II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.193/2001
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2A.193/2001
IIe C O U R D E D R O I T P U B L I C
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27 février 2002
Composition de la Cour: MM. et Mme les Juges Wurzburger,
Président, Hungerbühler, Müller, Yersin et Merkli.
Greffier: M. Dubey.
_____________
Statuant sur le recours de droit administratif
formé par
X.________ SA, à Lausanne, représentée par Me Jean-Daniel
Théraulaz, avocat à Lausanne
contre
la décision rendue le 7 mars 2001 par la Commission fédérale
de recours en matière de contributions, dans la cause qui
oppose la recourante à l' A d m i n i s t r a t i o n
f é d é r a l e d e s c o n t r i b u t i o n s, à Berne;
(TVA; exportation de prestations de services
dans le domaine de la publicité)
Vu les pièces du dossier d'où ressortent
les f a i t s suivants:
A.- X.________ SA est une société anonyme de droit
suisse dont le siège est à Lausanne. Elle est immatriculée
dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur
ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Active
dans le domaine de la publicité, elle achète à son nom des
espaces publicitaires dans des journaux à l'étranger qu'elle
vend à des clients suisses. Elle en fait de même dans des
journaux suisses pour des clients étrangers.
B.- Par décision du 6 avril 1995, l'Administration
fédérale des contributions, Division principale de la taxe
sur la valeur ajoutée, (ci-après: l'Administration fédérale)
a déclaré imposable dès le 1er janvier 1995 au taux de 6,5%
la fourniture par X.________ SA à ses clients suisses d'espa-
ces publicitaires achetés à son nom dans des journaux étran-
gers ainsi que la fourniture de mêmes espaces à ses clients
étrangers dans des journaux suisses.
Sur réclamation partiellement admise, l'Administra-
tion fédérale a considéré que la fourniture à des clients
étrangers d'espaces publicitaires dans des journaux suisses
était exonérée de la TVA. X.________ SA a alors interjeté
recours auprès de la Commission fédérale de recours en ma-
tière de contributions (ci-après: la Commission de recours)
pour violation du droit constitutionnel à l'égalité, les
prestataires de services offrant des espaces publicitaires à
des clients suisses dans des médias édités à l'étranger étant
soumis à un régime moins favorable que les fournisseurs de
marchandises et les prestataires de services immobiliers ou
de voyages à l'étranger.
C.- Par décision du 7 mars 2001, la Commission de
recours a rejeté le recours. A l'appui de sa décision, elle a
exposé que les opérations publicitaires étaient réputées
fournies dans le pays du siège social du prestataire, c'est-
à-dire en Suisse pour X.________ SA. Cette dernière fournis-
sant des prestations de service à des destinataires ayant
leur siège social ou leur domicile en Suisse, de telles pres-
tations ne pouvaient pas être exonérées nonobstant le lieu de
leur utilisation ou de leur exploitation à l'étranger. Le
droit à l'égalité était pour le surplus respecté, une diffé-
rence de fait existant entre livraisons de biens matériels et
prestations immatérielles ainsi qu'entre prestations publici-
taires et prestations fournies par des agences de voyages ou
celles tendant à préparer et coordonner des travaux immobi-
liers.
D.- Agissant par la voie du recours de droit admi-
nistratif, X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous
suite de dépens, d'admettre le recours et de réformer la dé-
cision de la Commission de recours du 7 mars 2001 en ce sens
que X.________ SA est exonérée de la taxe sur la valeur ajou-
tée pour les prestations de service fournies à des clients
suisses et destinées à des médias édités à l'étranger.
La Commission de recours a renoncé à déposer des ob-
servations. L'Administration fédérale a conclu au rejet du
recours avec suite de frais.
C o n s i d é r a n t e n d r o i t :
1.- a) Dirigé contre une décision au sens de
l'art. 5 PA, prise par une commission fédérale de recours
(art. 98 lettre e OJ) et fondée sur le droit public fédéral,
le présent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions
mentionnées aux art. 99 à 102 OJ, est en principe recevable
en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la règle particulière
de l'art. 54 al. 1 de l'ordonnance du Conseil fédéral du
22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA,
ordonnance régissant la TVA, en vigueur jusqu'au 31 décembre
2000).
b) Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours
de droit administratif peut être formé pour violation du
droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'ap-
préciation. Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'applica-
tion du droit fédéral qui englobe notamment les droits cons-
titutionnels du citoyen (cf. ATF 125 II 326 consid. 3
p. 330). Il n'est pas lié par les motifs invoqués par les
parties (cf. art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 121 II 473 con-
sid. 1b p. 477 et la jurisprudence citée). En revanche,
lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la
décision d'une autorité judiciaire, il est lié par les faits
qui y sont constatés, sauf s'ils sont manifestement inexacts
ou incomplets, ou s'ils ont été établis au mépris de règles
essentielles de procédure (cf. art. 104 lettre b et 105 al. 2
OJ). De surcroît, il ne peut pas revoir l'opportunité de la
décision attaquée (cf. art. 104 lettre c OJ; ATF 125 II 326
consid. 3 p. 330). Par ailleurs, il examine librement l'in-
terprétation des dispositions de l'ordonnance régissant la
TVA par les autorités inférieures et la conformité de cette
interprétation aux normes constitutionnelles (cf. ATF 125 II
326 consid. 3b p. 331-332).
2.- a) Selon les art. 41ter aCst. et 8 al. 1 Disp.
trans. aCst. (cf. également art. 130 al. 1 et 196 ch. 14
Cst.), la Confédération peut percevoir un impôt sur le chif-
fre d'affaires (taxe sur la valeur ajoutée). Le Conseil fédé-
ral est chargé d'édicter les dispositions d'exécution régis-
sant la matière jusqu'à l'entrée en vigueur de la législation
fédérale. Cet impôt frappe les livraisons de biens et les
prestations de services ainsi que les importations selon le
système à plusieurs stades avec déduction de l'impôt préala-
ble (art. 41ter al. 3 aCst.). Il doit être aménagé conformé-
ment aux principes mentionnés à l'art. 8 al. 2 Disp. trans.
aCst.
b) Sont soumises à la TVA, pour autant qu'elles ne
soient pas expressément exclues du champ d'application de
l'impôt, les livraisons de biens et les prestations de ser-
vices fournies à titre onéreux sur territoire suisse (art. 8
al. 2 lettre a ch. 1 Disp. trans. aCst.; art. 4 lettres a et
b OTVA). En sont en revanche exonérées, avec droit à la dé-
duction de l'impôt préalable, celles qui sont effectuées à
l'étranger (art. 8 al. 2 lettre c ch. 1 Disp. trans. aCst.).
Est considérée comme prestation de services toute
prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien
(art. 6 al. 1 OTVA).
c) Les parties reconnaissant à bon droit que des
prestations dans le domaine publicitaire telles que celles en
cause en l'espèce constituent des prestations de services qui
entrent dans le champ de l'impôt. Reste seule litigieuse la
question de savoir si l'opération consistant à offrir à des
clients suisses des espaces publicitaires que la recourante
achète en son propre nom dans des médias édités à l'étranger
a lieu sur territoire suisse et, le cas échéant, si elle peut
être exonérée de l'impôt.
3.- a) La livraison est réputée effectuée à l'en-
droit où se situe le bien lors du transfert du pouvoir d'en
disposer économiquement, de sa remise ou de sa mise à dispo-
sition à des fins d'usage ou de jouissance (art. 11 lettre a
OTVA). En revanche, en vertu de l'art. 12 al. 1 OTVA, sous
réserve du 2ème alinéa, est réputé lieu d'une prestation de
service l'endroit où le prestataire a son siège social ou un
établissement stable à partir duquel la prestation de servi-
ces est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel éta-
blissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit à
partir duquel il exerce son activité. L'alinéa 2 de l'art. 12
OTVA vise les prestations de services tendant à préparer ou à
coordonner des travaux immobiliers, les prestations de trans-
port et les activités accessoires aux transports, pour les-
quelles des règles particulières sont prévues.
b) En l'espèce, la Commission de recours a considéré
que le siège social de la recourante était situé en Suisse et
que les bénéficiaires des prestations de services de la re-
courante avaient, sinon leur siège social, du moins leur do-
micile en Suisse. Elle a ainsi jugé que l'opération consis-
tant à offrir à des clients suisses des espaces publicitaires
que la recourante achetait en son propre nom dans des médias
édités à l'étranger avait lieu sur territoire suisse et
qu'elle ne pouvait être exonérée; à cet égard, elle a en ou-
tre précisé qu'il importait peu que les journaux qui met-
taient à disposition ces espaces publicitaires paraissent en
Suisse ou à l'étranger.
La recourante soutient que la Commission de recours
a violé le droit fédéral en se référant uniquement à son
siège social pour déterminer le lieu de la prestation. Elle
affirme que sa prestation est consommée à l'étranger, puisque
les espaces publicitaires qu'elle offre à ses clients suisses
se trouvent dans des journaux étrangers, que les supports pu-
blicitaires sont physiquement exportés à l'étranger et que
leur publication elle-même a lieu à l'étranger. Dans ces con-
ditions, il ne subsiste, à son avis, aucun doute quant à
l'endroit où la prestation est consommée. L'indice du siège
social du prestataire de services n'est, selon elle, qu'une
manière excessive d'interpréter la loi pour le confort de son
application, qui ne prend pas en considération la particula-
rité de ses activités, pour lesquelles il n'y aurait pas lieu
de distinguer entre livraisons de biens et prestations de
services.
c) En tant qu'elle concerne la stricte application
de l'art. 12 al. 1 OTVA au cas d'espèce, l'argumentation de
la recourante est dépourvue de fondement; il est en effet
incontesté que son siège social se situe en Suisse.
Dans la mesure où elle met en cause la réglementa-
tion elle-même, la recourante perd de vue que la distinction
entre livraisons et prestations de services résulte directe-
ment de l'art. 41ter al. 3 aCst. qui lie le Tribunal fédéral
et qu'elle est précisément importante pour déterminer le lieu
des opérations imposables. L'une portant sur un bien matériel
- localisable - et l'autre sur une prestation immatérielle,
les critères de rattachement territorial de chacune de ces
opérations ne peuvent être définis de la même manière, non-
obstant les critiques théoriques d'une partie de la doctrine.
Au demeurant, les prestations de services étant de manière
générale difficilement localisables, à l'instar de celles de
la recourante, le rattachement prévu par l'art. 12 al. 1 OTVA
constitue un critère valable, sûr et largement reconnu, d'au-
tant que l'art. 9 ch. 1 de la sixième directive du Conseil
des Communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'har-
monisation des législations des Etats membres relative aux
taxes sur le chiffre d'affaires (77/388/CEE; JOCE 1977 n° L
145; ci-après: la sixième directive), dont s'est inspiré le
législateur suisse, propose un critère identique (Marco
Molino, Les opérations transfrontalières en matière de TVA,
Thèse Fribourg 1997, p. 139, 152/153 et les références ci-
tées).
d) Par conséquent en jugeant que les prestations de
services de la recourante ont lieu en Suisse, la Commission
de recours a correctement appliqué l'art. 12 al. 1 OTVA, dont
la teneur ne heurte pas la Constitution.
Reste à examiner si les prestations en cause doivent
être exonérées de la taxe en vertu de l'art. 15 al. 2 let-
tre l OTVA.
4.- a) En vertu de l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA,
sont exonérées de l'impôt les autres prestations de services
imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son
siège social ou son domicile à l'étranger, à condition qu'el-
les soient utilisées ou exploitées à l'étranger.
Il ressort de la lettre de l'art. 15 al. 2 lettre l
OTVA que ces conditions sont cumulatives (Xavier Oberson,
Qualification et localisation des services internationaux en
matière de TVA, in: Archives 69, p. 403, 414-415; Marco
Molino, op. cit., p. 325).
Dans sa notice n° 13 du 31 janvier 1997 concernant
l'exonération de certaines prestations de services fournies à
l'étranger ou acquises de l'étranger, l'Administration fédé-
rale expose que la détermination du lieu d'utilisation ou
d'exploitation des prestations de services facturées à un
destinataire ayant son siège social ou son domicile à
l'étranger (art. 15 al. 2 lettre l OTVA) s'inspire largement
de l'art. 9 de la sixième directive. Par conséquent, précise-
t-elle sous chiffre 2 lettre c de sa notice, l'utilisation ou
l'exploitation a lieu, pour les prestations de services dans
le domaine de la publicité (établissement de projets, annon-
ces, étude de marché, publicité à la TV ou à la radio), dans
la mesure où il ne s'agit pas en principe de livraisons de
biens, à l'endroit où le destinataire a son siège social ou
son domicile (principe du domicile).
La pratique de l'Administration fédérale affaiblit
l'importance de la deuxième condition privilégiant l'applica-
tion de la présomption de l'usage au siège ou domicile du
bénéficiaire, suivant en cela la législation communautaire
(Xavier Oberson, op. cit., p. 414-415; Marco Molino, op.
cit., p. 138 et 325). L'art. 9 ch. 2 lettre e, 2ème tiret, de
la sixième directive prévoit en effet que le lieu des presta-
tions de publicité rendues à des preneurs établis en dehors
de la Communauté ou à des assujettis établis dans la Commu-
nauté mais en dehors du pays du prestataire est l'endroit où
le preneur a établi le siège de son activité économique ou un
établissement stable pour lequel la prestation a été rendue
ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence ha-
bituelle.
b) En l'espèce, la question de savoir si l'assou-
plissement des conditions d'exonération des prestations de
services prévues par l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA doit être
approuvée peut rester ouverte. Il suffit de constater que les
prestations de services en cause ont lieu entre un presta-
taire établi en Suisse et des bénéficiaires également établis
en Suisse, les espaces publicitaires édités à l'étranger
ayant été achetés en son nom propre par la recourante - ce
qu'elle ne conteste pas (cf. art. 10 al. 2 OTVA). Les clients
suisses de la recourante n'entretenant aucun rapport juridi-
que en relation avec l'étranger, il est donc conforme au
principe de territorialité de l'impôt de soumettre pareille
prestation de service, exclusivement localisée en Suisse, à
la TVA suisse.
La loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20, LTVA, loi sur la TVA,
en vigueur depuis le 1er janvier 2001) conduit d'ailleurs,
par un mécanisme certes différent, à un résultat identique en
vertu de son art. 14 al. 3 lettre b. Celui-ci prévoit qu'est
réputé lieu des prestations relevant du domaine publicitaire
l'endroit où le destinataire a le siège de son activité éco-
nomique, son établissement stable ou son domicile.
c) La recourante soutient que la Commission de re-
cours a violé l'art. 8 Cst. en considérant que les presta-
tions de services des agences de voyages ou celles tendant à
préparer ou coordonner des travaux immobiliers sont différen-
tes des prestations de services qu'elle-même fournit dans le
domaine publicitaire à ses clients suisses.
Cet argument perd de vue que si la distinction entre
les prestations de services des agences de voyages ou celles
tendant à préparer ou coordonner des travaux immobiliers et
les prestations de services que la recourante fournit dans le
domaine publicitaire à ses clients suisses, c'est-à-dire la
mise à disposition d'espaces de publicité achetés en nom pro-
pre dans des journaux édités à l'étranger, n'est pas expres-
sément prévue par la Constitution fédérale, elle repose néan-
moins sur des éléments de fait importants qui justifient un
traitement différent.
Les prestations en relation avec des travaux immobi-
liers correspondent à des coûts d'investissement incorporés à
un bien matériel dont elles augmentent la valeur sans qu'il
soit possible de les en dissocier ou d'en bénéficier autre-
ment qu'avec l'immeuble, définitivement situé à l'étranger.
Elles sont dans un rapport spécial avec l'immeuble (cf. sur
ce point, Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender,
Handbuch zum Mehrwersteuergesetz (MWSTG), Berne 2000, p. 159,
161-162 et les références citées). Le principe de la lex rei
sitae est en outre largement reconnu dans d'autres domaines
du droit, en particulier du droit fiscal (Marco Molino, op.
cit., p. 141). Par conséquent, sur ce point, le grief est mal
fondé.
S'agissant des prestations des agences de voyages -
exonérées uniquement dans la mesure où celles-ci les fournis-
sent en leur propre nom en recourant à des livraisons et
prestations de services de tiers fournies à l'étranger par
ces derniers (art. 15 al. 2 lettre i OTVA)-, la recourante
perd encore une fois de vue, dans l'exemple qu'elle expose à
l'appui de sa thèse, c'est-à-dire la vente d'un billet
d'avion par une agence de Genève pour un vol entre Paris et
Londres, qu'un tel service se laisse facilement localiser au
lieu où se trouve le vecteur qui transporte l'objet ou la
personne (art. 12 al. 2 lettre b OTVA, Marco Molino, op.
cit., p. 143), alors que les conséquences de la prestation
publicitaire, à défaut de connaître avec exactitude le rayon
de diffusion du media en cause, peuvent être localisées au
domicile ou siège du bénéficiaire dès lors qu'elles ont une
influence directe sur son chiffre d'affaires (Marco Molino,
op. cit., p. 147, 155). Les art. 9 ch. 2 lettre e, 2ème tiret
de la sixième directive et 14 al. 3 lettre b LTVA adoptent
d'ailleurs une distinction similaire en rattachant les pres-
tations publicitaires, en tant que prestations dites immaté-
rielles - par opposition à celles qui sont localisées au lieu
de situation du bien ou de l'activité - au siège de l'activi-
té économique du destinataire (Xavier Oberson, op. cit.,
p. 415). En l'espèce, l'application combinée des art. 12
al. 1 et 15 al. 2 lettre l OTVA aboutit également à ce résul-
tat. A cet égard, au demeurant, l'attitude de la recourante,
qui a accueilli sans réserve l'exonération par l'Administra-
tion fédérale des prestations qu'elle offre à ses clients de
l'étranger dans les journaux suisses, est pour le moins con-
tradictoire.
d) Par conséquent, en jugeant que les prestations
publicitaires se distinguent des prestations fournies par les
agences de voyages et de celles tendant à préparer ou à coor-
donner des travaux immobiliers, la Commission de recours n'a
pas violé l'art. 8 Cst.
5.- Les considérants qui précèdent conduisent au re-
jet du recours.
Succombant, la recourante doit supporter les frais
judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit
à des dépens.
Par ces motifs,
l e T r i b u n a l f é d é r a l :
1. Rejette le recours.
2. Met un émolument judiciaire de 3'000 fr. à la
charge de la recourante.
3. Communique le présent arrêt en copie au manda-
taire de la recourante, à l'Administration fédérale des con-
tributions et à la Commission fédérale de recours en matière
de contributions.
Lausanne, le 27 février 2002
DCE/dxc
Au nom de la IIe Cour de droit public
du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE:
Le Président,
Le Greffier,