II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.232/2001
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2A.232/2001/zga
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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31. Januar 2002
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli und Gerichts-
schreiber Merz.
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In Sachen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung direkte
Bundessteuer, Stempelabgaben, Verrechnungssteuer, Beschwer-
deführerin,
gegen
X.________, Beschwerdegegner, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Karl Wick, Sonnenrain 20, Luzern,
Steuerkommission des Kreises 2A, Luzern,
Verwaltungsgericht des Kantons L u z e r n, Abgaberecht-
liche Abteilung,
betreffend
direkte Bundessteuer 1999/2000 (Besteuerung eines
unentgeltlichen Nutzungsrechts),
hat sich ergeben:
A.- X.________ (geb. 1918) übertrug am 21. Februar
1998 das Einfamilienhaus Grundstück Nr. 2732 in Kriens
mit Beginn von Nutzen und Schaden ab 1. März 1998 schen-
kungsweise seiner Tochter. Gleichentags schloss die Toch-
ter mit ihren Eltern einen Vertrag über die Vermietung
dieser Liegenschaft zu einem indexierten Jahresmietzins
von Fr. 10'000.-- mit Mietantritt am 1. März 1998. Dieser
Mietvertrag wurde im Grundbuch vorgemerkt und sieht insbe-
sondere ein lebenslängliches Mietrecht zu Gunsten von Ehe-
paar X._______ (letztere geb. 1922) vor. Aufgrund der Grund-
stücksübertragung korrigierte die Veranlagungsbehörde mit
Zwischenveranlagung für die Bezugszeit vom 1. März bis
31. Dezember 1998 das steuerbare Einkommen und Vermögen von
Ehepaar X._______. Dabei setzte sie unter anderem die Posi-
tion "Mietwert der eigenen Liegenschaft" auf Null. Die Zwi-
schenveranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.
Für die Steuerperiode 1999/2000 setzte die Ver-
anlagungsbehörde das steuerbare Einkommen auf Fr. 64'100.--
(Staats- und Gemeindesteuern) bzw. auf Fr. 72'300.-- (di-
rekte Bundessteuer) fest. Dabei rechnete sie bei Ehepaar
X._______ die Differenz zwischen dem Eigenmietwert der
Liegenschaft von Fr. 13'650.-- (75% von Fr. 18'200.--)
und dem vereinbarten Jahresmietzins von Fr. 10'000.--,
also Fr. 3'650.--, als Einkommen aus Nutzungsrechten auf.
B.- Die hiegegen erhobene Einsprache von Ehepaar
X._______ blieb erfolglos. Die Steuerpflichtigen erhoben
dagegen Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Verwaltungs-
gericht des Kantons Luzern. Dieses hiess die Beschwerde
betreffend die (vorliegend strittige) direkte Bundessteuer
gut, hob den Einspracheentscheid der Steuerkommission des
Kreises 2A vom 21. März 2000 auf und setzte das steuerbare
Einkommen für die Jahre 1999/2000 auf Fr. 68'700.-- fest
(Jahressteuer Fr. 1'049.--).
C.- Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom
2. April 2001 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung mit
Eingabe vom 16. Mai 2001 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim
Bundesgericht erhoben. Sie stellt den Antrag, das steuer-
bare Reineinkommen für das Ehepaar X._______ für die direkte
Bundessteuer 1999/2000 auf Fr. 72'300.-- festzulegen.
D.- Das Ehepaar X._______ sowie das Verwaltungsgericht
beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Steuerkommission
des Kreises 2A hat sich nicht vernehmen lassen.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- a) Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist nach
Art. 103 lit. b OG praxisgemäss zur Verwaltungsgerichts-
beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer legitimiert.
b) Die Beschwerde ist unter Berücksichtigung der
Ostergerichtsferien fristgemäss (Art. 34 Abs. 1 lit. a OG).
c) Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann nach
Art. 104 lit. a und b OG die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermes-
sens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden. Das Bun-
desgericht wendet das Bundesrecht bei der Verwaltungsge-
richtsbeschwerde von Amtes wegen an, ohne an die Begründung
der Parteibegehren gebunden zu sein (vgl. Art. 114 Abs. 1
OG). Es kann daher den Entscheid mit Erwägungen aufrecht er-
halten, die von denen im angefochtenen Entscheid abweichen,
oder eine Beschwerde aus anderen als den darin geltend ge-
machten Gründen gutheissen (BGE 117 Ib 114 E. 4a S. 117; 121
II 473 E. 1b S. 477; 121 III 274 E. 2c S. 275/276). An die
Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht gebunden,
wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz
entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrich-
tig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Ver-
fahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
2.- a) Strittig ist die Besteuerung eines Betrages
von Fr. 3'650.--, um den der steuerlich massgebliche Eigen-
mietwert (von Fr. 13'650.--) den vereinbarten Mietzins (von
Fr. 10'000.--) übersteigt. Als Besteuerungsgrundlage kommt
hiefür zunächst Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG in Frage, wonach
als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen insbesondere der Miet-
wert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen steuerbar
ist, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder
eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch
zur Verfügung stehen. Steuerbar - und zwar zu 60 Prozent -
sind sodann nach Art. 22 Abs. 3 DBG (in der bis Ende 2000
gültigen Fassung) auch Einkünfte aus Leibrenten und andere
wiederkehrende Einkünfte aus Wohnrecht, Nutzniessung oder
Verpfründung, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch
beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht wor-
den sind bzw. von Angehörigen oder - bei Erbgang, Vermächt-
nis oder Schenkung - von Dritten.
b) Das Verwaltungsgericht ist der Auffassung,
der Gesetzgeber gehe beim Begriff des Wohnrechts in Art. 22
Abs. 3 DBG (in der bis Ende 2000 gültigen Fassung) vom spe-
zifisch zivilrechtlichen Verständnis aus; vorliegend sei
zivilrechtlich nicht ein Wohnrecht, sondern ein obligatori-
sches Nutzungsrecht an der verschenkten Liegenschaft ver-
einbart worden. Gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG er-
gebe sich, dass die Pflichtigen vorliegend keinen Eigen-
mietwert zu versteuern hätten, da sie die Liegenschaft auf-
grund eines Mietvertrages und damit aufgrund eines entgelt-
lichen Nutzungsrechtes bewohnten.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung erblickt die
Grundlage für die Besteuerung des Betrages von Fr. 3'650.--
in Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG. Es handle sich bei dieser Be-
stimmung um eine Norm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunk-
ten, weshalb die Steuerbehörden nicht strikte an die zivil-
rechtliche Gestaltung gebunden seien, die der Pflichtige ge-
wählt habe, sondern den Sachverhalt rechtlich entsprechend
seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen hätten. Vorlie-
gend dürfe nicht von einem schlichten Mietvertrag ausgegan-
gen werden. Die Liegenschaft sei unter Vormerkung eines Vor-
kaufsrechts und eines Mietvertrages zugunsten der Pflich-
tigen geschenkt worden. Ausserdem sei vereinbart worden,
dass bauliche Veränderungen des Schenkungsobjektes beidsei-
tiger Zustimmung bedürften; zudem sei der Preis für die
Rückübernahme des Schenkungsobjektes im Rahmen des Vorkaufs-
rechts auf den Betrag der zum Schenkungszeitpunkt auf dem
Objekt lastenden und von der Beschenkten übernommenen Hypo-
theken festgelegt worden (Fr. 100'000.--). Es liege somit
eine Kombination von Verträgen vor, die in ihrer Gesamtwir-
kung zum gleichen Resultat wie eine Schenkung unter Vorbe-
halt eines Wohnrechts führe. Dagegen sprächen auch die im
Mietvertrag festgeschriebenen Kündigungs- und Auflösungs-
möglichkeiten nicht. Durch Verzichtsvertrag zwischen den
Berechtigten und dem Eigentümer könne die Nutzniessung je-
derzeit beendigt werden; dieser Vertrag sei nicht formge-
bunden.
c) Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG bildet die Grundlage
für die Besteuerung des Eigenmietwerts. Erforderlich hiefür
ist, dass dem Pflichtigen eine Liegenschaft oder ein Liegen-
schaftsteil aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen
Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung steht.
Der deutsche und der französische Wortlaut deuten
auf eine Norm mit wirtschaftlichem Anknüpfungspunkt hin.
Verwendet wurden nicht die üblichen zivilrechtlichen Be-
griffe ("Nutzniessung" bzw. "usufruit"), sondern allgemei-
nere Umschreibungen ("Nutzungsrecht" bzw. "droit de jouis-
sance"). Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift über die
Anrechnung des Nutzungswertes einer Liegenschaft, die durch
den Eigentümer oder Nutzungsberechtigten selbst bewohnt bzw.
genutzt wird, lassen auf eine wirtschaftliche Betrachtungs-
weise schliessen. Einerseits stellt der Nutzungswert einer
selbst genutzten Wohnung bei solchen Personen Naturalein-
kommen dar, weil er ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
erhöht. Andererseits geht es darum, den wirtschaftlichen
Vorteil auszugleichen, den der Eigentümer gegenüber dem
Mieter geniesst, weil er Hypothekarschulden und Unterhalts-
kosten für die Liegenschaft zum Abzug bringen kann (Art. 32
Abs. 1 und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG), der Mieter aber nicht
berechtigt ist, die Miete von seinen Einkünften abzusetzen
(vgl. Art. 34 DBG). Damit soll die steuerliche Benachteili-
gung des Mieters im Vergleich zum Eigentümer einer selbst
genutzten Wohnung oder zu Personen in vergleichbarer Posi-
tion verhindert werden (ASA 67 S. 709 E. 2b S. 713; BGE 123
II 9 E. 1 S. 10; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
2001, N. 20 zu Art. 21 DBG, je mit weiteren Verweisungen).
Bereits unter der Herrschaft des Bundesratsbeschlusses vom
9. Dezember 1940 über die Erhebung einer Wehrsteuer (WStB)
bzw. einer direkten Bundessteuer (BdBSt), dessen Art. 21
Abs. 1 lit. b in Deutsch und Französisch enger formuliert
war ("Nutzniessung" bzw. "usufruit") als die heute geltende
Regelung, sind Bundesgerichtspraxis und Lehre in der interes-
sierenden Frage einer zivilrechtlich-wirtschaftlichen Be-
trachtungsweise gefolgt (ASA 48 S. 478 E. 3 und 4 S. 480 ff.;
Ernst Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), I. Teil,
2. Aufl. 1982, N. 86 f. zu Art. 21 Abs. 1 lit. b WStB).
Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG knüpft an die frühere Umschreibung
an (ASA 67 S. 709 E. 2a S. 713; BGE 123 II 9 E. 1 S. 10),
weshalb sich seine Anwendung unter Einbezug der wirtschaft-
lichen Aspekte auch unter diesem Blickwinkel rechtfertigt.
Demnach ist der Mietwert nicht nur bei Eigentümern und ding-
lich Nutzungsberechtigten, sondern auch bei Inhabern von
vergleichbaren obligatorischen Nutzungsrechten als steuer-
bares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu betrachten
(ebenso Bernhard Zwahlen, in Zweifel/Athanas, Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2000, N. 22
zu Art. 21 DBG; abweichend dagegen Locher, a.a.O., N. 25
und 30 zu Art. 21 DBG; Markus Oehrli, Die gemischte Schen-
kung im Steuerrecht, Diss. Zürich 2000, S. 148 f.).
Die Beschwerdegegner haben zwar mit ihrer Toch-
ter ausdrücklich einen Mietvertrag abgeschlossen. Sie be-
zahlen auch einen (indexgebundenen) Mietzins von jährlich
Fr. 10'000.-- (Ziff. 3 des Mietvertrages). Indessen haben
sie zusätzlich vereinbart, dass ihnen am Schenkungsobjekt
ein lebenslängliches Mietrecht zusteht, das im Grundbuch
vorzumerken ist (Ziff. 5 des Schenkungvertrages und Ziff. 2
und 6 des Mietvertrages). Bauliche Veränderungen bedürfen
ihrer Zustimmung (Ziff. 6 des Schenkungsvertrages). Dem
Schenker und Beschwerdegegner X.________ steht zudem ein
während zehn Jahren vorzumerkendes Vorkaufsrecht am Schen-
kungsobjekt zu, wobei der Kaufpreis auf die im Zeitpunkt
der Schenkung bestehende Hypothekarbelastung begrenzt ist
(Ziff. 7 des Schenkungsvertrages). Ein Kündigungsrecht haben
laut Ziff. 7 des Mietvertrages nur die Beschwerdegegner.
Der Mietzins entspricht sodann weitgehend den Hypothekar-
zinsen und den weiteren mit dem Grundeigentum verbundenen
Lasten. Bei dieser Sachlage macht die Beschwerdeführerin zu
Recht geltend, dass nicht ein schlichter Mietvertrag, son-
dern vielmehr eine Kombination von Verträgen vorliegt, die
in ihrer Gesamtwirkung zum gleichen Resultat führt wie eine
Schenkung unter Rückbehalt des Wohnrechts. Die Beschwerde-
gegner sind zwar nur realobligatorisch berechtigt und ver-
pflichtet. Wirtschaftlich betrachtet und auch hinsichtlich
der rechtlichen Absicherung entspricht ihre Stellung jedoch
weitgehend derjenigen des aus einem (dinglichen) Wohnrecht
Berechtigten (vgl. Art. 776 ff. ZGB); sie ist vergleichbar
mit derjenigen des Nutzniessers aus einer sog. Vorbehalts-
nutzung an einer Liegenschaft (zum Begriff Martin Steiner,
in Zweifel/Athanas, a.a.O., N. 26 zu Art. 22 DBG). Nach dem
Ausgeführten haben sich die Beschwerdegegner daher ein Nut-
zungsrecht für den Eigengebrauch im Sinne von Art. 21 Abs. 1
lit. b DBG einräumen lassen.
Das Bundesgericht hat bereits in anderem Zusam-
menhang entschieden, dass die Vorbehaltsnutzung als un-
entgeltlich begründet zu betrachten ist (E. 3c/bb des Ur-
teils vom 9. Juni 2000, in NStP 54/2000 S. 69; E. 3 c/bb
des Urteils vom 9. Februar 2000, in StE 2000 B 26.26 Nr. 3).
Es hat dargelegt, dass der Schenker mit der Übereignung der
Liegenschaft unter Vorbehalt der Nutzungsberechtigung den
vollen Nutzen an der Liegenschaft ohne weiteren Kapital-
einsatz behält. Seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
hat sich nicht verändert, da er kein Nutzungsrecht mit ent-
sprechendem Kapitalaufwand von einem Dritten erworben hat.
Daran ist festzuhalten. Gewiss bezahlen die Beschwerdegegner
jährliche Mietzinse von Fr. 10'000.--. Damit gelten sie je-
doch - wie ausgeführt - im Wesentlichen bloss die der neuen
Eigentümerin überbundenen Hypothekarzinse und weiteren Las-
ten ab. Von einer marktgerechten Entschädigung für die zu-
rückbehaltene Nutzungsberechtigung kann jedenfalls keine
Rede sein.
d) Es ergibt sich somit, dass die Beschwerde-
führerin zu Recht die Aufrechnung des Differenzbetrages
zwischen Eigenmietwert und Mietzins (d.h. dem Betrag zur
Abgeltung von überbundenen Schuldzinsen und Unterhaltskos-
ten) verlangt. Insofern haben die Beschwerdegegner steuer-
baren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen erzielt (Art. 21
Abs. 1 lit. b DBG). Aus welchen Gründen sie die Liegenschaft
unter Vorbehalt der Nutzung schenkungsweise auf ihre Tochter
übertragen haben, spielt keine Rolle und braucht nicht wei-
ter erörtert zu werden. Da der zu beurteilende Sachverhalt
unter Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG fällt, ist auch nicht zu
untersuchen, ob die Voraussetzungen zur Annahme einer Steu-
erumgehung vorliegen (vgl. dazu ASA 63 S. 218 E. 4 S. 225;
ASA 64 S. 80 E. 3b S. 81 f.) und die einkommenssteuerliche
Erfassung des interessierenden Betrages unter diesem Ge-
sichtswinkel ebenfalls geboten wäre (ASA 58 S. 600 E. 2b
S. 604). Da vorliegend eine gesetzliche Basis zur Besteue-
rung besteht, können die Beschwerdegegner schliesslich keine
analoge Behandlung zum Fall beanspruchen, der in BGE 115 Ia
329 beurteilt worden ist. Die Beschwerdeführerin ist jedoch
darauf hinzuweisen, dass nicht jede allfällige Differenz
zwischen Eigenmietwert und finanzieller Abgeltung an den
Eigentümer eine Aufrechnung unter dem Titel von Art. 21
Abs. 1 lit. b DBG rechtfertigt. Die steuerliche Erfassung
ist nur am Platz, wenn - wie hier - ein bedeutender Diffe-
renzbetrag resultiert.
3.- Die Vorinstanz hat die Frage der steuerlichen Auf-
rechnung unter dem Gesichtswinkel von Art. 22 Abs. 3 DBG
(in der bis Ende 2000 gültigen Fassung) geprüft, wonach
wiederkehrende Einkünfte aus entgeltlich eingeräumten Wohn-
rechten und Nutzniessungen nur zu 60 Prozent steuerbar sind.
Wie in Erwägung 2c hiervor ausgeführt worden ist, kann in
Fällen wie dem vorliegenden jedoch nicht von einem entgelt-
lich erworbenen Nutzungsrecht gesprochen werden. Die aus dem
Nutzungsrecht Verpflichtete hat für ihre Verpflichtung keine
entsprechende Gegenleistung erhalten (vgl. bereits zitiertes
Urteil in NStP 54/2000 S. 69 E. 3; Peter Agner/Beat Jung/Gott-
hard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundes-
steuer, 1995, N. 8 zu Art. 22 DBG). Der auf 60 Prozent redu-
zierte Besteuerungsanteil gründet auf der Überlegung, dass
bloss die Zins- bzw. Ertragskomponente, nicht aber die Kapi-
talrückzahlungskomponente besteuert werden soll (vgl. erwähn-
tes Urteil in NStP 54/2000 S. 69 E. 3a; Agner/Jung/ Stein-
mann, a.a.O., N. 4 ff. zu Art. 22 DBG; Steiner, a.a.O., N. 24
i.V.m. N. 18 ff. zu Art. 22 DBG). Er kann demzufolge nur zur
Anwendung gelangen, wenn der Steuerpflichtige das Nutzungs-
recht mit entsprechendem Kapitalaufwand erworben hat. Da die
Beschwerdegegner ihrer Tochter keine derartige Leistung er-
bracht haben bzw. erbringen, ist eine reduzierte Besteuerung
nicht gerechtfertigt (erwähntes Urteil in NStP 54/2000 S. 69
E. 3 und 4; Agner/Jung/Steinmann, a.a.O., N. 10 zu Art. 22
DBG; Steiner, a.a.O., N. 26 zu Art. 22 DBG; anderer Meinung
Locher, a.a.O., N. 27 zu Art. 21 DBG).
4.- a) Nach dem Ausgeführten ist die Verwaltungsge-
richtsbeschwerde gutzuheissen, der angefochtene Entscheid
aufzuheben und das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner
für die Bundessteuerperiode 1999/2000 auf Fr. 72'300.--
festzusetzen.
b) Gemäss dem Ausgang des Verfahrens werden die
unterliegenden Beschwerdegegner kostenpflichtig (Art. 156
Abs. 1 und 7 i.V.m. Art. 153 und Art. 153a OG). Eine Par-
teientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen
und die Ziffern 1, 3 und 4 des Urteils des Verwaltungsge-
richts des Kantons Luzern vom 2. April 2001 werden aufge-
hoben. Das steuerbare Einkommen der Beschwerdegegner für
die Bundessteuerperiode 1999/2000 wird auf Fr. 72'300.--
festgesetzt.
2.- Die Akten gehen zurück an das Verwaltungsgericht
des Kantons Luzern zur Regelung der Kosten und Parteient-
schädigungen vor den kantonalen Behörden.
3.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'500.-- wird den Be-
schwerdegegnern unter Solidarhaft auferlegt.
4.- Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungs-
gericht des Kantons Luzern (Abgaberechtliche Abteilung) und
der Steuerkommission des Kreises 2A Luzern schriftlich
mitgeteilt.
______________
Lausanne, 31. Januar 2002
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident:
Der Gerichtsschreiber: