II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.358/2001
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2A.358/2001/otd
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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25. Januar 2002
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Betschart, Müller,
Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli und Gerichts-
schreiberin Müller.
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In Sachen
X.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Advokat
Dr. Jonas Schweighauser, Hauptstrasse 104, Binningen,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft,
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft,
betreffend
direkte Bundessteuer 1999/2000
(Besteuerung von Mitarbeiteraktien),
hat sich ergeben:
A.- X.________ erhielt von seiner Arbeitgeberin, der
Ciba-Geigy AG, in den Jahren 1987 und 1989 zum Preis von
Fr. 200.-- je eine Mitarbeiteraktie, die bei der Vorsorge-
stiftung der Firma hinterlegt und in einem späteren Zeit-
punkt in je fünf Aktien aufgesplittet wurden. Im Jahre 1993
erhielt er zum Preis von Fr. 500.-- fünf weitere Mitarbei-
teraktien. Anfangs 1998 wurden die 15 Aktien, die ursprüng-
lich bis zur Pensionierung des betreffenden Mitarbeiters
hätten gesperrt bleiben sollen, im Zusammenhang mit der Fu-
sion der Ciba-Geigy AG und der Sandoz AG zur Novartis AG
freigegeben.
B.- Mit Einspracheverfügung vom 7. September 2000 un-
terwarf die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft
die Freigabe der Aktien für die direkte Bundessteuer der
Periode 1999/2000 folgendermassen der Besteuerung:
"Die freigewordenen 15 Namenaktien Novartis
werden zu Börsenkurs CHF 2'623.20 bewertet: CHF 39'348.50
Darauf wird ein Diskont gewährt und die Be-
steuerung erfolgt zum reduzierten Verkehrswert:
55,839 % von CHF 39'348.00 CHF 21'971.50
abzüglich bezahltem Einstandpreis CHF 900.00
_____________
steuerbares Einkommen aus Mitarbeiteraktien CHF 21'071.00"
Die dagegen erhobene Beschwerde wies die Steuerre-
kurskommission des Kantons Basel-Landschaft mit Entscheid
vom 6. April 2001 ab.
C.- Dagegen hat X.________ am 17. August 2001 beim Bun-
desgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Er bean-
tragt:
"1a) Es sei der Entscheid der Steuerrekurskommission
des Kantons Basel-Landschaft aufzuheben und die
fünfzehn 1987 - 1993 erhaltenen Novartis Mitarbei-
teraktien nicht mehr als Einkommen zu besteuern.
Demgemäss sei die Steuerverwaltung Basel-Land-
schaft anzuweisen, eine korrigierte Steuerveranla-
gung ohne die 15 Mitarbeiteraktien zu erlassen.
b) Eventualiter sei die Besteuerung der 15 Novartis
Mitarbeiteraktien dahingehend vorzunehmen, dass
jeweils nur die Differenz zwischen dem effektiven
Einstandswert und dem diskontierten Verkehrswert
im Ausgabezeitpunkt (Zeitpunkt der Eigentumsüber-
tragung [Zeichnung und Erwerb der Aktien]) erfasst
wird, und die Steuerverwaltung Basel-Landschaft
anzuweisen, eine entsprechend korrigierte Bundes-
steuerveranlagung zu erlassen.
c) Subeventualiter sei der Entscheid der Steuerre-
kurskommission des Kantons Basel-Landschaft aufzu-
heben und die Sache zur neuen Beurteilung an die
Vorinstanz zurückzuweisen.
2. Unter o/e Kostenfolge"
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft
und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die
Abweisung der Beschwerde. Die Steuerrekurskommission des
Kantons Basel-Landschaft hat auf eine Vernehmlassung ver-
zichtet.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Gegen den Entscheid der kantonalen Steuerrekurskom-
mission für die direkte Bundessteuer steht die Verwaltungs-
gerichtsbeschwerde an das Bundesgericht offen (Art. 146 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezem-
ber 1990 [DBG, SR 642.11]; Art. 97 ff. OG). Der Beschwerde-
führer ist zu deren Erhebung legitimiert (Art. 103 lit. a
OG). Auf die im übrigen frist- und formgerecht erhobene Be-
schwerde ist daher einzutreten.
2.- Der Beschwerdeführer hat die Mitarbeiteraktien, um
deren Besteuerung es im vorliegenden Verfahren geht, in den
Jahren 1987, 1989 und 1993 erworben. Damals galt noch der
Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundes-
steuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt).
Gemäss dem Kreisschreiben der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 8. November 1973 betreffend die Be-
steuerung von Mitarbeiteraktien (ASA 42 246; im Folgenden
Kreisschreiben 1973) stellte die Überlassung von Aktien an
die Mitarbeiter unter dem Verkehrswert steuerbares Erwerbs-
einkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt dar.
Dieses galt im Zeitpunkt der Ausübung des Kaufrechts als
realisiert, und zwar auch dann, wenn der Arbeitnehmer wäh-
rend einer bestimmten Sperrfrist nicht frei über die Aktien
verfügen konnte (gebundene Mitarbeiteraktien). Als Verkehrs-
wert war indessen in diesem Fall angesichts der Verfügungs-
sperre ein herabgesetzter Wert einzustellen, der einer Dis-
kontierung von jährlich 10%, höchstens aber 50%, entsprach
(Ziff. 2 des Kreisschreibens). Die Abgabe von Mitarbeiterak-
tien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei Invalidi-
tät oder im Todesfall freigegeben werden sollten, wurde als
Personalvorsorgeleistung betrachtet, die erst im Zeitpunkt
der Freigabe als Ersatzeinkommen erfasst wurde; die Be-
steuerung der gesamten Abfindung sollte nach Art. 21bis und
Art. 40 Abs. 2 BdBSt erfolgen (Ziff. 3 des Kreisschreibens).
Am 17. Mai 1990 erliess die Eidgenössische Steuer-
verwaltung ein neues Kreisschreiben betreffend die Besteue-
rung von Mitarbeiteraktien (ASA 59 172; im Folgenden Kreis-
schreiben 1990). Dieses sah für die gebundenen Mitarbeiter-
aktien vor allem eine neue Diskontierungsmethode vor, indem
es bei der Diskontierung nicht mehr vom Verkehrswert der
Aktie ausging, sondern von der Differenz zwischen dem Ver-
kehrswert einer freien Aktie und dem Abgabepreis. Im Unter-
schied zum Kreisschreiben 1973 wurden sodann die Abgabe von
Mitarbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze,
bei Invalidität oder im Todesfall freigegeben werden soll-
ten, nicht mehr als Personalvorsorgeleistung, sondern als
ordentliches steuerbares Einkommen qualifiziert, das sofort
(d.h. mit der Ausübung des Kaufrechts) der Besteuerung un-
terworfen wird; der erst in einem späteren Zeitpunkt erfol-
genden Freigabe solcher Aktien sei durch einen Diskont
Rechnung zu tragen (Ziff. 3 des Kreisschreibens).
In seinem Urteil vom 6. November 1995 i.S. B.,
publiziert in ASA 65 733, gelangte das Bundesgericht zum
Ergebnis, die mit dem Kreisschreiben 1990 neu eingeführte
Diskontierungsmethode halte vor Bundesrecht nicht stand. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung erliess daher am 30. April
1997 ein neues Kreisschreiben (ASA 66 130; im Folgenden
Kreisschreiben 1997). Darin wurde daran festgehalten, dass
der Arbeitnehmer auch bei den Mitarbeiteraktien, die erst
bei Erreichen der Altersgrenze, der Invalidität oder im To-
desfall freigegeben werden, im Zeitpunkt ihrer Zuteilung
Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von
Art. 17 Abs. 1 DBG erzielt, wobei der Verfügungssperre mit
einem Einschlag Rechnung zu tragen ist. Gegenüber dem Kreis-
schreiben 1990 wurde nur die Methode der Berechnung dieses
Diskonts abgeändert.
3.- Als der Beschwerdeführer in den Jahren 1987 und
1989 die ersten Mitarbeiteraktien erwarb, galt noch das
Kreisschreiben 1973. Da die Aktien bis zur Pensionierung
gesperrt waren, wurde deren Abgabe dementsprechend als Per-
sonalvorsorgeleistung betrachtet, die einstweilen nicht der
Besteuerung unterworfen war; die Besteuerung sollte vielmehr
erst im Zeitpunkt der Pensionierung erfolgen, und zwar nach
den besonderen Regeln von Art. 21bis und 40 Abs. 2 BdBSt
(vgl. zur damaligen Rechtslage auch Känzig, Die eidgenössi-
sche Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl., N. 26 zu
Art. 21 BdBSt). Der Beschwerdeführer hält denn auch nicht
mehr an der Behauptung fest, dass die Differenz zwischen Ab-
gabepreis und Verkehrswert schon damals besteuert worden
sei.
Entgegen den ursprünglichen Erwartungen wurden die
streitigen Aktien indessen im Zusammenhang mit der Fusion
der Ciba-Geigy AG und der Sandoz AG zur Novartis AG vorzei-
tig, d.h. unabhängig vom Erreichen der Altersgrenze oder des
Eintritts eines Risikofalles (Tod, Invalidität), freigege-
ben. Damit entfiel der Grund, der dazu geführt hatte, dass
die Abgabe der Aktien nicht schon im Zeitpunkt der Ausübung
des Kaufrechts besteuert worden war, und das damit erzielte
Einkommen hatte jedenfalls jetzt als realisiert zu gelten.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die Besteuerung
hätte schon im Zeitpunkt des Erwerbs der Aktien erfolgen
müssen. Das trifft zwar aus der Optik der heute geltenden,
nicht aber der damals geltenden Praxis zu. Der Beschwerde-
führer verlangt aber nicht, dass die entsprechenden Veran-
lagungsverfügungen vergangener Jahre, die ohne die Berück-
sichtigung des Erwerbs der Mitarbeiteraktien ergangen und
unterdessen längst in formelle Rechtskraft erwachsen sind,
in Revision gezogen und der Erwerb der Mitarbeiteraktien
dort berücksichtigt wird. Wurden aber die Aktien im Zeit-
punkt ihres Erwerbs nicht besteuert, so kann daraus nicht
gefolgert werden, dass diese Aktien heute überhaupt nicht
mehr besteuert werden dürften; vielmehr wirkt die alte - aus
der damaligen Optik korrekte - Praxis bis heute insofern
weiter, als diese Aktien auf jeden Fall irgendeinmal be-
steuert werden müssen; da nach dem Gesagten der ursprünglich
vorgesehene Zeitpunkt der Pensionierung wegfällt, haben die
kantonalen Behörden zu Recht den Zeitpunkt der Freigabe
dieser Aktien als massgebend erachtet.
4.- Im Jahre 1993, als der Beschwerdeführer weitere
fünf Mitarbeiteraktien erwarb, galt an sich bereits das
Kreisschreiben 1990, gemäss welchem die Abgabe von Mitarbei-
teraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei In-
validität oder im Todesfall freigegeben werden, nicht mehr
als Personalvorsorgeleistung zu betrachten, sondern schon im
Zeitpunkt des Erwerbs der Besteuerung zu unterwerfen war.
Verschiedene Kantone führten jedoch die bisherige Praxis
weiter und erfassten den geldwerten Vorteil, der dem Mitar-
beiter aus dem Erwerb der Mitarbeiteraktien zu einem Vor-
zugspreis zufloss, weiterhin erst im Zeitpunkt der Freigabe
als Einkommen aus beruflicher Vorsorge (vgl. Christof Helb-
ling, Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen in der
Schweiz, Diss. Zürich 1998, S. 252 f.). Gemäss einem Rund-
schreiben an die kantonalen Verwaltungen für die direkte
Bundessteuer vom 9. März 1995 hat die Eidgenössische Steuer-
verwaltung diese (mit dem Kreisschreiben 1990 in Widerspruch
stehende) Praxis gebilligt. Die im Jahre 1993 zugeteilten
Aktien wurden daher im Zeitpunkt des Erwerbs ebenfalls nicht
der Besteuerung unterworfen. Mit der unabhängig von der Pen-
sionierung erfolgten Freigabe der Aktien ist dies in glei-
cher Weise nachzuholen wie bei den in den Jahren 1987 und
1989 erworbenen Aktien.
Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, dringt
nicht durch. Wenn ihm die Vorinstanz in diesem Zusammenhang
ein nicht schutzwürdiges widersprüchliches Verhalten zur
Last legt, ist dies nicht zu beanstanden. Der Aufschub der
Besteuerung der Abgabe der Mitarbeiteraktien bis zum Zeit-
punkt der Pensionierung lag im Interesse der Mitarbeiter.
Wohl ist richtig, dass der Beschwerdeführer gegen die Nicht-
besteuerung des Aktienerwerbs im Zeitpunkt der Ausgabe man-
gels Legitimation kaum förmlich hätte Beschwerde führen
können. Indessen hätte ihn nichts daran gehindert, das mit
dem Erwerb der Aktien erzielte Einkommen schon damals zu de-
klarieren oder die Steuerverwaltung auf andere Weise darauf
aufmerksam zu machen, dass er mit dem Steueraufschub nicht
einverstanden war. Wenn er dies unterliess, kann er heute
nicht mehr geltend machen, der Aktienerwerb hätte schon in
einem früheren Zeitpunkt besteuert werden müssen, und sich
so der Besteuerung überhaupt entziehen.
5.- Da die Freigabe der Mitarbeiteraktien entgegen der
ursprünglichen Erwartungen nicht zufolge Pensionierung er-
folgte, fällt eine Besteuerung als Personalvorsorgeleistung
zum Vorzugssatz von Art. 38 DBG zum vornherein ausser Be-
tracht. Der Beschwerdeführer verlangt dies auch nicht, son-
dern macht geltend, bei der Bewertung des mit dem Erwerb der
Mitarbeiteraktien erzielten Vorteils hätte vom Wert der Ak-
tien im Zeitpunkt der Eigentumsübertragung ausgegangen wer-
den müssen, nicht von demjenigen im Zeitpunkt der Freigabe.
Es ist nach dem bereits Gesagten an sich richtig,
dass nach den heute gültigen Vorschriften auch bei den Mit-
arbeiteraktien, die erst bei Erreichen der Altersgrenze, bei
Invalidität oder im Todesfall freigegeben werden, das mit
dem Erwerb der Aktien zu einem Vorzugspreis verbundene Ein-
kommen bereits im Zeitpunkt der Abgabe der Aktien als reali-
siert gilt. Beim Beschwerdeführer unterblieb indessen damals
aufgrund einer entgegenkommenden Praxis der Steuerbehörden,
die sich auf das jedenfalls anfänglich noch massgebende
Kreisschreiben 1973 stützen konnte, die Besteuerung. Mit der
Freigabe der Aktien war die Besteuerung nachzuholen. Erfolg-
te die Besteuerung aber erst im Zeitpunkt der Freigabe der
Aktien, kann der Beschwerdeführer nicht so gestellt werden,
wie wenn sie bereits beim Erwerb erfolgt wäre. Für die Be-
wertung des vom Beschwerdeführer erzielten Vorteils ist
daher von der Differenz zwischen dem Abgabepreis und dem
Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt der Freigabe auszuge-
hen.
6.- Die Steuerverwaltung gewährte dem Beschwerdeführer
auf dem Verkehrswert der Aktien einen Diskont von 44,161%,
wie er im Kreisschreiben 1997 bei gebundenen Mitarbeiterak-
tien für eine Sperrfrist von zehn Jahren vorgesehen ist. Die
Gewährung eines solchen Diskonts erscheint auf den ersten
Blick als fragwürdig:
Bei gebundenen Mitarbeiteraktien wird deswegen ein
Einschlag auf dem Verkehrswert der Aktien gewährt, weil der
Mitarbeiter erst nach Ablauf der Verfügungssperre über die
von ihm erworbenen Aktien verfügen kann und er damit auch
das Risiko eines allfälligen Wertverlustes bis zum Zeitpunkt
der Freigabe trägt. Wird die Differenz zwischen dem Ver-
kehrswert und dem Erwerbspreis aber erst im Zeitpunkt der
Freigabe der Aktien besteuert, wie dies hier geschehen ist,
ist die Gewährung eines Diskonts an sich nicht sachgerecht,
kann der Mitarbeiter doch sofort über die Aktien verfügen;
es fehlt denn auch an einem zukünftigen Datum, auf welches
hin die Berechnung des Diskonts auszurichten wäre. Dass die
Aktien bis zur Freigabe gesperrt waren, rechtfertigt an sich
keinen Einschlag, wenn davon ausgegangen wird, das Einkommen
werde erst mit der Freigabe realisiert. Da die in diesem
Zeitpunkt bestehende Differenz zwischen Abgabepreis und Ver-
kehrswert der Aktien besteuert wird, übernimmt der Mitarbei-
ter auch kein Risiko, das mit der Gewährung eines Einschlags
ausgeglichen werden müsste.
Die im angefochtenen Entscheid angeführten Gründe
für die Gewährung eines Pauschaldiskonts von 44,61% leuchten
jedoch ein:
Wie die Vorinstanz ausführt, hätte die Besteuerung
ohne jeden Diskont dem Umstand nicht Rechnung getragen, dass
die Aktien in den meisten Fällen tatsächlich mehr als zehn
Jahre lang gesperrt waren, und hätte bei den Pflichtigen zu
massiven steuerlichen Mehrbelastungen geführt. Zudem war den
Pflichtigen die Besteuerung der Aktien zum Rentensatz im
Falle der Pensionierung ausdrücklich zugesichert worden.
Diese hatten ferner die Freigabe ihrer Aktien nicht selber
verursacht. Die Vorinstanz kam daher zum Schluss, dass bei
dieser Sachlage eine volle Besteuerung der freigegebenen
Mitarbeiteraktien das Vertrauensinteresse der Steuerpflich-
tigen verletzt hätte.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat diese im
Interesse des Beschwerdeführers liegende und auch von ande-
ren Kantonen gehandhabte Praxis gebilligt, wie aus einem
Schreiben an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt
vom 28. Mai 1999 hervorgeht. Ein gewisses Entgegenkommen
lässt sich auch dadurch rechtfertigen, dass der Wertzuwachs,
den die Aktien zwischen dem Erwerb und der Freigabe erfahren
haben, nicht hätte versteuert werden müssen, wenn die Be-
steuerung schon im Zeitpunkt des jeweiligen Erwerbs erfolgt
wäre, wie dies an sich hätte geschehen müssen; ausserdem
wäre in diesem Fall der Progressionssatz niedriger gewesen
als bei einer globalen Besteuerung sämtlicher Aktien im
Zeitpunkt der Freigabe.
Die Gewährung des Diskonts ist daher gerechtfer-
tigt, und zu einer reformatio in peius besteht kein Anlass.
7.- Die Beschwerde ist nach dem Gesagten abzuweisen.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 153 und Art. 153a OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Be-
schwerdeführer auferlegt.
3.- Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der
Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons
Basel-Landschaft sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung
schriftlich mitgeteilt.
______________
Lausanne, 25. Januar 2002
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident:
Die Gerichtsschreiberin: