E. 3b mit Hinweisen, ferner BGE
96 I 737 E. 3d). Bei der Frage, ob ein Abgabebetrug vor-
liege, kann der ersuchte Vertragsstaat zudem davon ausgehen,
dass seine Buchführungsvorschriften denjenigen des ersuchen-
den Staates entsprechen (Ziffer 10 des Protokolls zum Ab-
kommen, in fine).
Es kann im Übrigen nicht Aufgabe der ersuchten In-
stanz sein, bei der Prüfung ihrer Auskunftspflicht gleichsam
wie ein Strafrichter zu untersuchen, ob im konkreten Fall
alle Merkmale des Steuerbetrugs erfüllt seien. Die Auskunft
soll ja im Gegenteil den Behörden des ersuchenden Staates
erst die endgültige Beurteilung ermöglichen. Die Auskunft
ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheides über
das Gesuch, also in aller Regel nach der Vornahme der eige-
nen Abklärungen feststehenden Tatsachen den Verdacht auf
Steuerbetrug und dergleichen genügend begründen (BGE 96 I
737 E. 3e; ferner BGE 115 Ib 68 E 3b/bb S. 78). Ob diese
Voraussetzung vorliegend erfüllt ist, ist im Folgenden zu
prüfen. Diese Fragen zum Sachverhalt prüft das Bundesgericht
vorliegend frei (Art. 105 Abs. 1 OG).
5.- Die Beschwerdeführer bestreiten, dass die ihnen
vom Internal Revenue Service vorgeworfenen Tatsachen einen
Steuerbetrug im Sinne des Abkommens darstellen würden. Sie
hätten keine gefälschten oder verfälschten Dokumente ver-
wendet oder Beträge in den Rechnungen oder in der Buchhal-
tung der Beschwerdeführerin unrichtig ausgewiesen.
a) Gemäss den im Amtshilfegesuch erhobenen Vor-
würfen wurden die überhöhten Rechnungen der Frachtgesell-
schaften durch die Beschwerdeführerin bezahlt und als Ge-
schäftsaufwand verbucht. Die Rechnungen waren falsch, nicht
weil die fakturierten Beträge dem Marktwert der erbrachten
Frachtdienstleistungen nicht entsprachen, sondern weil die
Überfakturierungen systematisch einzig zum Zweck erfolgten,
in den Geschäftsbüchern der Beschwerdeführerin einen zu
hohen Geschäftsaufwand auszuweisen und die Provisionen an
den Beschwerdeführer zu verdecken. Inhaltlich unwahr war die
Buchhaltung der Beschwerdeführerin, weil sie auf falschen
Rechnungen beruhte. Die Beschwerdeführerin kann nicht ein-
wenden, sie habe mit diesen Machenschaften nichts zu tun: Es
war ein Mitarbeiter von ihr, der von den Frachtgesellschaf-
ten die überhöhten Rechnungen verlangte und für die Buchhal-
tung visierte. Der Beschwerdeführer als CEO der Beschwerde-
führerin wirkte dabei mit, weil er diesem Mitarbeiter die
Instruktionen erteilte und die Provisionen in Form von Bank-
checks kassierte. Dem Beschwerdeführer flossen diese Provi-
sionen als Lohnbestandteile oder verdeckte Gewinnausschüt-
tungen von der Beschwerdeführerin zu. Mindestens nach den
schweizerischen Buchführungsregeln, auf welche die Eidgenös-
sische Steuerverwaltung gemäss Ziff. 10 des Protokolls zum
DBA-USA 1996 abstellen darf (vorn E. 4), liegt bei der
Beschwerdeführerin eine Falschbeurkundung vor, weil diese
Ausschüttungen entgegen der vorgeschriebenen Mindestgliede-
rung des Aufwandes nicht als Lohn-, sondern als Sachaufwand
verbucht wurden (BGE 122 IV 25 E. 2b, c, und dazu Bespre-
chung von Andreas Donatsch, in SZW 96/1997 S. 261; s. auch
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., N 25
zu Art. 130bis BdBSt).
Bereits die Tatsache, dass die Geschäftsbücher
falsch geführt wurden, lässt den Verdacht auf Abgabebetrug
als begründet erscheinen. Wie die Vorgänge aus amerikani-
scher Sicht schliesslich rechtlich gewürdigt werden, kann
offen bleiben, weil die schweizerische Behörde beim Ent-
scheid über das Amtshilfegesuch von den schweizerischen
Buchführungspflichten sowie von dem bereits bei der inter-
nationalen Rechtshilfe in Strafsachen geltende Grundsatz
ausgehen darf, wonach für die Prüfung der beidseitigen
Strafbarkeit nicht so sehr die Übereinstimmung der beidsei-
tigen Rechtsordnungen entscheidend ist, sondern die Frage,
ob die im Gesuch erwähnten Handlungen - bei gehöriger Um-
setzung - nach Schweizer Recht strafbar wären (BGE 124 II
184 E. 4b/cc S. 188 mit Hinweisen). Der Verdacht auf Ab-
gabebetrug bei der Beschwerdeführerin ist begründet.
b) Im Amtshilfegesuch wird nicht gesagt, dass ge-
stützt auf die unvollständigen Buchungen bei der Beschwerde-
führerin vermutlich auch die Lohnbescheinigungen für den
Beschwerdeführer unvollständig waren, weil sie die ihm von
der Gesellschaft zugeflossenen Mittel nicht enthielten.
Ob der unvollständige Sachverhalt ergänzt werden darf, ist
fraglich, kann aber offen bleiben. Unabhängig davon, ob auch
für die persönlichen Steuern des Beschwerdeführers unrich-
tige Dokumente verwendet wurden, ist ein betrügerisches Ver-
halten deshalb anzunehmen, weil der Beschwerdeführer sich
besonderer Machenschaften bediente, die das Merkmal der Arg-
list erfüllen. Die Einschaltung von Gesellschaften in Hong-
kong für die Provisionszahlungen und die Einzahlung der
kassierten Beträge auf Bankkonten in der Schweiz verfolgten
einzig den Zweck, den amerikanischen Fiskus zu täuschen.
Ein anderer wirtschaftlicher Sinn für dieses Vorgehen ist
nicht ersichtlich. Es trifft auch nicht zu, dass der Inter-
nal Revenue Service sich mit "minimalen Vorsichtsmassnahmen"
vor einem Betrug selbst hätte schützen können, wie die
Beschwerdeführer geltend machen. Es ist unbestritten, dass
die überhöhten Rechnungen zwischen unabhängigen Gesellschaf-
ten ausgestellt wurden und - anders als bei verbundenen
Unternehmen - die Steuerbehörde nicht vermuten musste, dass
dahinter ein verborgener Rückfluss stehen könnte. In solchen
Fällen hat der Fiskus im Allgemeinen keinen Anlass, die ver-
einbarten Preise zu überprüfen. Im Übrigen wurden die Firmen
in Hongkong gerade für den Fall eingeschaltet, dass eine
Überprüfung der von der Beschwerdeführerin bezahlten über-
höhten Rechnungen Misstrauen bei der amerikanischen Behörde
ausgelöst hätte. Das ist arglistig, was zur Qualifikation
als Abgabebetrug im Sinne des Abkommens führt.
c) Die Beschwerdeführer machen geltend, Verdacht
auf Steuerbetrug bestehe auch deshalb nicht, weil eine
illegale und substanzielle Reduktion des dem amerikanischen
Fiskus zustehenden Steuerbetrages weder eingetreten noch be-
absichtigt gewesen sei. Die Provisionen hätten nämlich mit
Spenden und anderen Auslagen verrechnet bzw. durch Gegen-
buchung kompensiert werden können, was bisher nicht gesche-
hen sei. Der Einwand ist unbehelflich. Es ist hier nicht zu
prüfen, ob der Beschwerdeführer nach amerikanischem Recht
Abzüge oder Verrechnungen mit seinem sonstigen Einkommen
hätte vornehmen können oder tatsächlich vornahm. Die Eid-
genössische Steuerverwaltung weist in ihrer Vernehmlassung
(S. 6) zu Recht darauf hin, dass hier das im schweizerischen
Recht geltende Verbot der Verrechnung von Aufwandposten mit
Ertragsposten zu beachten sei.
6.- Die Beschwerdeführer berufen sich auf das Prinzip
der Spezialität. Sie machen geltend, die Eidgenössische
Steuerverwaltung unterlasse es, die Kontrolle über die
herauszugebenden Informationen zu behalten, damit diese nur
für Delikte verwendet werden könnten, für die Amtshilfe ge-
währt werde.
a) Das Prinzip der Spezialität besagt, dass der
ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informa-
tionen nur in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden
darf, für die er sie verlangt und der ersuchende Staat sie
gewährt hat. Beruht die internationale Hilfe auf Vertrag,
ist der ersuchende Staat durch die Abkommensbestimmungen
gebunden. Weil die Spezialität zu den grundlegenden Prinzi-
pien zählt, wird sie durch Verträge oft nur allgemein oder
in Grundzügen umschrieben. Die Tragweite der Bindung für den
ersuchenden Staat muss dann aufgrund der allgemeinen Grund-
sätze ergänzt werden (Peter Popp, Grundzüge der internatio-
nalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 326 ff.;
Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale
en matière pénale, Bern 1999, Ziff. 481 f.).
Im Bereich der Amtshilfe nach dem Doppelbesteue-
rungsabkommen mit den USA statuiert Art. 26 Abs. 1 DBA-USA
1996 selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die übermittel-
ten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen
"nur Personen oder Behörden (einschliesslich der
Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht
werden, die mit der Veranlagung, Erhebung oder Ver-
waltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder
mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich
der unter dieses Abkommen fallenden Steuern befasst
sind".
Diese Personen und Behörden dürfen die erlangten
Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Die Informa-
tionen sind vom Vertragsstaat, der sie erhalten hat, zudem
"ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaat-
lichen Rechts dieses Staates beschafften Informationen".
Der Umstand, dass der Verdacht auf Steuerbetrug in Bezug auf
eine unter das Abkommen fallende Steuer Voraussetzung für
die Amtshilfe nach diesem Abkommen bildet und die erlangten
Informationen vom ersuchenden Staat nur für Verwaltungs-,
Gerichts- und Strafverfahren im Zusammenhang mit solchen
Steuern gebraucht werden dürfen, beschränkt die Verwendungs-
möglichkeiten solcher Informationen zum Vornherein. Art. 26
DBA-USA führt damit eine enge Verbindung zwischen der Straf-
verfolgung für unter das Abkommen fallende Steuern und der
Amtshilfe ein, was auch die Beschwerdeführer anerkennen.
Damit wird dem Prinzip der Spezialität bereits durch das
Abkommen genügend Rechnung getragen.
b) Die schweizerische Behörde ist aber verpflich-
tet, darauf zu achten, dass die Spezialität durch den er-
suchenden Staat eingehalten wird. Sie muss die Kontrolle
über die herausgegebenen Informationen behalten ("Prinzip
der langen Hand"). Die Erklärungen der ausländischen Behör-
den haben hinreichende Garantien dafür zu bieten, dass der
Grundsatz der Spezialität eingehalten wird. Die schweize-
rische Behörde muss bei unklarer Lage von der ausländischen
Behörde ausdrücklich verlangen, dass die herausgegebenen
Informationen nicht anderweitig verwendet werden. Fehlen
hinreichende Zusicherungen, ist von Amtshilfe abzusehen
(BGE 126 II 126 E. 6, für Amtshilfe nach dem Börsengesetz).
Von unklaren Verhältnissen in Bezug auf die Ver-
wendung der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in
Aussicht gestellten Informationen kann indessen keine Rede
sein. Der Sachverhalt, der den Verdacht auf Steuerbetrug
erweckt, ist im Amtshilfegesuch und in der angefochtenen
Verfügung genügend klar umrissen worden, und auch die
Steuern sind bestimmbar, für welche Amtshilfe nach dem Ab-
kommen gewährt wird. Sowohl im Amtshilfegesuch wie auch in
jeder Eingabe der amerikanischen Einkommenssteuerbehörde
ist der Hinweis enthalten, dass die fraglichen Informatio-
nen, für welche um Amtshilfe ersucht werde, aufgrund eines
Staatsvertrages herausgegeben würden und nur nach den Be-
stimmungen dieses Vertrages verwendet werden dürften. In
Dispositiv Ziff. 3 der angefochtenen Verfügung wird auf den
Grundsatz von Art. 26 Abs. 1 DBA-USA 1996, der die Verwen-
dung und Geheimhaltung von amtshilfeweise übermittelten
Informationen umschreibt, ebenfalls hingewiesen. In den Äus-
serungen der amerikanischen Einkommenssteuerbehörde lässt
nichts darauf schliessen, dass eine abkommenswidrige Ver-
wendung der Informationen befürchtet werden müsste. Soweit
es im Übrigen in den in den Vereinigten Staaten gegen die
Beschwerdeführer eingeleiteten Verfahren oder erhobenen
Anklagen um Fragen gehen sollte, die mit den Steuern, die
unter das Abkommen fallen und für die Amtshilfe geleistet
worden ist, nichts zu tun haben, kann den Beschwerdeführern
zugemutet werden, dass sie entsprechende Einwendungen in den
amerikanischen Verfahren erheben.
7.- Die Beschwerde ist nach dem Gesagten unbegründet.
Das gilt auch hinsichtlich der Eventualanträge: Die Eidge-
nössische Steuerverwaltung äusserte sich in der Vernehmlas-
sung zur Frage der Amtshilfe für zurückliegende Tatbestände
und die Beschwerdeführer konnten hierzu Stellung nehmen.
Eine Rückweisung an die Eidgenössische Steuerverwaltung ist
nicht notwendig. Die Beschwerde ist vollumfänglich abzuwei-
sen.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind
den Beschwerdeführern aufzuerlegen, die hierfür solidarisch
haften (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 20'000.-- wird den
Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
3.- Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern sowie der
Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
______________
Lausanne, 12. April 2002
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident:
Der Gerichtsschreiber: