II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.250/2001
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2A.250/2001/mks
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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6. Februar 2002
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli und Gerichts-
schreiber Wyssmann.
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In Sachen
L.D.________, .................., USA, Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Robert P. Umbricht,
Umbricht Rechtsanwälte, Bahnhofstrasse 22, Zürich,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
betreffend
internationale Amtshilfe
(Art. 26 DBA-USA),
hat sich ergeben:
A.- Am 24. November 1998 richtete die amerikanische
Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in
Washington, IRS) gestützt auf Art. 26 des Abkommens zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten
Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 2. Oktober 1996
(DBA-USA 1996; SR 0.672.933.61) ein Gesuch um Amtshilfe an
die Eidgenössische Steuerverwaltung betreffend die beiden
amerikanischen Steuerpflichtigen L.D.________ und
M.D.________. Diese werden beschuldigt, in den Jahren 1993 -
1996 Geschäftseinnahmen der D.________ Inc., ........./USA,
nicht verbucht und teilweise persönlich verwendet zu haben.
Der Internal Revenue Service hat Anhaltspunkte, dass L. und
M.D.________ hiermit Lebensversicherungspolicen bei der
X.________ AG erworben haben. Um die Höhe der Mittel
bestimmen zu können, die der D.________ Inc. entzogen
wurden, ersucht der Internal Revenue Service um Bekanntgabe
aller Zahlungen, die in den Jahren 1993 - 1996 durch L. und
M.D.________ an die Versicherungsgesellschaft geleistet
wurden. Ferner ist der Internal Revenue Service im Besitz
eines Checks, ausgestellt am 31. Januar 1996 durch die
Y.________ Bank in Lausanne zugunsten von L.D.________ über
den Betrag von USD 174'813.51. Der Internal Revenue Service
vermutet, dass in diesem Betrag ebenfalls Mittel enthalten
sein könnten, die der D.________ Inc. zustanden, und ersucht
die Eidgenössische Steuerverwaltung, ihm alle Tatsachen mit
Bezug auf diesen Check bekannt zu geben.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung nahm bei
den beiden Instituten sowie bei der B.________ AG,
welche die Versicherungsabschlüsse vermittelt hatte,
Abklärungen vor und verlangte die Herausgabe zahlreicher
Dokumente. Mit Verfügung vom 5. Oktober 2000 entsprach die
Eidgenössische Steuerverwaltung dem Amtshilfegesuch und
benannte im Einzelnen die Dokumente, deren Herausgabe an den
Internal Revenue Service vorgesehen ist.
B.- Gegen diese Verfügung erhoben L. und M.D.________
am 3. November 2000 Einsprache. Sie legten verschiedene neue
Dokumente und Unterlagen vor und beantragten, das Amtshilfe-
gesuch abzulehnen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung gab
in der Folge sowohl dem Internal Revenue Service wie auch
den Einsprechern Gelegenheit, ihre Standpunkte nochmals
vertieft darzulegen.
Mit Entscheid (Verfügung) vom 11. April 2001 wies
die Eidgenössische Steuerverwaltung die Einsprache ab und
bestätigte die Amtshilfe gegenüber dem Internal Revenue
Service gemäss Verfügung vom 5. Oktober 2000.
C.- L.D.________ führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde
mit den Anträgen, die Einspracheverfügung vom 12. (recte:
11.) April 2001 sei aufzuheben und es sei der Eidgenöss-
ischen Steuerverwaltung zu untersagen, Amtshilfe zu leisten
und die bei der Y.________ Bank, der X.________ AG und der
B.________ AG erhobenen Dokumente an den Internal Revenue
Service weiterzuleiten. Eventualiter sei Amtshilfe lediglich
in Form eines Amtsberichtes (und nicht durch Weiterleitung
von Originaldokumenten) zu gewähren. Subeventualiter seien
lediglich Dokumente zu übermitteln, welche nicht die Steuer-
periode 1993 beträfen. Ferner beantragt der Beschwerde-
führer, seine Ehefrau, M.D.________, sei von der Liste der
Verfahrensbeteiligten zu streichen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst in
ihrer Vernehmlassung auf Abweisung der Beschwerde.
Da sich Fragen bezüglich der gesetzlichen Grundlage
einzelner Bestimmungen der Verordnung zum neuen Doppel-
besteuerungsabkommen mit den USA ergaben, lud das Bundes-
gericht auch das Eidgenössische Justiz- und Polizeideparte-
ment zur Vernehmlassung ein.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird nur im Namen
von L.D.________ als Beschwerdeführer erhoben. Dennoch wird
im Namen der Ehefrau, M.D.________, Antrag gestellt, sie
"sei von der Liste der Verfahrensbeteiligten zu streichen".
Es stellt sich daher die Frage, ob auch im Namen der Ehefrau
Beschwerde geführt wird und diese als Partei im bundes-
gerichtlichen Verfahren zu betrachten ist. Ist sie nicht
Partei, so wäre der Einspracheentscheid ihr gegenüber in
Rechtskraft erwachsen und auf das Begehren nicht einzu-
treten. Sofern jedoch die Ehefrau, vertreten durch den
Beschwerdeführer, am bundesgerichtlichen Verfahren teil-
nehmen und sich dagegen wehren will, dass sie im Amts-
hilfeverfahren vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung
als Partei einbezogen wurde, wäre die Beschwerde unbe-
gründet: Sämtliche Eingaben der amerikanischen Einkommens-
steuerbehörde beziehen sich in irgendeiner Weise auf ihre
Person, und auch das Amtshilfegesuch vom 24. November 1998
verlangt Auskunft über alle Zahlungen "made by L. and
M.D.________". Die Ehefrau ist somit vom Amtshilfeersuchen
betroffen, weshalb die Eidgenössische Steuerverwaltung sie
zu Recht in das Verfahren einbezog und ihr Parteirechte
gewährte. Damit kann offen bleiben, ob die Verwaltungs-
gerichtsbeschwerde auch in ihrem Namen erhoben wurde.
2.- Die Eidgenössische Steuerverwaltung reichte mit
ihrer Vernehmlassung an das Bundesgericht den Auszug aus
einem vertraulichen Protokoll der "bilateralen Gespräche
über den Themenkreis 'Informationsaustausch' im Rahmen
der hängigen Verhandlungen über die Revision des Doppel-
besteuerungsabkommens vom 24. Mai 1951" ein. Es geht in
diesem Protokollauszug um die von der amerikanischen
Verhandlungsdelegation im Rahmen der Neuverhandlung des
Doppelbesteuerungsabkommens aufgeworfene Frage, ob die
Amtshilfeklausel (Art. 26 DBA-USA 1996) nach Inkraft-
treten des neuen Abkommens auf zurückliegende Sachver-
halte anwendbar sein wird. Die schweizerische Seite
äusserte dabei die Auffassung, dass Auskünfte für Ab-
gabebetrugsfälle, die vor Inkrafttreten des Abkommens
eingetreten seien, erteilt werden könnten. Der Protokoll-
auszug ist indessen als vertraulich bezeichnet, bildet
nicht Teil der amtlichen Akten der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung und wird in deren Aktenverzeichnis nicht auf-
geführt. Dem Beschwerdeführer ist dieses Dokument somit
nicht bekannt. Die Geheimhaltung von Beweismitteln gegen-
über der Gegenpartei ist aber nur ausnahmsweise und nur
unter der Voraussetzung zulässig, dass die Gegenpartei auf
andere geeignete Weise von diesen Kenntnis erhält und dazu
Stellung nehmen kann. Das ist vorliegend nicht der Fall.
Es verbietet sich daher, das "vertrauliche" Protokoll als
Beweismittel oder anderweitig bei der Entscheidfindung zu
berücksichtigen. Es ist im Übrigen fraglich, ob sich aus
dem Protokollauszug eine vertragliche Zusicherung und
Verpflichtung der Schweiz zur Erteilung von Amtshilfe in
Fällen, die sich vor dem Inkrafttreten des Abkommens er-
eignet haben, ableiten liesse, zumal die amerikanische
Delegation gemäss Protokollauszug wünschte, "dass auch
diese Zusicherung in das Memorandum of Understanding
aufgenommen wird", was in der Folge gerade nicht geschah.
3.- Der Beschwerdeführer bestreitet, dass vorliegend
das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen
vom 2. Oktober 1996 zur Anwendung gelange. Er ist der An-
sicht, es sei noch das am 24. Mai 1951 geschlossene Abkommen
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Ver-
einigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppel-
besteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen
(DBA-USA 1951; AS 1951 892) anwendbar, weil Steuern der
Jahre 1993 - 1996 betroffen seien. Nach Ansicht des Be-
schwerdeführers handelt es sich bei den Bestimmungen über
die Amtshilfe um materielles Verwaltungsrecht, das auf
Sachverhalte Anwendung finde, die sich nach dessen Inkraft-
treten ereignet hätten. Die Anwendbarkeit des Abkommens aus
dem Jahre 1951 habe namentlich zur Folge, dass Amtshilfe nur
in Form eines Amtsberichts erteilt werde dürfe (vgl. BGE 101
Ib 160 E. 2c). Die Weiterleitung von Originalunterlagen und
-dokumenten durch die Eidgenössische Steuerverwaltung an die
amerikanische Einkommenssteuerbehörde sei unzulässig.
Diese Auffassung ist unbegründet. Das schweizerisch-
amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen von 1996, welches
dasjenige aus dem Jahre 1951 ablöste, trat nach Austausch
der Ratifikationsurkunden am 19. Dezember 1997 in Kraft.
Gemäss Art. 29 Ziff. 2 DBA-USA 1996 findet das Abkommen für
die nicht an der Quelle erhobenen Steuern erstmals für
Steuern der Steuerperioden ab dem 1. Januar 1998 Anwendung.
Die Steuern der Jahre 1993 - 1996 fallen nicht darunter.
Die Übergangsbestimmung in Art. 29 Ziff. 2 DBA-USA 1996
betrifft indessen die materiellen Normen des Abkommens,
also die Vorschriften über die gegenseitige Abgrenzung der
beiden Steuerhoheiten. Nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung sind demgegenüber Bestimmungen über die Amtshilfe
und die Pflicht von Privaten, von ihnen verlangte Informa-
tionen herauszugeben, Vorschriften verfahrensrechtlicher
Natur, welche mit ihrem Inkrafttreten sofort anwendbar sind.
In diesem Sinn hat das Bundesgericht bereits für die Amts-
hilfe im Bereich der Börsenaufsicht entschieden (Urteil
2A.213/1998 vom 29. Oktober 1998, E. 5b, publ. in EBKBull
37/1999 S. 21 ff.). Der Grundsatz findet auch bei der inter-
nationalen Rechtshilfe in Strafsachen Anwendung (BGE 123 II
134 E. 5b/bb S. 139; 112 Ib 576 E. 2). Für die Amtshilfe
nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten
Staaten kann nichts anderes gelten.
4.- Die Ausführungsbestimmungen zum DBA-USA 1951 waren
in der Verordnung vom 2. November 1951 zum schweizerisch-
amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten
(VO DBA-USA 1951; AS 1951 1031). Der Bundesrat hat diese
Verordnung aufgehoben. An ihre Stelle ist die Verordnung
vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppel-
besteuerungsabkommen von 1996 getreten (VO DBA-USA 1996;
SR 672.933.61). Der Beschwerdeführer macht geltend, in der
ursprünglichen Fassung habe die VO DBA-USA 1996 vorgesehen,
dass Einspracheentscheide der Eidgenössischen Steuerverwal-
tung über Amtshilfe bei der Eidgenössischen Steuerrekurs-
kommission angefochten werden konnten. Am 1. November 2000
habe der Bundesrat neue Bestimmungen eingefügt und in
Art. 20k angeordnet, dass gegen die Schlussverfügung der
Eidgenössischen Steuerverwaltung direkt Verwaltungsgerichts-
beschwerde beim Bundesgericht geführt werden könne. Diese
Änderung sei während des vorliegenden Verfahrens eingetreten
und benachteilige den Beschwerdeführer, weshalb noch das
alte Verfahrensrecht zur Anwendung gelangen müsse.
Der Einwand ist nicht berechtigt. Wenn die neuen
Bestimmungen des Abkommens zur Übermittlung von Unterlagen
und Dokumenten sofort Anwendung finden (vorn E. 3), ist es
nahe liegend, dass auch die Ausführungsbestimmungen des
Bundesrates, die das Verfahren regeln, sofort angewendet
werden können. Mit der Novelle vom 1. November 2000 hat der
Bundesrat den Rechtsmittelzug nur für diejenigen Fälle ver-
kürzt, wo der Informationsaustausch wegen Verdachts auf
Abgabebetrug erfolgt (Art. 20c - 20k VO DBA-USA 1996). Für
den allgemeinen Informationsaustausch, das heisst bei ge-
wöhnlichen Meldungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung
an die zuständige amerikanische Behörde, bleibt der Instan-
zenzug an die Eidgenössische Steuerrekurskommission erhalten
(Art. 20b Abs. 3 in Verbindung mit Art. 5 Abs. 5 VO DBA-USA
1996). Die neue Ordnung bezweckt, im Interesse einer effi-
zienten Amtshilfe in Fällen von Abgabebetrug das Verfahren
zu beschleunigen. Das rechtfertigt es, die neuen Bestim-
mungen sofort anzuwenden.
Die Verordnungsänderung trat zwar erst im Laufe des
Verfahrens vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung in Kraft,
jedoch noch vor dem Einspracheentscheid vom 11. April 2001,
so dass sich die neue Regelung im Verfahren bereits auswirken
kann. Dem Beschwerdeführer entsteht durch die Verkürzung des
Instanzenzuges kein wesentlicher Nachteil, weil das Bundes-
gericht im vorliegenden Fall den Sachverhalt wie auch die
Rechtsanwendung frei prüft (Art. 104 lit. a und b, Art. 105
Abs. 1 OG). Die Ermächtigung des Bundesrates, das Rechts-
mittelverfahren beim Informationsaustausch im Allgemeinen
und bei Abgabebetrug zu regeln, ergibt sich aus Art. 2
Abs. 1 lit. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über
die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2). Art. 20k
Abs. 1 VO DBA-USA 1996 beruht somit auf einer genügenden
gesetzlichen Grundlage. Eine Überprüfung der weiteren in
die Verordnung neu aufgenommenen Bestimmungen über den
Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug
(Art. 20c ff. VO DBA-USA 1996) erübrigt sich im vorlie-
genden Fall.
5.- a) Über die Amtshilfe in Steuersachen gegenüber
den USA findet sich die massgebliche Bestimmung in Art. 26
DBA-USA 1996. Dessen Absatz 1 bestimmt u.a., dass die
zuständigen Behörden der beiden Staaten unter sich
"diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der
beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte
austauschen, die notwendig sind für die Durchfüh-
rung der Bestimmungen dieses Abkommens oder für
die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen,
die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum
Gegenstand haben. In Fällen von Steuerbetrug ist
(a) der Informationsaustausch nicht durch Artikel 1
(Persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt und
wird (b) die zuständige Behörde eines Vertrags-
staates auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen
Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte
nach diesem Artikel durch Übermittlung beglaubigter
Kopien von unveränderten Originalunterlagen und
-dokumenten erteilen. (...)"
Es handelt sich bei dieser Vorschrift um eine
gegenüber der sonstigen schweizerischen Abkommenspraxis
erweiterte Auskunftsklausel, weil sie die Informations-
pflicht nicht auf die für die "richtige Anwendung des Ab-
kommens" notwendigen Auskünfte beschränkt (vgl. BGE 96 I
733 E. 2), sondern den zuständigen Behörden erlaubt, unter
sich auch die zur "Verhütung von Betrugsdelikten und der-
gleichen" notwendigen Auskünfte auszutauschen. Eine inhalt-
lich gleichlautende Auskunftsklausel enthielt bereits das
Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz mit den Vereinigten
Staaten von 1951, wonach die zuständigen Behörden der beiden
Vertragsstaaten untereinander "diejenigen ... Auskünfte
austauschen, die notwendig sind für die Durchführung der
Bestimmungen dieses Abkommens oder für die Verhütung von
Betrugsdelikten u. dgl." (Art. XVI DBA-USA 1951).
Im Unterschied zum Abkommen aus dem Jahre 1951
sieht das geltende Abkommen nun aber ausdrücklich vor, dass
"auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des
anderen Vertragsstaates die Auskünfte (...) durch Über-
mittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Original-
unterlagen und -dokumenten" zu erteilen sind. Diese Ände-
rung erwies sich aus der Sicht der Vereinigten Staaten als
notwendig, weil nach bisheriger Praxis zum Abkommen von
1951 schweizerischerseits Amtshilfe nur in Form eines von
der Eidgenössischen Steuerverwaltung verfassten Amts-
berichtes gewährt werden konnte, was den Anforderungen
der amerikanischen Gerichte nicht genügte (vgl. BGE 101
Ib 160 ff., insb. E. 2c).
b) Im vorliegenden Fall ist vor allem umstritten,
ob der Beschwerdeführer Handlungen zum Nachteil der
D.________ Inc. vornahm, das heisst der Gesellschaft Steuer-
substrat entzog und privat verwendete. Diese Fragen zum
Sachverhalt prüft das Bundesgericht vorliegend frei (Art.
105 Abs. 1 OG). Sodann ist fraglich, wie diese Handlungen
abkommensrechtlich zu qualifizieren sind, ob in ihnen ein
Abgabebetrug im Sinne der Abkommensbestimmung zu erblicken
sei. Hingegen besteht Einvernehmen darüber, dass das
schweizerische Bankgeheimnis der Beschaffung von Urkunden-
beweisen bei Banken und deren Weiterleitung nach dem Abko-
mmen nicht entgegensteht (so ausdrücklich Ziff. 8 lit. d der
Verständigungsvereinbarung, Anhang zum Abkommen,
SR 0.672.933.61). Das Bundesgericht erkannte bereits im
Jahre 1970 zur damaligen alten Abkommensbestimmung, dass
diese die Schweiz verpflichte, in Fällen von Steuerbetrug
auch Bankauskünfte auszutauschen, und die Eidgenössische
Steuerverwaltung zu diesem Zweck Abklärungen bei Banken
vorzunehmen habe (BGE 96 I 737 E. 6). Unter dem neuen
Abkommen kann es sich nicht anders verhalten.
6.- Eine Auskunftspflicht besteht nach Art. 26 Abs. 1
DBA-USA 1996 "für die Verhütung von Betrugsdelikten und
dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer
zum Gegenstand haben". Das amerikanische Recht kennt den
für die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 1996 massgebenden
Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug
nicht. Deshalb wird in Ziffer 10 des Protokolls zum Abkommen
der Begriff des Steuerbetrugs im Sinne der bundesgericht-
lichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in
Strafsachen umschrieben (Botschaft vom 10. März 1997,
BBl 1997 II 1099). Danach muss ein Abgabebetrug nicht
notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälsch-
ter Urkunden begangen werden. Ein betrügerisches Verhalten
wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger
zum Zwecke der Täuschung der Steuerbehörden sich schwer
durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetz-
widrige und wesentliche Herabsetzung der Steuer zu bewirken.
Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer besondere Machen-
schaften, Kniffe oder ganze Lügengebäude erforderlich, damit
eine arglistige Täuschung anzunehmen ist (BGE 125 II 250
E. 3b mit Hinweisen, ferner BGE 96 I 737 E. 3d). Bei der
Frage, ob ein Abgabebetrug vorliege, kann der ersuchte Ver-
tragsstaat zudem davon ausgehen, dass seine Buchführungs-
vorschriften denjenigen des ersuchenden Staates entsprechen
(Ziffer 10 des Protokolls zum Abkommen, in fine).
Es kann im Übrigen nicht Aufgabe der ersuchten
Instanz sein, bei der Prüfung ihrer Auskunftspflicht gleich-
sam wie ein Strafrichter zu untersuchen, ob im konkreten
Fall alle Merkmale des Steuerbetrugs erfüllt seien. Die
Auskunft soll ja im Gegenteil den Behörden des ersuchenden
Staates erst die endgültige Beurteilung ermöglichen. Die
Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Gesuchs,
also in aller Regel nach der Vornahme der eigenen Abklä-
rungen, feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Steuer-
betrug und dergleichen genügend begründen (BGE 96 I 737
E. 3e; ferner BGE 115 Ib 68 E 3b/bb S. 78). Ob diese Voraus-
setzung vorliegend erfüllt ist, ist im Folgenden zu prüfen.
7.- a) Der Internal Revenue Service wirft dem Beschwer-
deführer vor, als Präsident und Aktionär der D.________
Inc. der Gesellschaft Erträge vorenthalten zu haben, indem
er Kundenzahlungen nicht bei der Gesellschaft eingehen
liess, sondern auf Bankkonten leitete, die in den Büchern
der Gesellschaft nicht aufgeführt wurden und auf den Namen
"L.D.________ D/B/A D.________ Inc." lauteten. Ein
spezielles Computerprogramm, welches die Verkäufe nicht
automatisch abwickelte, habe solche Anpassungen ermöglicht.
Die mit nicht verbuchten Kundenzahlungen gespiesenen Konten
seien teilweise für verdeckte Lohnzahlungen an Kader-
mitarbeiter verwendet worden. Zum Teil habe der Beschwerde-
führer die Beträge auf persönliche Bankkonten überweisen
lassen. Der Internal Revenue Service vermutet, dass der
Beschwerdeführer diese Beträge privat verwendet habe. Die
amerikanische Einkommenssteuerbehörde weist zudem darauf
hin, dass die unvollständigen Bilanzen der Revisionsstelle
zur Prüfung vorgelegt und von dieser als richtig befunden
worden seien. Gestützt auf die unvollständigen Geschäfts-
bücher seien Steuererklärung der Gesellschaft wie auch
Lohnbescheinigungen für den Beschwerdeführer ausgefertigt
worden.
Der Beschwerdeführer stellt nicht grundsätzlich in
Abrede, dass die fraglichen Konten für verdeckte Lohnzahlun-
gen an Kadermitarbeiter verwendet worden seien. Zwischen den
Parteien besteht auch Übereinstimmung, dass die Verkäufe
nicht automatisch abgewickelt wurden und Kundenzahlungen,
die der D.________ Inc. zustanden, teilweise auf Konten
geleitet wurden, die in den Geschäftsbüchern nicht enthalten
waren. Allein die Tatsache, dass Geschäftsbücher unvollstän-
dig geführt und falsche Lohnausweise ausgestellt wurden,
lässt den Verdacht auf Abgabebetrug und ähnliche Handlungen
als berechtigt erscheinen. Es geht nicht einfach um die
Nichtdeklaration von Einkünften, sondern um besondere
Machenschaften - Einrichten von speziellen Konten, manuelle
Eingriffe in das Computerprogramm, Manipulationen bei der
Buchführung - die allesamt zum Zweck hatten, die Steuer-
behörden über bestimmte Einkünfte der Gesellschaft zu
täuschen.
Der Beschwerdeführer bestreitet aber, Konten der
D.________ Inc., die auf solche Weise durch nicht verbuchte
Kundenzahlungen gespiesen worden seien, für sich persönlich
verwendet zu haben. Seine Ausführungen in der Verwaltungs-
gerichtsbeschwerde zum Sachverhalt beziehen sich denn auch
im Wesentlichen darauf, dass er ab den nicht verbuchten
Konten der Gesellschaft keine Mittel privat (für sich oder
seine Ehefrau) verwendet habe. Überdies wendet der Be-
schwerdeführer ein, dass dem amerikanischen Fiskus auch
sonst keine Steuern entzogen worden seien. Er macht geltend,
soweit die nicht verbuchten Konten für verdeckte Lohn-
zahlungen an Kadermitarbeiter verwendet worden seien, hätten
diese Zahlungen bei korrekter Buchführung der Erfolgsrech-
nung belastet werden müssen. Im Ergebnis würden die nicht
verbuchten aufwandwirksamen Lohnzahlungen die nicht ver-
buchten ertragswirksamen Zahlungseingänge aufwiegen. Der
Ertrag aus den in den Büchern der D.________ Inc. nicht
enthaltenen (verheimlichten) X.________ AG Policen, lautend
auf den Namen der Gesellschaft, wäre dereinst wiederum der
Gesellschaft zugeflossen, so dass auch hinsichtlich dieser
Policen dem amerikanischen Fiskus keine Einkommenssteuer im
Sinne des Abkommens vorenthalten worden sei.
b) Wie es sich damit im Einzelnen verhält, kann
offen bleiben. Nach dem Amtshilfegesuch des Internal Revenue
Service geht es vor allem um die persönlichen Steuern des
Beschwerdeführers und seiner Ehefrau. Diesbezüglich ist der
Verdacht der Eidgenössischen Steuerverwaltung begründet,
dass der Beschwerdeführer Einnahmen, die der Gesellschaft
zustanden, privat verwendet haben könnte.
Das betrifft zunächst die in den Geschäftsbüchern
nicht enthaltenen Konten, über welche die verdeckten Lohn-
zahlungen an Kadermitarbeiter abgewickelt wurden ("confi-
dential payroll accounts"). Der Internal Revenue Service
legte eine Liste von insgesamt fünf Konten bei verschiedenen
Banken vor, von denen er vermutete, dass sie dem Beschwerde-
führer nicht nur zur Zahlung verdeckter Löhne an Kadermit-
arbeiter dienten, sondern auch für Überweisungen an sich
selbst. Im Einspracheverfahren konnte der Beschwerdeführer
für zwei Konten nachweisen, dass er diese nicht für private
Bezüge nutzte. Doch bleiben drei Konten, über deren Mittel-
verwendung er als Aktionär und Präsident der Gesellschaft
weder im Einspracheverfahren gegenüber der Eidgenössischen
Steuerverwaltung noch im Beschwerdeverfahren vor Bundes-
gericht Auskunft geben konnte oder wollte und die durchaus
nicht nur für verdeckte Lohnzahlungen an Kadermitarbeiter,
sondern auch für private Bezüge hätten verwendet werden
können.
Dazu kommen die Konten bei der C.________ Bank &
Trust, die nicht deklariert wurden und über die keine
befriedigenden Auskünfte erhältlich waren. Der Beschwerde-
führer legte gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung
zwar zehn Konten offen, lautend auf den Namen der D.________
Inc., die nachträglich in den Büchern der Gesellschaft
erfasst wurden. Doch verwies der Internal Revenue Service
auf zwölf weitere Konten bei dieser Bank, wobei ab acht
dieser Konten insgesamt ein Betrag von USD 496'001.15 in die
Schweiz überwiesen worden sein soll. Der Beschwerdeführer
machte hierzu geltend, dass der Betrag für den Erwerb von
Versicherungspolicen für die D.________ Inc. bei der
X.________ AG Schweizerischen Lebensversicherungs-Gesell-
schaft verwendet worden sei. Diese Policen erscheinen jedoch
in den Büchern der Gesellschaft nicht, weshalb die Eid-
genössische Steuerverwaltung vermutet, dass die Mittel aus
diesen Policen dereinst ebenfalls an den Beschwerdeführer
und seine Ehefrau fliessen könnten.
Auch hinsichtlich der Finanzierung der vier im
Jahre 1994 bei der X.________ AG erworbenen Lebensversiche-
rungs-Policen Nr. 1........, 2........, 3........ und
4........, die auf den Namen des Beschwerdeführers lauten
und für welche Prämien im Gesamtbetrag von rund
Fr. 400'000.-- aufgewendet wurden, konnte der Beschwerde-
führer keine befriedigende Erklärung geben. Er machte
geltend, diese Policen aus Mitteln erstanden zu haben, die
ihm aus der Erbschaft seiner Mutter und seines Vaters zuge-
flossen seien. Es handle sich um rund USD 500'000.--. Dem-
gegenüber wies die Eidgenössische Steuerverwaltung darauf
hin, dass im Jahre 1993 bei der D.________ AG weitere drei
Versicherungspolicen mit einem Prämienvolumen von rund
Fr. 900'000.-- erworben worden seien (Policen Nr. 5......,
6...... und 7......), die ebenfalls verschwiegen worden
seien und von denen der Internal Revenue Service noch
keine Kenntnis habe und über deren Finanzierung ebenfalls
keine Klarheit herrsche.
c) Unter allen diesen Umständen ist der Verdacht
der Eidgenössischen Steuerverwaltung begründet, wonach der
Beschwerdeführer Zahlungseingänge der D.________ Inc. privat
verwendet haben könnte. Allein die grosse Zahl geheimer, in
den Büchern der Gesellschaft nicht enthaltener Bankkonten
und Versicherungspolicen, stützt die Vermutung, dass es sich
dabei nicht um versteuerte Mittel der Gesellschaft oder des
Beschwerdeführers handeln könnte. Der Verdacht wird des
Weiteren dadurch erhärtet, dass der Beschwerdeführer über
die Finanzierung bei weitem nicht aller Versicherungspolicen
befriedigende Auskünfte erteilen konnte. Wenn daher die
Eidgenössische Steuerverwaltung davon ausging, dass der
Beschwerdeführer Mittel der Gesellschaft entzogen und privat
verwendet haben könnte, hat sie den massgebenden Sachverhalt
nicht falsch festgestellt. Die Amtshilfe ist somit zu
erteilen, zumal die Auskünfte zur Abklärung des Verdachts
auf Steuerbetrug notwendig und verhältnismässig sind.
8.- Der Beschwerdeführer macht geltend, unabhängig von
der Frage nach dem anwendbaren Abkommen dürften keine Unter-
lagen und Dokumente an den Internal Revenue Service heraus-
gegeben werden. Dieser habe es unterlassen, im ursprüngli-
chen Amtshilfegesuch vom 24. November 1998 ausdrücklich die
Herausgabe von Unterlagen zu verlangen. Der Internal Revenue
Service habe erst im Schreiben vom 17. Januar 2001 die
Weiterleitung von Unterlagen ausdrücklich verlangt, was
jedoch als Ergänzung des ursprünglichen Ersuchens und somit
als neues Gesuch zu behandeln sei. Auch wenn das neue
Abkommen anwendbar wäre, sei vorliegend Amtshilfe nur
zulässig im Rahmen eines Amtsberichts.
a) Dem Beschwerdeführer ist zuzustimmen, dass die
Wendung "auf ausdrückliches Ersuchen" in Art. 26 Abs. 1
zweiter Satz DBA-USA 1996 bei wörtlicher Auslegung auf die
im gleichen Satz erwähnte Herausgabe von "Originalunterlagen
und -dokumenten" bezogen werden kann. Naheliegender ist
jedoch die Erklärung der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(Vernehmlassung S. 7), dass der Begriff "ausdrückliches
Ersuchen" lediglich klarstellt, dass in der Schweiz ein
Gesuch Voraussetzung für den Informationsaustausch ist (so
auch Grüninger/Keller, Exchange of information in fiscal
matters, ASA 65 S. 130). Vom Aufbau her folgt das neue
Abkommen dem Musterabkommen der Organisation für wirtschaft-
liche Entwicklung und Zusammenarbeit, OECD (Botschaft vom
10. März 1997, BBl 1997 II 1087). Dieses sieht auch den von
verschiedenen Staaten bevorzugten spontanen oder unaufge-
forderten Informationsaustausch vor (Kommentar zum OECD-
Musterabkommen, Ziff. 9 zu Art. 26). Die Einschränkung in
Art. 26 Abs. 1 DBA-USA 1996 war daher aus der Sicht der
schweizerischen Verhandlungsdelegation nötig und diente der
Klarstellung. Sie kann nicht dahingehend ausgelegt werden,
dass dann, wenn nicht ausdrücklich um Herausgabe von Unter-
lagen verlangt wird, der Informationsaustausch in Form eines
Amtsberichts erfolgen müsse. Überhaupt dürfen bei Staats-
verträgen, die oft unter Zeitdruck und weiteren Schwierig-
keiten ausgehandelt werden müssen, an die Genauigkeit des
Wortlauts keine sehr hohen Anforderungen gestellt werden.
Eine auf den Vertragszweck abstellende Interpretation des
Wortlauts, wie ihn die Parteien nach dem Vertrauensprinzip
verstehen durften, ist daher vorzuziehen (s. auch BGE 116 Ib
217 E. 3a). Ein wesentlicher Punkt für die Neuverhandlung
des Abkommens war seitens der amerikanischen Verhandlungs-
delegation die Frage der Amtshilfe, die in Zukunft durch
Übermittlung von Beweisen in Form von Originalunterlagen und
-dokumenten erfolgen müsse. Wenn daher der Internal Revenue
Service im Hinblick auf ein hängiges oder noch einzuleiten-
des Verfahren wegen Steuerbetrugs im Sinne des Abkommens um
Informationen ersucht, ist nach dem Vertrauensprinzip damit
nicht ein Amtsbericht gemeint, sondern es geht um Beweis-
mittel in Form von Dokumenten oder anderen Unterlagen,
selbst wenn das im Gesuch nicht explizit gesagt wird.
b) Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, weshalb der
Internal Service Revenue das Auskunftsgesuch nicht ergänzen
durfte, solange die Eidgenössische Steuerverwaltung ihre
Schlussverfügung nicht erlassen hatte und die betroffenen
Personen ihre Verfahrensrechte wahren konnten. Von der Be-
hörde des ersuchenden Staates kann nicht verlangt werden,
dass sie den Sachverhalt, auf den sich das Gesuch stützt,
lückenlos und widerspruchsfrei darstellen kann, weil das
Amtshilfeverfahren gerade zum Zweck hat, über den Sachver-
halt Klarheit zu gewinnen. Der im Gesuch dargestellte Sach-
verhalt darf deshalb ergänzt oder berichtigt werden, wenn
sich im Laufe des Verfahrens für die das Gesuch stellende
Behörde neue Erkenntnisse ergeben, die mit dem Gegenstand
des Amtshilfegesuchs im Zusammenhang stehen (vgl. auch
Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale
en matière pénale, Bern 1999, S. 124 N 166). Müsste der
ersuchende Staat jedesmal ein Ergänzungsgesuch stellen,
für das ein neues Verfahren mit Schlussverfügung durch-
zuführen wäre, könnte unter Umständen Amtshilfe nicht
rechtzeitig geleistet werden.
Voraussetzung ist aber, dass die Ergänzung mit dem
im Ausgangsgesuch geltend gemachten Sachverhalt im Zusammen-
hang steht. Die Möglichkeit, ein unvollkommenes oder unvoll-
ständiges Gesuch zu ergänzen, darf nicht dazu führen, das
Gesuch auf eine neue materielle Grundlage zu stellen. Das
verbietet auch der Grundsatz der Verhältnismässigkeit,
wonach über die Begehren des ersuchenden Staates nicht
hinausgegangen und ihm nicht mehr zugestanden werden soll,
als er verlangt hat (BGE 121 II 241 E. 3a mit Hinweisen).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat daher mit
Recht nicht nur auf das Ausgangsgesuch vom 24. November 1998
abgestellt, sondern zulässigerweise auch die Ergänzungen
insbesondere vom 17. Januar und 9. Februar 2001 berück-
sichtigt. Soweit die neuen Vorbringen über das bisherige
Gesuch hinausgingen und materiell ein erweitertes Gesuch
darstellten, trat die Eidgenössische Steuerverwaltung darauf
nicht ein. Diese Vorbringen und Begehren müssten in einem
selbständigen neuen Verfahren erledigt werden. Die Eidgenös-
sische Steuerverwaltung hat damit den Gegenstand des Amts-
hilfegesuchs nicht in unzulässiger Weise ausgedehnt.
c) Der Beschwerdeführer macht geltend, Unterlagen
über Zahlungen der D.________ Inc. an die X.________ AG
dürften nicht herausgegeben werden, weil der Internal
Revenue Service einzig Aufschlüsse über die Zahlungen von
ihm und seiner Ehefrau persönlich verlange. Der Einwand ist
unberechtigt. Die Zahlungen des Beschwerdeführers und seiner
Ehefrau wurden vom Internal Revenue Service von Anfang an
in den grösseren Zusammenhang mit den bei der Gesellschaft
abgezweigten Mittel gestellt. Das Gesuch umfasst daher
sowohl Zahlungen der Gesellschaft zugunsten des Beschwerde-
führers und seiner Ehefrau wie auch Zahlungen dieser beiden
Personen, die aus Gesellschaftsmitteln finanziert sein
könnten. Das geht auch daraus hervor, dass im Gesuch vom
24. November 1998 der Internal Revenue Service den Be-
schwerdeführer ausdrücklich als "President of D.________
Inc." bezeichnete.
9.- Der Beschwerdeführer erhebt die Verjährungseinrede.
Er macht geltend, gemäss Art. 70 ff. des Schweizerischen
Strafgesetzbuches (StGB), welche Bestimmungen hier mangels
Sondervorschrift im Bundesgesetz vom 22. März 1974 über
das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) Anwendung
fänden, verjähre die Verfolgung für ein Vergehen relativ
nach 5 Jahren und absolut nach 7½ Jahren. Die dem Beschwer-
deführer vorgeworfenen Delikte, soweit sie die Steuerperiode
1993 (und jetzt auch 1994) beträfen, seien mithin nach
schweizerischem Recht verjährt.
Wäre die Tat im ersuchten oder im ersuchenden Staat
tatsächlich verjährt, so fehlte die Voraussetzung beid-
seitiger Strafbarkeit und dürfte die Auskunft nicht erteilt
werden. Da Auskunft verlangt wird im Hinblick auf die ameri-
kanische Einkommenssteuer, ist für die Voraussetzungen der
beidseitigen Strafbarkeit auf das Recht der direkten Bundes-
steuer abzustellen (vgl. BGE 96 I 737 E. 5). Allerdings
kommen die Verjährungsbestimmungen zum Steuerbetrug im Recht
der direkten Bundessteuer nicht in Frage. Voraussetzung für
die Übermittlung von Originalunterlagen und -dokumenten sind
zwar "Betrugsdelikte und dergleichen", doch ist dieser Be-
griff weiter als derjenige im Recht der direkten Bundes-
steuer und erfasst teilweise auch Tatbestände, die nach dem
Recht der direkten Bundessteuer eine Steuerhinterziehung
darstellen. Zu einem angemessenen Ergebnis führen daher nur
die Verjährungsbestimmungen zum Hinterziehungsverfahren, wie
das Bundesgericht im bereits zitierten Urteil zum Abkommen
des Jahres 1951 erkannt hat.
Gemäss diesen Vorschriften sind die Taten, für
welche vorliegend die Auskünfte verlangt werden, nicht
verjährt. Bei vollendeter Steuerhinterziehung verjährt die
Strafverfolgung zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode,
für welche der Steuerpflichtige unvollständig veranlagt
wurde, wobei jede Strafverfolgungshandlung die Verjährung
unterbricht, bis diese maximal 15 Jahre erreicht hat
(Art. 184 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1940 über
die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11). Nach dem Bundes-
ratsbeschluss über die direkte Bundessteuer vom 9. Dezember
1990, der für die Steuern der Jahre 1993 und 1994 anwendbar
ist, war einzig die Einleitung des Hinterziehungsverfahrens
befristet, das bis spätestens fünf Jahre nach Ablauf der
Veranlagungsverfahren eingeleitet werden musste (Art. 134
BdBSt). Mit dem Amtshilfegesuch vom 24. November 1998 wurde
diese Frist für die Steuerperioden 1993 und 1994 auf jeden
Fall eingehalten.
10.- Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf ein-
zutreten ist. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens
sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG).
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 10'000.-- wird dem
Beschwerdeführer auferlegt.
3.- Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer sowie der
Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
______________
Lausanne, 6. Februar 2002
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: