II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.384/2001
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2A.384/2001/sch Urteil vom 26. Februar 2002 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Hungerbühler, Ersatzrichter Camenzind, Gerichtsschreiber Klopfenstein. Schweizerischer Verein für technische Inspektionen (SVTI), 8304 Wallisellen, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwältin lic.iur. Regula Suter-Furrer, Anwaltsbüro Fellmann, Tschümperlin & Partner, Zinggentorstrasse 4, Postfach, 6000 Luzern 10, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Eidgenössische Steuerrekurskommission, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne. Mehrwertsteuer (MWSTV); hoheitliche Tätigkeit; Art. 17 Abs. 4 MWSTV (Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 13. Juli 2001) Sachverhalt: A. Beim Schweizerischen Verein für technische Inspektionen (im Folgenden auch: SVTI), vormals Schweizerischer Verein für Druckbehälterüberwachung (SVDB), handelt es sich um einen Verein nach Art. 60 ff. ZGB, der seit dem 1. Januar 1995 im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen ist. Der Verein bezweckt gemäss Art. 2 seiner Statuten die Verhütung von Unfällen, Störungen und Schäden sowie die Beseitigung von Gefahren im Zusammenhang mit dem Transport und der Lagerung gefährlicher Güter, der Herstellung und dem Betrieb technischer Anlagen aller Art. Hinzu kommen die Beratung von Behörden und der Betreiber, Besitzer oder Hersteller von technischen Anlagen, sowie Kontroll- und Überwachungstätigkeiten, die dem SVTI von der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt (im Folgenden: SUVA) übertragen wurden. Die von der SUVA an den SVTI übertragenen Aufgaben sind in einem Vertrag zwischen den beiden Parteien geregelt. Darin wird der SVDB bzw. die Nachfolgeorganisation SVTI beauftragt, Kontrolltätigkeiten nach Massgabe der einschlägigen Bestimmungen vorzunehmen bzw. die Tätigkeiten eines Fachinspektortes auszuüben. Für seine Tätigkeiten wird der SVTI nach der Vergütungsordnung der Eidgenössischen Koordinationskommission für Arbeitssicherheit (EKAS) entschädigt. Von Dezember 1993 bis Juni 1997 erfolgte zwischen dem SVTI und der Eidgenössischen Steuerverwaltung ein ausführlicher Schriftenwechsel über die mehrwertsteuerliche Behandlung der Tätigkeit des SVTI. In der Folge erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung am 21. Oktober 1997 eine Ergänzungsabrechnung (EA Nr. 7305858), mit welcher dem SVTI ein Betrag von Fr. 1________.-- zuzüglich Verzugszins von 6,5 % in Rechnung gestellt wurde. Grundlage dieser Ergänzungsabrechnung bildete (gemäss Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom selben Datum) die vom SVTI der SUVA in der Zeit vom 1. Quartal 1995 bis zum 2. Quartal 1997 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1997) erbrachte Überwachungstätigkeit. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ging in der Begründung ihres Entscheides davon aus, dass zwischen den Parteien ein Leistungsaustausch vorliege. Von hoheitlicher Tätigkeit könne nicht gesprochen werden, ebenso wenig von einer Subvention. Eine gegen diesen Entscheid gerichtete Einsprache wies die Eidgenössische Steuerverwaltung am 13. Juli 2000 ab. B. Hiergegen beschwerte sich der Schweizerische Verein für technische Inspektionen bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Diese wies die Beschwerde am 13. Juli 2001 "im Sinne der Erwägungen" ab und bestätigte den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 13. Juli 2000. C. Der Schweizerische Verein für technische Inspektionen führt mit Eingabe vom 11. September 2001 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht mit den Anträgen, den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 13. Juli 2001 aufzuheben und festzustellen, dass der Beschwerdeführer für die ihm von der SUVA gestützt auf die Vergütungsordnung der EKAS ausgerichteten Honorare keine Mehrwertsteuer schulde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission verzichtet auf eine Vernehmlassung. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Beschwerdeentscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission können nach den Artikeln 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 54 Abs. 1 der bundesrätlichen Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer, MWSTV; AS 1994 1464; Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]). Der Beschwerdeführer ist durch das angefochtene Urteil berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Abänderung. Er ist damit nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerde legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit - unter Vorbehalt von E. 2 - einzutreten. Die hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalte und Feststellungsfragen wurden alle vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht. Auf das vorliegende Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung von 1994 (MWSTV) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). 1.2 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann vorliegend die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts (Art. 104 lit. a und b OG), nicht jedoch die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (Art. 104 lit. c OG), gerügt werden. Hat - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt, ist das Bundesgericht an die Sachverhaltsfeststellung gebunden (Art. 105 Abs. 2 OG). Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsfeststellung nicht schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig unzutreffend ist (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage 1983, S. 286, mit Hinweisen). 1.3 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 117 Ib 114 E. 4a S. 117, mit Hinweis). 2. 2.1 Der Beschwerdeführer beantragt neben der Aufhebung des Entscheides der Eidgenössischen Steuerrekurskommission, es sei "festzustellen, dass der Beschwerdeführer für die ihm von der SUVA gestützt auf die Vergütungsordnung der EKAS ausgerichteten Honorare keine Mehrwertsteuer schuldet." 2.2Feststellungsentscheide der Eidgenössischen Steuerverwaltung sind gemäss Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV zulässig, wenn "für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerschuld, des Anspruchs auf Vorsteuerabzug, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung beantragt wird oder als geboten erscheint". Feststellungsentscheide setzen ein aktuelles Rechtsschutzinteresse voraus und sind deshalb grundsätzlich nicht zulässig, wenn eine gestaltende Verfügung ergehen kann, insbesondere über eine Steuerabrechnung (Urteil 2A.233/1997 vom 25. August 2000, E. 1; Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage 1998, S. 76 f., Rz 207). Vorliegend hat die Eidgenössische Steuerverwaltung am 21. Oktober 1997 " für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1997" - gestützt auf die Ergänzungsabrechnung vom gleichen Tag - einen beschwerdefähigen Leistungsentscheid nach Art. 51 Abs. 1 lit. a MWSTV erlassen und die Steuerpflicht für einen konkreten Prüfungszeitraum beurteilt. Für ein selbständiges Feststellungsbegehren bleibt demnach kein Raum, weil anhand von konkreten Sachverhalten entschieden werden kann, ob der Beschwerdeführer im vorliegenden Fall der Steuerpflicht untersteht oder nicht. 2.3 Hinzu kommt, dass ein selbständiges Feststellungsbegehren den Streitgegenstand unzulässigerweise erweitern würde. Vorliegend hat die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Entscheid vom 21. Oktober 1997 erkannt, dass ihr der Beschwerdeführer für die gegenüber der SUVA im Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1997 erbrachten Leistungen die Mehrwertsteuer schuldet. Diese Verfügung bildet den Streitgegenstand, welcher durch den Einspracheentscheid vom 13. Juli 2000 sowie durch das Urteil der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 13. Juli 2001 unverändert geblieben ist. Eine Ausweitung durch ein Feststellungsbegehren, wie dies erst vor Bundesgericht erfolgte, ist nicht zulässig. 2.4 Soweit der Beschwerdeführer vor Bundesgericht neben dem Abweisungsantrag ein selbständiges Feststellungsbegehren stellt, ist nach dem Gesagten darauf nicht einzutreten. 3. 3.1 Streitig ist vorab die Frage, ob zwischen der SUVA und dem Beschwerdeführer ein mehrwertsteuerrechtlich relevantes Austauschverhältnis vorliegt oder nicht. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und die Vorinstanz bejahen dies, während der Beschwerdeführer die gegenteilige Auffassung vertritt. 3.2 Ob zwischen den Parteien ein Leistungsaustausch vorliegt, ist mehrwertsteuerrechtlich insofern von Bedeutung, als ein Inlandumsatz - als wesentliche Voraussetzung der Steuerbarkeit - nur dann vorliegt, wenn ein Leistungsaustausch bejaht werden kann. Wesentliche Voraussetzung, damit von einem steuerbaren Umsatz gesprochen werden kann, ist neben dem Vorliegen eines in Art. 4 MWSTV genannten Steuerobjektes, dass der Umsatz gegen Entgelt erbracht wird, was einen entsprechenden Leistungsaustausch bedingt. Das Bundesgericht hat in mehreren Entscheiden zur Frage des Leistungsaustausches Stellung genommen. Es hat erwogen, dass gemäss Art. 4 MWSTV Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur dann unterliegen, wenn sie "gegen Entgelt" erbracht werden. Erst mit dem Austausch von Leistung und Gegenleistung findet der mehrwertsteuerliche relevante Leistungsaustausch statt. Die Leistung des Unternehmers besteht dabei entweder in einer Lieferung oder einer Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist erforderlich, dass eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt und ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451 f., mit Hinweisen, sowie Urteil 2A. 233/1997 vom 25. August 2000, E. 6). Liegt kein Leistungsaustausch vor, kann nicht von einem steuerbaren Umsatz gesprochen werden. 3.3 Nach Art. 2 des vorliegend massgebenden Vertrages hat die SUVA den Beschwerdeführer mit der Förderung der Arbeitssicherheit beauftragt, welcher diese Aufgabe im Sinne eines Fachinspektorates wahrnimmt. Zu diesem Zwecke obliegen dem Beschwerdeführer neben Prüf- und Kontrolltätigkeiten auch die Beratung der Betriebe sowie verschiedene weitere Aufgaben, welche im Detail in Art. 4 des Vertrages geregelt sind. Für diese Tätigkeit erhält der Beschwerdeführer die in Art. 6 umschriebene Vergütung. Hierfür hat er der SUVA ein jährliches Budget einzureichen. Rechtliche Grundlage für die Entrichtung dieser Entschädigung bildet Art. 11 der von der Eidgenössischen Koordinationskommission für Arbeitssicherheit gestützt auf Art. 87 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung (UVG; SR 832.20) erlassenen Vergütungsordnung. Diese besagt, dass die Fachorganisationen ihre Abrechnung nach Vertrag zu gestalten haben. Auf Grund dieser Bestimmungen und der vertraglichen Vereinbarung ergibt sich, dass zwischen dem Beschwerdeführer und der SUVA ein Leistungsaustausch stattfindet. Mit den gemäss Auftrag der SUVA an den Beschwerdeführer übertragenen Arbeiten erbringt dieser der SUVA die mehrwertsteuerrechtlich relevante Leistung, welche mit dem bezahlten Entgelt beglichen wird. Leistung und Gegenleistung stehen in einem ursächlichen Zusammenhang, weshalb alle Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch erfüllt sind (vgl. auch Camenzind/ Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2000, S. 49 ff., Rz 88 ff.). Was vom Beschwerdeführer dagegen vorgebracht wird, ändert nichts. Tatsache ist, dass der SVTI aufgrund der vertraglichen Vereinbarung eine Entschädigung erhält (was von ihm auch anerkannt wird), und dass diese Entschädigung nur auf Grund des mit der SUVA abgeschlossenen Vertrages ausgerichtet wird. Die Entschädigung wird anhand eines Budgets festgesetzt. Wie dieses Entgelt finanziert wird, ist unerheblich. Nicht entscheidend ist auch, ob das Entgelt als Gegenleistung mit der erbrachten Leistung übereinstimmt. Ebenso wenig ist von Belang, ob die Leistung freiwillig oder auf Grund eines Rechtsanspruchs erbracht wird, und es ist auch nicht erforderlich, dass die Leistung ausschliesslich vom Leistungsempfänger erbracht wird (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 56, Rz 108). Entscheidend für die Beurteilung der Frage, ob ein mehrwertsteuerlich relevanter Umsatz vorliegt, ist allein der tatsächliche Austausch von Leistung und Gegenleistung, was im vorliegenden Fall vollumfänglich zu bejahen ist. Liegt ein Leistungsaustausch vor, so bleibt zu prüfen, ob für die erbrachten und grundsätzlich steuerbaren Leistungen aus anderen Gründen eine Nichtbesteuerung angenommen werden muss. 4. 4.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass seine Tätigkeiten, welche ihm von der SUVA im Bereich der Berufsunfallverhütung übertragen wurden, gemäss Art. 17 Abs. 4 MWSTV nicht steuerpflichtig seien. 4.2 Nach Art. 17 Abs. 4 erster Satz MWSTV sind "Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und Organisationen für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig, auch wenn sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten". Das Bundesgericht hatte verschiedentlich Gelegenheit, sich zu Inhalt und Auslegung dieser Bestimmung zu äussern. Wie es in BGE 125 II 480 (E. 5 ff. S. 484 ff). erkannt hat, durfte der Bundesrat ohne Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität und der Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht vorsehen, dass einzig diejenigen Leistungen der öffentlichen Hand nicht unter die Steuer fallen, welche in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht werden. Aus Gründen der Wettbewerbsneutralität soll die öffentliche Hand (unter Einschluss der mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Privaten) der Mehrwertsteuer grundsätzlich ebenfalls unterstehen, weshalb die Steuerfreiheit auf Leistungen beschränkt ist, die das Gemeinwesen bzw. die erwähnten Privaten in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen (BGE 125 II 480 E. 6 S. 485 ff.). Dieser Grundsatz wurde denn auch unverändert ins neue Mehrwertsteuergesetz übernommen (vgl. Art. 23 Abs. 1 Satz 2 MWSTG). 4.3 Was die Auslegung von Art. 17 Abs. 4 MWSTV betrifft, so hat das Bundesgericht erkannt, dass es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit der Verbrauchssteuer handelt, weshalb bei der Auslegung des Begriffs der Hoheitlichkeit Zurückhaltung angezeigt und insofern eine restriktive Auslegung geboten erscheint (Urteil 2A.93/1999 vom 24. November 1999, E. 4a, mit Hinweisen [publ. in:] ASA 69, S. 882). Ein Gemeinwesen handelt in Ausübung hoheitlicher Gewalt, wenn es einen Entscheid oder eine Verfügung trifft, wodurch eine oder mehrere Personen verbindlich und erzwingbar zu einem Handeln, Unterlassen oder Dulden verpflichtet werden (vgl. BGE 102 Ia 387 E. 4 S. 391, mit Hinweisen). Nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu Art. 17 Abs. 4 MWSTV erbringen Personen und private Organisationen, denen öffentlich-rechtliche Aufgaben übertragen wurden, die betreffenden Leistungen dann in Ausübung hoheitlicher Gewalt, wenn folgende drei Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (vgl. Branchenbroschüre zur MWSTV Nr. 610.507-16, Gemeinwesen, S. 5 Ziff. 2 und Broschüre Nr. 610.500-2 betreffend Änderung ab 1. Januar 1996, S. 36 Ziff. 5.85 und im gleichen Sinne auch die Branchenbroschüre zum MWSTG Nr. 610.540-18 Ziffer 1.2.1 S. 7 f.): a) der Auftraggeber (Bund, Kanton, Gemeinde) besitzt selber die rechtlichen Befugnisse, die betreffende Tätigkeit in Ausübung hoheitlicher Gewalt zu erbringen; b) die Ermächtigung zur Übertragung der betreffenden Tätigkeit auf die beauftragte Person oder Organisation muss vom Gesetz vorgesehen sein; c) die in Ausübung hoheitlicher Gewalt handelnde Person oder Organisation muss er mächtigt sein, in eigenem Namen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG zu erlassen, gegen die Rechtsmittel ergriffen werden können. Ob diese Voraussetzungen ausnahmslos in allen Fällen anwendbar wären, braucht hier nicht untersucht zu werden. Es ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer diese Voraussetzungen erfüllt, wobei von wesentlicher Bedeutung ist, dass zwei Leistungsverhältnisse vorliegen: Einerseits das Verhältnis zwischen der SUVA und dem SVTI und andererseits dasjenige des SVTI zu den privaten Dritten (Betrieben). Von Belang ist hier einzig das Leistungsverhältnis zwischen der SUVA und dem SVTI, weil nur dieses den Streitgegenstand bildet. 4.4 Das Verhältnis zwischen der SUVA und dem Beschwerdeführer ist, obwohl es auf gesetzlichen Grundlagen basiert, durch seinen vertraglichen Charakter geprägt; ein Subordinationsverhältnis liegt nicht vor. Die Leistungen, die der SVTI gegenüber der SUVA bzw. den staatlichen Durchführungsorganen erbringt, können zum Vornherein nicht auf hoheitlicher Gewalt beruhen. Ein solches Gewaltverhältnis könnte allenfalls, auf Grund einer formgültigen Übertragung von hoheitlichen Befugnissen auf den SVTI, gegenüber den von diesem beaufsichtigten Privaten bestehen, nicht aber gegenüber der SUVA bzw. den staatlichen Organen, welche dem Beschwerdeführer vertraglich die Erfüllung gewisser Aufgaben übertragen haben. Die Frage einer Ausnahme von der Mehrwertsteuerpflicht könnte sich nur für solche Leistungen stellen, die der Beschwerdeführer in hoheitlicher Form gegenüber den von ihm beaufsichtigten Privaten erbringt, welche ihm hierfür eine Abgabe zu entrichten haben. Vorliegend geht es aber nicht um solche Abgaben, die vom Beschwerdeführer vereinnahmt werden, sondern um die ihm seitens der staatlichen Organe gewährte (pauschale) Entschädigung. Kann schon aus diesen Gründen nicht von einer Leistungserbringung gesprochen werden, die in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbracht wird, so sind die anderen in der Beschwerde vorgebrachten Argumente nicht mehr zu prüfen. Demnach kann offen bleiben, ob es sich bei den vom SVTI erbrachten Tätigkeiten um solche handelt, die marktfähig sind bzw. ob dem Beschwerdeführer gegenüber Dritten eigene Verfügungsbefugnis zukommt oder nicht. 5. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich - soweit darauf einzutreten ist - als unbegründet. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 in Verbindung mit Art. 153 und 153 a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht : Das Bundesgericht erkennt im Verfahren nach Art. 36a OG: 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist. 2. Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt. 3. Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 26. Februar 2002 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: