II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.404/2001
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2A.404/2001/ kil Urteil vom 20. März 2002 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Betschart, Hungerbühler, Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Zweifel, Gerichtsschreiber Häberli. Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Abteilung juristische Personen, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld, Beschwerdeführerin, gegen A.________ AG, Beschwerdegegnerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner, Asylstrasse 77, Postfach 81, 8030 Zürich, Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau, St. Gallerstrasse 10, 8510 Frauenfeld. Direkte Bundessteuer 1996, 1997 und 1998 (Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 28. Juni 2001) Sachverhalt: A. Die A.________ AG betreibt ein Architektur- und Planungsbüro. Für die obligatorische wie auch die überobligatorische berufliche Vorsorge ihrer Arbeitnehmer hat sie sich der BVG-Sammelstiftung der Rentenanstalt angeschlossen. Dem massgebenden Vorsorgereglement gemäss werden die geschuldeten Beiträge zu 25 Prozent von den Arbeitnehmern und zu 75 Prozent von der Arbeitgeberin entrichtet. In den Geschäftsjahren 1996 bis 1998 hat die A.________ AG drei Mitarbeiter beschäftigt: die beiden Aktionäre B.________ und C.________ sowie den an der Gesellschaft nicht beteiligten Teilzeitbeschäftigten D.________. Von der überobligatorischen beruflichen Vorsorge profitieren lediglich die beiden Aktionäre. B. Gestützt auf diese Gegebenheiten kam die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau zur Auffassung, die A.________ AG habe ihren Aktionären verdeckt geldwerte Leistungen ausgerichtet: Dies insoweit, als die von der Gesellschaft bezahlten Pensionskassenbeiträge auf die überobligatorische Vorsorge entfallen. Ferner sah sie in der reglementarischen Verteilung der Beitragslast eine verdeckte Gewinnausschüttung, weil die Beschwerdegegnerin 75 Prozent der geschuldeten Prämien aufbringt, während die Arbeitnehmer nur 25 Prozent zu tragen haben. Die Steuerverwaltung hat deshalb die von der Beschwerdegegnerin bezahlten Arbeitgeberbeiträge mit der Summe verglichen, welche diese - bei hälftiger Aufteilung der Beitragslast zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer - für eine bloss das Obligatorium abdeckende Versicherung geschuldet hätte. Die Differenz hat sie alsdann zum von der Gesellschaft ausgewiesenen Gewinn addiert: Dieses Vorgehen führte in den Geschäftsjahren 1996 bis 1998 zur Aufrechnung von Fr. 24'878.--, Fr. 21'900.-- bzw. Fr. 18'618.--, womit der in den entsprechenden Jahren mit der direkten Bundessteuer erfasste Gewinn Fr. 59'100.--, Fr. 35'000.-- bzw. Fr. 0.-- betrug (Einspracheentscheid vom 22. November 2000). C. Die von der A.________ AG hiergegen eingereichte Beschwerde hat die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau mit Entscheid vom 28. Juni 2001 gutgeheissen und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Angesichts der reglementarischen Gleichbehandlung aller Versicherten verneinte sie das Vorliegen von geldwerten Leistungen an die Aktionäre und erachtete die streitigen Abzüge für Arbeitgeberbeiträge als geschäftsmässig begründet. D. Hiergegen hat die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Abteilung juristische Personen, Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die A.________ AG entsprechend dem Einspracheentscheid vom 22. November 2000 zu veranlagen. Eventuell sei "eine von der paritätischen Finanzierung abweichende Finanzierung von 75% zulasten der Arbeitgeberin zuzulassen, soweit sich diese auf einen versicherten Lohn der Aktionäre beziehe, der den oberen Grenzbetrag gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG von Fr. 72'360.-- (...) nicht übersteige". Während die A.________ AG sowie die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau auf Abweisung der Beschwerde schliessen, beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) Gutheissung der Beschwerde. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Der angefochtene Entscheid, welcher Fragen des Bundessteuerrechts betrifft, ist mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar (Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Nachdem die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde aufgehoben und die Sache an diese zurückgewiesen hat, handelt es sich vorliegend nicht um einen Endentscheid. Die Vorinstanz hat aber die hier streitige Hauptfrage der Abziehbarkeit der Zuwendungen an die Vorsorgeeinrichtung definitiv und für die Veranlagungsbehörde verbindlich entschieden. Insoweit liegt auch keine blosse Zwischenverfügung vor, gegen die nur dann Verwaltungsgerichtsbeschwerde geführt werden kann, wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (Art. 97 OG in Verbindung mit Art. 5 und Art. 45 Abs. 1 VwVG), und die innerhalb einer Frist von zehn Tagen hätte angefochten werden müssen (Art. 106 Abs. 1 OG). Es handelt sich vielmehr um einen Teilentscheid, gegen den die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wie gegen einen Endentscheid zulässig ist (vgl. BGE 120 Ib 97 E. 1b S. 99, mit Hinweisen). Die kantonale Steuerverwaltung ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 146 DBG). Mithin ist auf die form- und fristgerechte Eingabe einzutreten. 2. Die Zuwendungen juristischer Personen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals gehören zum geschäftsmässig begründeten Aufwand, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG in Verbindung mit Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Soweit sie jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG Teil des steuerbaren Reingewinns. 2.1Zuwendungen an Pensionskassen werden im Lichte dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge dienen (vgl. Urteil 2P.107/1994 vom 16. Mai 1995, in: StE 1998 B 72.14.2 Nr. 21, E. 4b/bb); sie müssen also zwingend zur Absicherung der wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität des eigenen Personals verwendet werden. Finanzierung und Durchführung der Vorsorge sind in Statuten und Reglementen im Voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festzulegen, welche den Grundsätzen der Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer zu entsprechen haben (BGE 120 Ib 199 E. 3c S. 202 u. E. 3d S. 204; vgl. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basel 2001, N 59 zu Art. 27; Markus Reich/Marina Züber, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 47 zu Art. 27). 2.2 2.2.1Die Beschwerdeführerin bestreitet zu Recht nicht, dass das in Frage stehende Vorsorgewerk den erwähnten vorsorgerechtlichen Prinzipien grundsätzlich genügt. Nach dem einschlägigen Reglement sind alle Arbeitnehmer ohne weiteres auch überobligatorisch versichert, sofern ihr Jahreslohn die obere Grenze des obligatorisch versicherten Verdienstes gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG überschreitet, also in den hier massgeblichen Jahren mehr als Fr. 72'360.-- betrug (Art. 5 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2; SR 831.441.1] in der bis zum 1. Januar 2001 geltenden Fassung [vgl. AS 2000 2833]). Mithin respektiert das streitige Vorsorgewerk insbesondere auch den Grundsatz der Kollektivität (vgl. Martin Steiner, Vorsorgerechtliche Grundsätze und steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge, in: Schweizer Personalvorsorge 1994 S. 66 f.). Allerdings weist die Beschwerdeführerin zu Recht darauf hin, dass - selbst wenn der Grundsatz der Kollektivität bei der Ausgestaltung eines Vorsorgewerks (formell) berücksichtigt wurde - nicht ausgeschlossen ist, dass mitarbeitende Aktionäre aus Gründen besser gestellt werden, die nicht im Arbeitsverhältnis, sondern im Beteiligungsverhältnis liegen. Eine solche Begünstigung, die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitnehmer auch bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umständen nicht gewährt würde, stellt eine Gewinnausschüttung im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG dar, welche dem buchmässig ausgewiesenen Gewinn der Gesellschaft aufzurechnen ist. 2.2.2 An diesem Punkt setzt die Kritik der Beschwerdeführerin an: Ihrer Auffassung nach ist das streitbetroffene Vorsorgewerk darauf ausgelegt, die beiden mitarbeitenden Aktionäre der Beschwerdegegnerin zu begünstigen. Dies ergebe sich aus der Tatsache, dass nur die Aktionäre Löhne beziehen, welche den oberen Grenzbetrag des obligatorisch versicherten Verdiensts übersteigen. Die Beschwerdegegnerin wäre - obschon das einschlägige Vorsorgereglement an sich für alle Versicherten gleich ausgestaltet ist - nicht bereit, für einen Nichtaktionär tatsächlich die massiv teureren Arbeitgeberbeiträge zu bezahlen, welche für die Versicherung im überobligatorischen Bereich geschuldet sind. Speziell im Hinblick auf die kleineren Unternehmen müsse deshalb verlangt werden, dass die Arbeitgeberbeiträge nicht bereits dann steuerlich absetzbar sind, wenn die Reglemente theoretisch dem Grundsatz der Kollektivität entsprechen, sondern erst, wenn effektiv Kollektivität bestehe. Dies sei dann der Fall, wenn mindestens ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Angestellter tatsächlich gleich versichert sei wie die mitarbeitenden Aktionäre. Ebenfalls erfüllt wäre das Kriterium nach Auffassung der Beschwerdeführerin, wenn "die Arbeitgeberin einen im Vergleich zu den Aktionären angemessenen Mehrbeitrag" an die obligatorische Vorsorge der anderen Mitarbeiter leisten würde. Jedenfalls müsse aus den effektiven Auslagen der Arbeitgeberin hervorgehen, dass die gewählte Regelung der beruflichen Vorsorge allen Mitarbeitern zugute komme und nicht nur den Aktionären. 2.3 2.3.1Die Bedenken der Beschwerdeführerin erscheinen nicht unbegründet und ihnen ist Rechnung zu tragen. Allerdings ergibt sich allein aus dem Umstand, dass vorliegend nur die beiden Aktionäre in den Genuss der höheren Versicherungsleistungen kommen, nicht ohne weiteres, dass diese "Vorzugsbehandlung" auf ihre Stellung als Teilhaber zurückgeht. Die bessere Versicherung der mitarbeitenden Aktionäre folgt reglementarisch aus der Höhe von deren Entlöhnung, wobei weder ersichtlich noch geltend gemacht ist, dass die Aktionäre nur darum einen entsprechenden Verdienst erzielen, weil sie an der Beschwerdegegnerin beteiligt sind. Wie gesagt ist dem Grundsatz der Kollektivität insoweit grundsätzlich Genüge getan, sieht das Reglement doch keine individuelle, auf einzelne Personen zugeschnittene Lösungen vor und haben alle Mitarbeiter unter den gleichen Voraussetzungen zur überobligatorischen Vorsorge Zugang (vgl. E. 2.2.1). Im Übrigen beschäftigt die Beschwerdegegnerin kein Personal, das in gleicher oder ähnlicher Stellung tätig ist wie die beiden Aktionäre, aber nicht von den gleichen Versicherungsleistungen profitiert (vgl. BGE 120 Ib 199 E. 3c S. 203). 2.3.2 Umgekehrt verfügt sie allerdings auch über keine Mitarbeiter, die nicht an der Gesellschaft beteiligt sind, aber in den Genuss der überobligatorischen beruflichen Vorsorge kommen. Entgegen dem Postulat der Beschwerdeführerin kann dieser Tatsache jedoch keine ausschlaggebende Bedeutung zukommen: Die Anstellung von Personal hängt im Allgemeinen vornehmlich von den betrieblichen Bedürfnissen des Unternehmens ab. Gerade kleine Aktiengesellschaften, die von ihren Inhabern selbst geführt werden, beschäftigen neben diesen häufig nur wenig andere Angestellte. Für entsprechende Verhältnisse ist typisch, dass keine weiteren Führungskräfte eingestellt werden. Das Fehlen von Mitarbeitern, welchen die gleichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung zukommen wie den (in leitender Stellung tätigen) Aktionären, erscheint bei solchen Gegebenheiten nicht zwingend im Beteiligungsverhältnis begründet. Es darf deshalb, für sich alleine genommen, nicht dazu führen, dass die Einhaltung des Grundsatzes der Kollektivität verneint wird. 2.3.3 Nach dem Gesagten besteht durchaus Anlass, das Vorsorgewerk von juristischen Personen näher zu untersuchen, wenn zwar formell Kollektivität besteht, jedoch von gewissen Leistungen materiell nur die (mitarbeitenden) Inhaber effektiv profitieren. Letztlich ist aber stets aufgrund der Gesamtumstände des konkreten Falls zu beurteilen, ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begünstigung handelt, oder ob die getroffene Regelung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnisse gerechtfertigt ist. Lässt sich diese Frage nicht allein anhand der Gegebenheiten im betroffenen Unternehmen selbst beurteilen, so sind Vergleiche zu anderen Unternehmen zu ziehen. Insbesondere bei kleinen Aktiengesellschaften, die nur wenige Angestellte beschäftigen, welchen überdies regelmässig keine mit den Aktionären vergleichbare Stellung im Betrieb zukommt, kann dergestalt abgeschätzt werden, ob den mitarbeitenden Aktionären mittels beruflicher Vorsorge Gewinne ausgeschüttet werden sollen. 2.3.4 Abgesehen von der Tatsache, dass nur die Aktionäre der Beschwerdegegnerin effektiv von der überobligatorischen Vorsorge profitieren, deuten vorliegend keine Indizien auf eine Gewinnausschüttung hin. Die Aktionäre sind weder bezüglich Beitragssatz (vgl. unten E. 3) noch hinsichtlich der Finanzierung der Beiträge besser gestellt als der dritte Angestellte der Beschwerdegegnerin (vgl. Martin Steiner, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei Unternehmen, in: Der Schweizer Treuhänder 63/1989 S. 138 Ziff. 2.4). Weiter machen die Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge bei ihnen insgesamt 18 bis 20 Prozent des Bruttolohns aus und erreichen damit keine unangemessene Höhe (vgl. Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 7. Auflage, Bern 2000, S. 192). Besonders ins Gewicht fällt sodann, dass die Gehälter der Aktionäre - auf welche ihre (faktische) Begünstigung bei den Leistungen der beruflichen Vorsorge zurückgeht - nicht nach unsachlichen Kriterien festgesetzt worden zu sein scheinen. Wie selbst die Beschwerdeführerin zugesteht, ist die Entlöhnung der Aktionäre vielmehr massvoll (vgl. in diesem Zusammenhang: Peter Agner/Beat Jung/ Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 6 zu Art. 27; Gotthard Steinmann, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei der direkten Bundessteuer, in: StR 45/1990 S. 477). Im Übrigen würde offenbar der dritte Angestellte der Beschwerdegegnerin ebenfalls einen Lohn erzielen, der ihn von der überobligatorischen Vorsorge profitieren liesse, wenn er nicht nur Teilzeit erwerbstätig wäre. 2.3.5 Nach dem Gesagten führt auch eine Betrachtung der tatsächlichen Verhältnisse zum Schluss, dass der Grundsatz der Kollektivität bei der Ausgestaltung des Vorsorgewerks der Beschwerdegegnerin verwirklicht worden ist. 3. Die Beschwerdeführerin verlangt eine Veranlagung der Beschwerdegegnerin gemäss ihrem Einspracheentscheid vom 22. November 2000. In diesem hatte sie nicht nur die Arbeitgeberbeiträge für die überobligatorische Vorsorge aufgerechnet. Als steuerbaren Gewinn betrachtete sie zusätzlich auch einen Teil der auf die obligatorische Vorsorge entfallenden Arbeitgeberbeiträge, weil die Beschwerdegegnerin gesetzlich nur zur Bezahlung von mindestens der Hälfte der geschuldeten Pensionskassenbeiträge verpflichtet ist (Art. 66 Abs. 1 BVG und Art. 331 Abs. 3 OR). Richtigerweise macht sie dabei nicht geltend, die reglementarische Aufteilung der Beitragslast, nach der die Beschwerdegegnerin drei Viertel der Beiträge bezahlt, sei überhaupt unzulässig: Im Allgemeinen trägt der Arbeitgeber offenbar etwa zwei Drittel und die Arbeitnehmer einen Drittel der gesamten Zuwendungen an die Vorsorgeeinrichtung (vgl. Helbling, a.a.O.). Die Beschwerdeführerin argumentiert aber, vorliegend profitierten die Aktionäre besonders stark von der getroffenen Regelung. Nachdem sich dies, wie der Zugang zur überobligatorischen Vorsorge, unmittelbar aus den höheren - aber nicht unangemessenen - Gehältern der beiden Aktionäre ergibt, ist die reglementarische Aufteilung der Pensionskassenbeiträge auf Arbeitgeber und Arbeitnehmer auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden. Dies umso weniger, als auch hier für alle Angestellten der Beschwerdegegnerin die gleiche Regelung gilt. Im Übrigen sind - insbesondere auch im überobligatorischen Bereich - sogar rein patronal finanzierte Vorsorgewerke steuerlich zulässig, sofern sie den allgemeinen vorsorgerechtlichen Prinzipien genügen (vgl. Gotthard Steinmann, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge bei der direkten Bundessteuer, in: StR 45/1990 S. 476, Martin Steiner, Überobligatorische berufliche Vorsorge und Steuerrecht, in: StR 44/1989 S. 369). 4. 4.1Die von der Beschwerdegegnerin bezahlten Arbeitgeberbeiträge stellen demzufolge keine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG dar und können vollumfänglich von der direkten Bundessteuer abgesetzt werden. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich als unbegründet und ist - im Haupt- wie im Eventualantrag - abzuweisen. 4.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Kanton Thurgau aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG), der zudem die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen hat (Art. 159 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Kanton Thurgau auferlegt. 3. Der Kanton Thurgau hat die Beschwerdegegnerin für das Verfahren vor Bundesgericht mit Fr. 1'500.-- zu entschädigen. 4. Dieses Urteil wird den Parteien und der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 20. März 2002 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: