II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.400/2001
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2A.400/2001/kil
Urteil vom 9. April 2002
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter
Merkli,
Gerichtsschreiber Fux.
Verein für Grossveranstaltungen des Stammvereins Leichtathletik Club Zürich
(LCZ), 8400 Winterthur, Beschwerdeführer, vertreten durch Fürsprecher Jörg R.
Bühlmann, Waisenhausplatz 14, Postfach, 3000 Bern 7,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission, Avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Mehrwertsteuer; Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland (Art. 4 lit. d, 9
und 18 MWSTV)
(Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 20. Juli 2001)
Sachverhalt:
A.
Der Verein für Grossveranstaltungen des Stammvereins Leichtathletik Club
Zürich (im Folgenden auch: Verein) ist seit dem 1. Januar 1995 im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Über die Mehrwertsteuer wird
quartalsweise nach vereinnahmten Entgelten abgerechnet. Der Verein führt -
gemäss Handelsregisterauszug - zur Förderung von Breiten- und Spitzensport
des Stammvereins LCZ nationale und internationale Grossveranstaltungen durch,
so z.B. das jährlich stattfindende internationale Leichtathletikmeeting
"Weltklasse Zürich". Für solche Veranstaltungen werden auch ausländische
Sportler verpflichtet. Diesen richtet der Verein neben Preisgeldern auch
Prämien aus, etwa für Weltjahresbestleistungen oder für Stadion- und
Weltrekorde. Zusätzlich bezahlt er die Kosten für Reise, Verpflegung und
Unterkunft, die bei den Sportlern mit Wohnsitz im Ausland anfallen. Im Jahr
1995 wendete der Verein gemäss eigenen Angaben Fr. -.-- als Entgelt für
Sportler mit Wohnsitz im Ausland auf.
Mit Entscheid vom 5. Juni 1998 erkannte die Eidgenössische Steuerverwaltung,
der Verein habe die ihm von Sportlern mit Wohnsitz im Ausland erbrachten
Leistungen an den von ihm organisierten Sportveranstaltungen im Inland als
Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern. Als
Bemessungsgrundlage gelte dabei das gesamte dem Sportler entrichtete Entgelt,
einschliesslich Preisgelder, Prämien und Kosten für Reise, Unterkunft und
Verpflegung. Für die Steuerperioden 1. bis 4. Quartal 1995 betrage die
entsprechende Mehrwertsteuer Fr. -.-- (6,5 Prozent von Fr. -.--); der
Vorsteuerabzug sei nach der vom Verein selber gewählten Berechnungsmethode um
21,64 Prozent zu kürzen.
Eine Einsprache gegen diesen Entscheid wies die Eidgenössische
Steuerverwaltung am 11. Dezember 2000 ab. Die für 1995 (1. bis 4. Quartal)
geschuldete Steuer auf Dienstleistungsbezügen aus dem Ausland wurde auf Fr.
-.-- (Fr. -.-- [Mehrwertsteuer] abzüglich Fr. -.-- [entspricht 78,36 Prozent
zulässiger Vorsteuerabzug]) festgelegt, zuzüglich fünf Prozent Verzugszins
seit 15. Oktober 1995 (mittlerer Verfall).
B.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission wies am 20. Juli 2001 die
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid ab, soweit sie darauf eintrat.
C.
Der Verein für Grossveranstaltungen des Stammvereins LCZ hat am 14. September
2001 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben mit folgenden
Rechtsbegehren:
"A. Hauptantrag
1. Der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 20. Juli
2001 sei aufzuheben.
2. Es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin die ihr von
Sportlern mit Sitz oder Wohnsitz im Ausland erbrachten Leistungen
nicht unter dem Titel 'Dienst- leistungsbezug aus dem Ausland' zu versteuern
hat.
3. Die von der ESTV erhobene Steuernachforderung für die Steuerperiode
1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1995 von CHF -.-- sei aufzuheben.
B. Eventualantrag
4. Der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 20. Juli
2001 sei aufzuheben.
5. Für die Bemessung der Steuer seien die von der Beschwerdeführerin in
der Schweiz bezogenen Leistungen Dritter (Unterkunft, Verpflegung,
Reisekosten) aus der Bemessungsgrundlage des Steuerobjekts 'Bezug einer
Dienstleistung aus dem Ausland' auszusondern und die Steuer ausschliesslich
auf dem an die im Ausland ansässigen Athleten entrichteten Entgelt zu
bemessen."
Der beschwerdeführende Verein rügt in verschiedener Hinsicht eine Verletzung
von Bundesrecht (Art. 104 lit. a OG): Einmal sei das Legalitätsprinzip im
Abgaberecht verletzt, indem das Steuerobjekt des Dienstleistungsbezugs aus
dem Ausland bei der Mehrwertsteuer weder über eine Grundlage in der
Verfassung noch in einem formellen Gesetz verfüge. Sodann werde der Grundsatz
der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung verletzt, indem der
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland letztlich nur bei Steuerpflichtigen
durchsetzbar sei, während bei nicht steuerpflichtigen Personen die nötige
Kontrolle und Durchsetzung praktisch unmöglich sei. Und schliesslich werde
das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 4 aBV bzw. Art. 8 BV verletzt, indem
die Veranstalter von kulturellen Anlässen und die Organisatoren sportlicher
Anlässe ohne sachlichen und vernünftigen Grund und ohne Grundlage in der
Verfassung unterschiedlich besteuert würden.
D.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen,
soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat
auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Beschwerdeentscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission können
nach den Artikeln 97 ff. OG durch Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim
Bundesgericht angefochten werden (Art. 54 Abs. 1 der bundesrätlichen
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV; AS 1994 1464]
bzw. Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.201]). Der Beschwerdeführer wird durch den
angefochtenen Entscheid für die aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen
für mehrwertsteuerpflichtig erklärt und ist somit zur
Verwaltungsgerichtsbeschwerde legitimiert (Art. 103 lit. a OG).
1.2 Streitig ist ausschliesslich die Mehrwertsteuer für das Jahr 1995 (1. bis
4. Quartal). Die zur Beurteilung stehenden Sachverhalte haben sich alle vor
Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht,
und es stellen sich einzig Fragen des bisherigen Rechts. Auf das vorliegende
Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung von
1994 (MWSTV) anwendbar (vgl. Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde
das Bundesrecht, zu dem auch die Bundesverfassung gehört, von Amtes wegen an,
ohne an die Parteibegehren gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 OG in fine). In
diesem Rahmen befindet es insbesondere auch über die Auslegung der
Vorschriften der hier noch anwendbaren Mehrwertsteuerverordnung durch die
Vorinstanz und darüber, ob das Auslegungsergebnis mit den sachbezogenen
Vorgaben der Verfassung übereinstimmt (vgl. dazu im Einzelnen BGE 125 II 325
E. 3 S. 330 ff., mit Hinweisen).
1.4 Sollte der Beschwerdeführer seinen Antrag, es sei festzustellen, dass er
die von Sportlern mit Wohnsitz im Ausland erbrachten Leistungen nicht unter
dem Titel "Dienstleistungsbezug aus dem Ausland" zu versteuern habe, als
selbständiges Feststellungsbegehren verstehen, wäre darauf nicht einzutreten:
Streitgegenstand kann materiell nur der von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung getroffene Leistungsentscheid über die betreffende
Mehrwertsteuer des 1. bis 4. Quartals 1995 sein; für einen allgemeinen
Feststellungsentscheid, der - bei gegebenen Voraussetzungen - erstinstanzlich
übrigens von der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu treffen wäre (Art. 51
Abs. 1 lit. f MWSTV; vgl. auch Art. 63 Abs. 1 lit. f MWSTG), bleibt kein
Raum. Mit dem Entscheid über die Beschwerde ist freilich ohnehin auch über
die Bundesrechts- bzw. Verfassungsmässigkeit der umstrittenen Besteuerung zu
befinden.
2.
Der Beschwerdeführer bestreitet grundsätzlich, dass für das Steuerobjekt
"Bezug einer Dienstleistung aus dem Ausland" eine genügende
verfassungsmässige Grundlage vorhanden sei. Falls von einer
verfassungsrechtlich zulässigen Besteuerung auszugehen wäre, hätte aber der
Verordnungsgeber bei deren Ausgestaltung den Willen des Verfassungsgebers
missachtet, indem er auch inländische Steuerpflichtige für dieses
Steuerobjekt für abgabepflichtig erklärt habe.
2.1 Der Bund kann "auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienstleistungen
sowie auf Einfuhren" eine Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) erheben (Art. 41ter
aBV; vgl. auch Art. 130 BV). Der Steuer unterliegen gemäss Art. 8 Abs. 2 lit.
a ÜbBest. aBV die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die
ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (Ziff. 1), sowie die Einfuhr
von Gegenständen (Ziff. 2; vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. a BV). Die
Steuer schuldet gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. g Ziff. 2 ÜbBest. aBV unter anderem
"der Empfänger von Dienstleistungen, die aus dem Ausland bezogen werden,
sofern deren Gesamtbetrag jährlich 10'000 Franken übersteigt" (vgl. auch Art.
196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. g Ziff. 2 BV). Der Steuerpflichtige kann die auf dem
Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland entrichtete Steuer in seiner
Steuerabrechnung als Vorsteuer abziehen, sofern er die ihm erbrachten
Dienstleistungen für steuerbare Umsätze im In- oder Ausland verwendet (Art. 8
Abs. 2 lit. h Ziff. 2 ÜbBest. aBV; vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. h
Ziff. 2 BV).
Die Mehrwertsteuerverordnung erklärt den Bezug von steuerbaren
Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland für grundsätzlich steuerbar
(Art. 4 lit. d MWSTV). Eine steuerbare Dienstleistung aus dem Ausland ist vom
Empfänger mit Wohnsitz, Geschäftssitz oder Betriebsstätte im Inland zu
versteuern, wenn er sie zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwertet,
sofern er nach Artikel 18 steuerpflichtig ist (Art. 9 MWSTV). Nach Art. 18
MWSTV ist derjenige steuerpflichtig, der im Kalenderjahr (unter den in Art. 9
genannten Voraussetzungen) für mehr als 10'000 Franken Dienstleistungen aus
dem Ausland bezieht. Ort der Dienstleistung ist gemäss der Grundregel des
Art. 12 Abs. 1 MWSTV der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz
oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird,
oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte
sein Wohnort oder der Ort, von wo aus er tätig wird. Der Ort der Nutzung und
Auswertung von sportlichen Tätigkeiten ist gemäss der Verwaltungspraxis der
Ort, wo diese Dienstleistungen tatsächlich erbracht werden (vgl. Merkblatt
Nr. 13 vom 30. Oktober 1995 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins
Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen, Ziff. 2
lit. b). In Art. 29 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 MWSTV wird festgelegt, unter
welchen Voraussetzungen der Steuerpflichtige im Allgemeinen die von ihm für
den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland deklarierte Steuer als
Vorsteuer in seiner Steuerabrechnung abziehen kann.
2.2 Die Verfassung erwähnt den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland
ausdrücklich, wenn auch nicht unter den Steuerobjekten, d.h. in Art. 8 Abs. 2
lit. a ÜbBest. aBV, wie dies gesetzessystematisch angezeigt gewesen wäre. Aus
den zitierten Bestimmungen ergibt sich jedoch mit hinreichender Deutlichkeit,
dass nach dem Willen des Verfassungsgebers der Dienstleistungsbezug aus dem
Ausland der Mehrwertsteuer unterliegen soll; andernfalls hätten die
subjektive Steuerpflicht und der Vorsteuerabzug für dieses Steuerobjekt in
der Verfassung nicht speziell geregelt werden müssen. Das wird durch den
Bericht vom 15. März 1993 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
Nationalrats (WAK-Bericht) bestätigt. Darin wird zu Art. 8 Abs. 2 lit. g
Ziff. 2 ÜbBest. aBV ausgeführt, dass zur Vermeidung von
Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und ausländischen Unternehmen ein
Grenzausgleich vorzunehmen sei, indem der Bezug steuerbarer Dienstleistungen
aus dem Ausland ebenfalls zu besteuern sei ("...de faire une compensation à
la frontière, autrement dit, de soumettre également à l'impôt ces prestations
de services quand elles proviennent de l'étranger"; AB 1993 N 336, 344).
Die Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchs- oder Konsumsteuer soll
grundsätzlich alle Umsätze erfassen, im Unterschied zur Warenumsatzsteuer
auch die Dienstleistungen. Objekte, die von der Steuer (unecht, d.h. ohne
Anspruch auf Vorsteuerabzug, oder echt, d.h. mit Anspruch auf Vorsteuerabzug)
befreit sind, werden in der Verfassung selber aufgezählt (Art. 8 Abs. 2 lit.
b und lit. c ÜbBest. aBV; vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. b und lit.
c BV); der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland gehört
nicht dazu (Ausnahme: Fernmeldedienstleistungen; vgl. Art. 15 Abs. 2 lit. f
MWSTV). Von der Steuer (echt) befreit sind dagegen "die ins Ausland
erbrachten Dienstleistungen" (Art. 8 Abs. 2 lit. c Ziff. 1 ÜbBest. aBV; vgl.
auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. c Ziff. 1 BV). Das ist systemkonform: Mit
der Besteuerung des Dienstleistungsimports auf der einen und der Befreiung
des Dienstleistungsexports von der Inlandsteuer auf der andern Seite wird das
im schweizerischen Umsatzsteuerrecht geltende Bestimmungslandprinzip
verwirklicht, wonach die Belastung im internationalen Verhältnis im
Allgemeinen im Verbrauchsland stattfinden soll (vgl. dazu Camenzind/Honauer,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rzn. 15, 579;
Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 3
zu Art. 19, S. 68 und N 1 zu Art. 72, S. 212; vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts 2A. 90/1999 vom 26. Februar 2001, in StR 2001/Band 56, S. 359
ff., E. 2c).
2.3 Wie aufgezeigt - und entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers -
findet die Besteuerung des Bezugs von entgeltlichen Dienstleistungen aus dem
Ausland eine dem Legalitätsprinzip im Abgaberecht genügende Grundlage in der
Verfassung selber (vgl. Art. 127 Abs. 1 BV). Daran vermögen die Ausführungen
des Beschwerdeführers über den allgemeinen Umsatzbegriff nichts zu ändern.
Unbehelflich sind insbesondere die Einwände gegen die Steuerpflicht des
Dienstleistungsempfängers, der gar keine wirtschaftliche Leistung erbringe,
sondern lediglich ein Entgelt bezahle: Dass der Empfänger und nicht der im
Ausland domizilierte Erbringer der Dienstleistung steuerpflichtig ist, ergibt
sich wiederum direkt aus der Verfassung (Art. 8 Abs. 2 lit. g Ziff. 2 ÜbBest.
aBV; vgl. auch Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. g Ziff. 2 BV). Diese
Ausnahmeregelung, die vom Verordnungsgeber in Art. 9 und Art. 18 MWSTV
übernommen und ausgestaltet wurde, hat steuertechnische Gründe. Sie will
verhindern, dass ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer oder
ein Privater die benötigten Dienstleistungen nicht im Inland, wo er sie
steuerbelastet erhielte, sondern aus dem Ausland bezieht, um der
Mehrwertsteuerbelastung zu entgehen (Kommentar des Eidgenössischen
Finanzdepartements zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994,
in: BBl 1994 III/1 S. 530 ff.; zu Art. 9 insbesondere S. 537). Im Übrigen
sieht auch das Mehrwertsteuergesetz vor, dass der Bezug von Dienstleistungen
aus dem Ausland vom Empfänger zu versteuern ist (Art. 10 und Art. 24 MWSTG).
2.4 Art. 8 Abs. 2 lit. g Ziff. 2 ÜbBest. aBV erklärt den Empfänger der
Dienstleistung für steuerpflichtig und unterscheidet nicht danach, ob dieser
im Inland bereits steuerpflichtig ist oder nicht. Dass nach dem Willen des
Verfassungsgebers für den Dienstleistungsbezug aus dem Ausland auch der
bereits Steuerpflichtige abgabepflichtig sein soll, zeigt schon die Regelung
in Art. 8 Abs. 2 lit. h Ziff. 2 ÜbBest. aBV, wonach der "Steuerpflichtige"
unter den dort genannten Voraussetzungen die auf dem Bezug von
Dienstleistungen aus dem Ausland entrichtete Steuer abziehen kann. Diese
Bestimmung ergäbe keinen Sinn, wenn die Besteuerung auf private Empfänger und
nicht steuerpflichtige Unternehmen beschränkt wäre, wie der Beschwerdeführer
annimmt: Ein Vorsteuerabzug setzt definitionsgemäss die Verwendung der
vorsteuerbelasteten Dienstleistungen für weitere steuerbare Umsätze voraus,
kann also von einem privaten Endverbraucher zum Vornherein nicht geltend
gemacht werden. Zudem würde das vom Verfassungsgeber angestrebte Ziel,
Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und ausländischen Unternehmen zu
vermeiden (oben E. 2.2), nicht erreicht: Könnte ein Steuerpflichtiger die
benötigten Dienstleistungen aus dem Ausland mehrwertsteuerfrei beziehen,
wären die inländischen Dienstleistungserbringer benachteiligt, weil sie im
Gegensatz zu ihren ausländischen Konkurrenten jeweils die Mehrwertsteuer in
Rechnung stellen müssen (vgl. das erwähnte Urteil des Bundesgerichts 2A.
90/1999 vom 26. Februar 2001, a.a.O.). Soweit der Beschwerdeführer in diesem
Zusammenhang eine Schlechterstellung der inländischen Leistungsempfänger
behauptet, indem diese die gleiche Leistung im Inland steuerfrei beziehen
könnten, beispielsweise von einem inländischen Sportler, der die Umsatzgrenze
von Fr. 75'000.-- nicht erreicht und deshalb selber nicht steuerpflichtig ist
(vgl. Art. 8 Abs. 2 lit. d Ziff. 1 MWSTV), argumentiert er aus der falschen
Optik und damit an der Sache vorbei. Die angebliche Schlechterstellung ergibt
sich aus der in der Verfassung angelegten unterschiedlichen Regelung der
subjektiven Steuerpflicht einerseits (Leistungserbringer bei Bezug im Inland
bzw. Leistungsempfänger bei Bezug aus dem Ausland) und der massgebenden
Umsatzgrenzen anderseits (Fr. 75'000.-- für Umsätze im Inland bzw. Fr.
10'000.-- für Bezüge aus dem Ausland). Die Eidgenössische Steuerverwaltung
weist ferner zu Recht darauf hin, dass mit der vom Verfassungsgeber
angeordneten - und vom Verordnungsgeber in Art. 9 und Art. 18 MWSTV richtig
umgesetzten - Besteuerung nicht nur der Wettbewerbsnachteil der inländischen
Dienstleistungserbringer beseitigt, sondern auch eine Gleichstellung der
inländischen Dienstleistungsempfänger erreicht wird: So hat auch der
Steuerpflichtige diese Steuer nur dann zu entrichten, wenn seine Bezüge die
Umsatzgrenze von Fr. 10'000.-- pro Kalenderjahr überschreiten; und auch er
kann den Vorsteuerabzug nicht geltend machen, soweit er die aus dem Ausland
bezogenen Dienstleistungen nicht für steuerbare Umsätze verwendet (vgl. Art.
29 Abs. 1 und 2 MWSTV).
3.
Eine weitere Verfassungsverletzung sieht der Beschwerdeführer darin, dass der
Verordnungsgeber Künstler und Sportler unterschiedlich besteuere und es
unterlassen habe, für Sportler eine zu Art. 14 Ziff. 12 lit. b MWSTV analoge
Bestimmung zu normieren. Zudem gebiete sowohl die Verfassung als auch die
Verordnung, die Veranstalter von sportlichen Anlässen mehrwertsteuerlich
gleich zu behandeln wie die Veranstalter von künstlerischen Anlässen.
3.1 Gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 5 ÜbBest. aBV sind "die kulturellen
Leistungen" von der Steuer ausgenommen, ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug.
Derart (unecht) steuerbefreit sind nach Art. 14 Ziff. 12 MWSTV unter anderem
die Darbietungen von Schauspielern, Musikern, Tänzern und andern ausübenden
Künstlern sowie Schaustellern (lit. b); ferner sportliche Anlässe (lit. e).
Voraussetzung ist, dass diese kulturellen Dienstleistungen dem Publikum
unmittelbar erbracht werden und dass dafür ein besonderes Entgelt verlangt
wird. Nach Art. 14 Ziff. 13 MWSTV sind zudem kulturelle Dienstleistungen der
Schriftsteller und Komponisten sowie die Dienstleistungen von deren
Verwertungsgesellschaften von der Steuer ausgenommen.
3.2 In der Verfassung werden weder die sportlichen Leistungen, noch die
Sportler, noch die sportlichen Veranstaltungen ausdrücklich erwähnt. Auch
wird nicht bestimmt, was unter "kulturellen Leistungen" zu verstehen ist.
Nach dem aus den Materialien erkennbaren Willen des Verfassungsgebers gelten
als solche unter anderem:
"- die Dienstleistungen von Theatern, Kinos, Orchestern,
Kammermusikerensembles, Chören, choreographischen Veranstaltungen, Museen,
Galerien, botanischen und zoologischen Gärten, Tierparks, Archiven,
Bibliotheken, Dokumentationsstellen, historischen Stätten, Denkmälern der
Bau- und Gartenbaukunst, Veranstaltungen von Ausstellungen und Vorträgen
sowie sportlichen Veranstaltungen; im wesentlichen handelt es sich dabei
somit um aus dem Verkauf von Eintrittskarten erzielte Umsätze, die des Öftern
einer kantonalen oder kommunalen Billettsteuer unterliegen;...
- die Dienstleistungen, die darin bestehen, dass Schauspieler, Musiker,
Tänzer und andere darstellende Künstler dem Publikum ihre Kunst darbieten;
- die Dienstleistungen der Autoren, Komponisten und Schriftsteller."
(WAK-Bericht zu Art. 8 Abs. 2 lit. b Ziff. 5 ÜbBest. aBV, a.a.O., S. 332)
Wie der Vergleich mit den zitierten Ausführungsbestimmungen zeigt, hat sich
der Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung des bindenden
Verfassungsgrundsatzes, die "kulturellen Leistungen" von der Steuer
auszunehmen, an diesen Vorstellungen orientiert. Es lag durchaus in seinem
Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum (vgl. BGE 125 II 326 E. 3 S. 330 f.),
die von den Sportlern selber erbrachten Leistungen nicht von der Steuer
auszunehmen, wohl aber die Sportveranstaltungen ("sportliche Anlässe"). Der
Verfassungsgeber sah diese Steuerausnahme selber vor, und zwar nicht nur, um
Steuerkumulationen mit allfälligen Vergnügungssteuern zu vermeiden, sondern
auch deshalb, weil er den sportlichen Veranstaltungen als solchen einen
kulturellen Gehalt beimass; zu denken ist etwa an überregionale und nationale
Sportanlässe, die im weitesten Sinn zur Volkskultur gezählt werden können
(z.B. Schwingfeste, Schützenfeste, Skirennen, Fussballspiele, Veranstaltungen
des Massensports). Der Verordnungsgeber hat ferner das Rechtsgleichheitsgebot
nicht verletzt, wenn er Künstler mehrwertsteuerlich anders behandelt hat als
Sportler. Mit der Steuerbefreiung von Darbietungen von (Schauspielern,
Musikern, Tänzern und andern) ausübenden Künstlern hat er lediglich den
Verfassungsauftrag befolgt. Er war aufgrund der Verfassung nicht
verpflichtet, eine analoge Ausnahme für Sportler vorzusehen: Sportler sind im
Unterschied zu Künstlern keine Kulturschaffenden. Schon mit Rücksicht auf
diesen entscheidenden Unterschied, der übrigens auch im allgemeinen
Sprachgebrauch gemacht wird, darf nicht unterstellt werden, es handle sich um
ein "reines Versehen", dass in den parlamentarischen Beratungen zu Art. 8
Abs. 2 lit. b Ziff. 5 ÜbBest. aBV die Sportler nicht erwähnt worden seien;
befreit werden sollten eben nicht die persönlichen Leistungen der Sportler,
sondern, wie im WAK-Bericht (a.a.O.) explizit erwähnt, die "sportlichen
Veranstaltungen" als solche. Auch in den parlamentarischen Beratungen des
Mehrwertsteuergesetzes, das die Ausnahmen im Bereich des Sports ausdehnt
(z.B. auf Startgelder; vgl. Art. 18 Ziff. 15 MWSTG), hielt der
Berichterstatter fest, dass der (gewinnstrebige) Profisport weiterhin
besteuert werde; steuerfrei sollten in Zukunft etwa die Startgelder sein, die
ein Läufer am Engadiner Skimarathon zahlen muss, während Startgelder für
"Spitzenläufer" (Profis) steuerpflichtig bleiben sollten (AB 1997 N S 214
f.).
3.3 Ein Sportveranstalter, der Sportler mit Wohnsitz im Ausland gegen Entgelt
verpflichtet, bezieht eine im Inland steuerbare Dienstleistung, die er nach
Massgabe und unter den Voraussetzungen von Art. 9 MWSTV versteuern muss;
steuerbefreit sind lediglich die Umsätze, die er mit der Durchführung der
sportlichen Veranstaltung erzielt (im Wesentlichen solche aus
Eintrittsgeldern). Werden dagegen von einem Veranstalter Künstler mit
Wohnsitz im Ausland engagiert, so liegt wohl ein Dienstleistungsbezug aus dem
Ausland vor; kulturelle Leistungen sind jedoch kraft ausdrücklicher
Verfassungs- und Verordnungsvorschrift von der Steuer befreit. Die
steuerliche Ungleichbehandlung resultiert demnach aus den oben genannten
Steuerbefreiungen: Nach dem Willen des Verfassungsgebers fallen Leistungen
von Sportlern - im Unterschied zu den Darbietungen bestimmter ausübender
Künstler - nicht unter die von der Steuer ausgenommenen Umsätze, insbesondere
gelten sie nicht als "kulturelle Leistungen" im Sinn von Art. 8 Abs. 2 lit. b
Ziff. 5 ÜbBest. aBV. Diesen (politischen) Entscheid hat der Verordnungsgeber
in Art. 14 Ziff. 12 (vgl. auch Art. 14 Ziff. 13) MWSTV, wie dargelegt,
verfassungskonform umgesetzt. Es widerspricht deshalb schlicht den
Rechtstatsachen, wenn der Beschwerdeführer behauptet, einzig die Praxis
gebiete die Besteuerung der Sportveranstalter für den Bezug ihrer aus dem
Ausland bezogenen Leistungen, Verfassung und Verordnung sähen eine
"identische Behandlung" der beiden Veranstalterkategorien vor. Das Gegenteil
trifft zu: Es wäre verfassungs- und verordnungswidrig, würden die
Veranstalter hinsichtlich der aus dem Ausland bezogenen sportlichen und
künstlerischen Dienstleistungen mehrwertsteuerlich gleich behandelt.
Abgesehen davon stehen Sportveranstalter und Veranstalter von künstlerischen
Leistungen - gleich wie Sportler und die in Art. 14 Ziff. 12 lit. b MWSTV
genannten Künstler - nicht in einem direkten Konkurrenz- bzw.
Wettbewerbsverhältnis.
4.
4.1Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die Besteuerung des
Dienstleistungsbezugs aus dem Ausland verletze die in der Verfassung
verankerten Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der
Besteuerung: Bei ansonsten nicht steuerpflichtigen Personen komme es mangels
Kenntnis und Deklaration sowie mangels wirksamer Kontrolle "kaum bis nie" zu
einer Besteuerung. Auch bei grossen Konzernen, die nach dem System der
Gruppenbesteuerung mehrwertsteuerlich abrechnen, sei eine Kontrolle der
Selbstveranlagung faktisch unmöglich.
4.2 Zu dieser Verfassungsrüge (Art. 4 aBV; Art. 8 und Art. 127 Abs. 2 BV) ist
der Beschwerdeführer entgegen der Auffassung der Vorinstanz(en) zwar ohne
weiteres legitimiert. Die behaupteten Erhebungsschwierigkeiten lassen
indessen die Besteuerung des Dienstleistungsimports nicht als
verfassungswidrig erscheinen. Die Selbstveranlagung gilt auch für den Bezug
von Dienstleistungen aus dem Ausland; insbesondere haben auch die nicht
bereits nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV (Gesamtumsatzgrenze von Fr. 75'000.--)
steuerpflichtigen Empfänger ihre Bezüge ab der Mindestgrenze von Fr.
10'000.-- pro Kalenderjahr zu deklarieren (vgl. Art. 18 MWSTV). Wer
Dienstleistungen aus dem Ausland in dieser nicht unerheblichen Grössenordnung
bezieht, wird sich in der Regel wohl über die Steuerfolgen bzw. -pflichten
erkundigen, falls er nicht ohnehin schon Bescheid weiss. Zudem wurde über die
Änderungen, die der Wechsel zur Mehrwertsteuer mit sich brachte, - und wird
weiterhin über die Anmelde- und Steuerpflicht - von der Verwaltung breit
informiert, unter anderem auch in der Tagespresse (vgl. dazu die
Vernehmlassung vom 30. Mai 2001 der Eidgenössischen Steuerverwaltung an die
Vorinstanz, S. 29). Das spricht gegen die Vermutung, Private hätten keine
Kenntnis davon, dass sie eine aus dem Ausland bezogene Dienstleistung
versteuern müssen. (Das vom Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang fingierte
Beispiel ist im Übrigen atypisch: Es dürfte nicht häufig vorkommen, dass in
der Schweiz domizilierte Personen bei einem im Ausland domizilierten
Reisebüro ein Reisearrangement für die ganze Familie für Ferien in der
Schweiz im Wert von mehr als Fr. 10'000.-- buchen.) Es bestehen auch keine
Anzeichen dafür, dass die Verwaltung von solchen Empfängern, die nicht
bereits steuerpflichtig sind, die Mehrwertsteuer auf dem
Dienstleistungsimport nicht beziehen würde. Aus dem Umstand, dass dies im
Einzelfall nicht gelingt, weil die betreffenden Bezüger ihrer Pflicht zur
Selbstveranlagung nicht nachkommen, kann der Beschwerdeführer nichts zu
seinen Gunsten ableiten, und es kann daraus auch nicht auf eine
Verfassungswidrigkeit der Besteuerung schlechthin geschlossen werden. Es
besteht schliesslich kein Anlass, an der Erklärung der Verwaltung zu
zweifeln, dass sie auch bei den vom Beschwerdeführer erwähnten Empfängern
Verletzungen der Selbstdeklarationspflicht, die sie im Rahmen ihrer
Kontrolltätigkeit feststellt, mit Nachbelastungen und fiskalstrafrechtlichen
Sanktionen ahndet (vgl. Vernehmlassung vom 30 Mai 2001, a.a.O.).
5.
Mit dem Eventualantrag verlangt der Beschwerdeführer, die von ihm bezahlten
Kosten für Reise, Verpflegung und Unterkunft der ausländischen Sportler seien
aus der Steuerbemessungsgrundlage auszusondern, weil sie nicht zum Entgelt
gehörten.
5.1 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 MWSTV). Das gilt
auch für den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland (Stephan Kuhn/Peter
Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 89). Zum Entgelt gehört alles,
was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die
(Lieferung oder) Dienstleistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den
Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden
(Art. 26 Abs. 2 MWSTV; vgl. auch Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Was Entgelt
ist, bestimmt sich demnach aus der Sicht des Abnehmers und nicht des
Leistungserbringers (Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 761; Dieter Metzger,
a.a.O., N 3 zu Art. 33 MWSTG, S. 110).
5.2 Der Beschwerdeführer ist der Abnehmer der Leistungen, die von den im
Ausland domizilierten Sportlern erbracht werden. Wie die von ihm ins Recht
gelegten Verträge ("Agreements") belegen und unbestritten ist, verpflichtet
er sich, den ausländischen Sportlern nicht nur Preisgelder und Prämien zu
bezahlen, sondern auch ihre Reise-, Verpflegungs- und Beherbergungskosten zu
übernehmen. Zwischen der Finanzierung der Spesen durch den Beschwerdeführer
und der Leistung der ausländischen Sportler besteht somit ein ursächlicher
Zusammenhang: Der Beschwerdeführer ersetzt diese Kosten dem einzelnen
Sportler oder wendet sie für ihn auf, um dessen Leistung zu erhalten; die
Kosten bilden also zusammen mit dem Preisgeld und allfälligen Prämien die
Gegenleistung für die Leistung des betreffenden ausländischen Sportlers. Die
Vorinstanz hat deshalb die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
wonach die Aufwendungen für Reise, Verpflegung und Unterkunft der
ausländischen Sportler Teil des zu versteuernden Entgelts sind, zu Recht
geschützt. Der Beschwerdeführer geht auf die zutreffenden Erwägungen der
Vorinstanz nicht ein, sondern wiederholt vor Bundesgericht lediglich die
Vorbringen und Beispiele aus seinen früheren Rechtsschriften. Es genügt
deshalb, an dieser Stelle auf den angefochtenen Entscheid (S. 7 f., 12 ff.)
sowie auf die Vernehmlassungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30.
Mai 2001 (a.a.O., S. 29 ff.) und vom 7. November 2001 (S. 18 ff.) zu
verweisen, wo eingehend begründet wird, weshalb die Auffassung des
Beschwerdeführers verfehlt ist.
5.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellte im Einspracheentscheid fest,
der Beschwerdeführer sei zum Vorsteuerabzug (vgl. Art. 29 Abs. 1 lit. b und
Abs. 2 MWSTV) bei den Aufwendungen für Unterkunft, Verpflegung und
Reisespesen nur insoweit berechtigt, als er diese in seiner Buchhaltung und
Steuerabrechnung korrekt als Teil des Entgelts verbucht habe; insoweit er die
betreffenden Ausgaben als eigenen Aufwand verbucht habe, seien nach Art. 30
Abs. 2 MWSTV 50 Prozent der entsprechenden Steuerbeträge vom
Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen. Dieser Praxis widersprach die Vorinstanz
im angefochtenen Entscheid. Sie vertritt die Auffassung, Art.30 Abs. 2 MWSTV
gelange vorliegend gar nicht zur Anwendung. Der Ausschluss vom
Vorsteuerabzugsrecht um 50 Prozent würde voraussetzen, dass der
Beschwerdeführer die Aufwendungen für Reise, Verpflegung und Unterkunft für
sich oder seinen steuerbaren Ausgangsumsatz (sportliche Veranstaltung)
verwende. Das sei hier aber gerade nicht der Fall. Diese Aufwendungen
bildeten vielmehr Bestandteil des Entgelts für seine Eingangsleistung (Bezug
der Dienstleistung aus dem Ausland). Eine unrichtige Verbuchung vermöge daran
nichts zu ändern; die Umsatzstufen seien klar auseinander zu halten. Die
Reise-, Verpflegungs- und Unterkunftsaufwendungen für Sportler bildeten
Entgeltsbestandteil für den Dienstleistungsbezug aus dem Ausland und
berechtigten vorweg zu keinerlei Vorsteuerabzug. Die Vorinstanz stellte
weiter fest, im vorliegenden Fall habe die Eidgenössische Steuerverwaltung
zusammen mit dem Steuerpflichtigen den Vorsteuerabzug auf dem
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland bzw. die dafür noch geschuldete Steuer
zwar nach einer "vereinfachten Methode" berechnet; dies habe aber rechnerisch
insgesamt nicht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis geführt, weshalb
sie sich nicht veranlasst sehe, die Berechnung in Frage zu stellen.
Die Auffassung der Vorinstanz überzeugt, in der Sache und in der Begründung.
Es kann davon ausgegangen werden, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung
diese Auffassung ebenfalls teilt, nachdem die Vorinstanz die unrichtige
Praxis mit Bezug auf die Anwendung des Art. 30 MWSTV immerhin insofern
sanktioniert hat, als sie die Beschwerde des Steuerpflichtigen "im Sinne der
Erwägungen" abwies, und die Eidgenössische Steuerverwaltung weder selber
Beschwerde dagegen geführt noch sich in ihrer Vernehmlassung an das
Bundesgericht dazu geäussert hat. Dass die Vorinstanz die Berechnung des
Vorsteuerabzugs trotz des festgestellten Fehlers unter den gegebenen
Umständen nicht korrigierte, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Dieses
Vorgehen entspricht der analogen Praxis des Bundesgerichts, das seinerseits
eine Berichtigung gestützt auf Art. 114 Abs. 1 OG nur vornimmt, wenn der
betreffende Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von
erheblicher Bedeutung ist (vgl. BGE 103 Ib 366 E. 1b S. 369; ASA 69 S. 811 E.
4b/bb S. 820, mit Hinweis). Diese Voraussetzungen waren gemäss den für das
Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (vgl. Art. 105 Abs.
2 OG) im vorliegenden Fall nicht erfüllt.
6.
Zusammenfassend ergibt sich, dass für die Besteuerung des Bezugs von
Dienstleistungen aus dem Ausland mit Art. 8 Abs. 2 ÜbBest. aBV eine
hinreichende verfassungsmässige Grundlage vorhanden ist und dass nach dem
Willen des Verfassungsgebers auch der bereits im Inland steuerpflichtige
Empfänger die Steuer schuldet. Der Verordnungsgeber hat die
verfassungsrechtlichen Vorgaben auch insofern richtig umgesetzt, als er die
Darbietungen von bestimmten Kulturschaffenden sowie die "sportlichen Anlässe"
(Art. 14 Ziff. 12 lit. b und e MWSTV) - nicht aber die Leistungen von
Sportlern - von der Mehrwertsteuer ausgenommen hat; die entsprechende Praxis
der Verwaltung ist durch Verfassung und Verordnung gedeckt. Die Besteuerung
des Dienstleistungsbezugs aus dem Ausland ist trotz allfälliger
Erhebungsschwierigkeiten nicht verfassungswidrig und wird von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung auch durchgesetzt. Schliesslich sind die
Reise-, Verpflegungs- und Unterkunftsaufwendungen für die im Ausland
domizilierten Sportler aus der Sicht des steuerpflichtigen Empfängers Teil
des Entgelts und gehören als solches zur Steuerbemessunsgrundlage.
7.
7.1Die Beschwerde erweist sich damit in allen Punkten als unbegründet; sie
ist deshalb abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die zur Diskussion
stehenden Steuerbeträge als solche werden vom Beschwerdeführer nicht
bestritten und sind zu bestätigen.
7.2 Entsprechend dem Verfahrensausgang hat der unterliegende Beschwerdeführer
die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 153 und 153a OG). Es besteht kein Anspruch auf Parteientschädigung (Art.
159 Abs. 2 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 9. April 2002
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: