II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.623/1998
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2A.623/1998/sch
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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29. August 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Betschart,
Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin und
Gerichtsschreiberin Arnold-Mutschler.
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In Sachen
Versicherung X.________,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Bruno
Scherrer, Dreikönigstrasse 7, Postfach 4088, Zürich,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons G r a u b ü n d e n,
Verwaltungsgericht des Kantons G r a u b ü n d e n,
Kammer 3,
betreffend
Steuerpflicht,
hat sich ergeben:
A.- Die Versicherung X.________ ist ein im Handels-
register eingetragener Verein mit Sitz in L.________ und
gleichzeitig eine Krankenkasse im Sinne von Art. 12 des
Bundesgesetzes vom 18. März 1994 über die Krankenversiche-
rung (KVG, SR 832.10). Als solche bezweckt sie den Versi-
cherungsschutz ihrer Versicherten in der Schweiz und im
Fürstentum Liechtenstein. Die Versicherung X.________ ist
Eigentümerin mehrerer Liegenschaften im Kanton Graubünden,
welche sie zum Teil selber nutzt (Büroräumlichkeiten in
A.________/B.________) und zum Teil an Dritte vermietet
(in C.________ und D.________).
B.- Mit Feststellungsverfügung vom 12. Dezember 1997,
bestätigt durch den Einspracheentscheid vom 26. August 1998,
verweigerte die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden der
Versicherung X.________ eine umfassende Steuerbefreiung für
ihre im Kanton Graubünden gelegenen Grundstücke und bejahte
eine Steuerpflicht für die nicht ausschliesslich selbstge-
nutzten Liegenschaften in C.________ und D.________. Ein
Rekurs hiergegen an das Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden blieb erfolglos.
C.- Die Versicherung X.________ hat am 15. Dezember
1998 beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde er-
hoben mit dem Antrag, es sei festzustellen, dass sie be-
züglich ihres Liegenschaftenbesitzes im Kanton Graubünden
von den Einkommens- (Ertrags)steuern und Vermögens(Kapital)-
steuern befreit sei.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden bean-
tragt Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten
werde. Die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden schliesst
auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenös-
sische Steuerverwaltung hält in ihrer Vernehmlassung fest,
der vorliegende Fall betreffe zwar die Kantonssteuern, habe
aber aufgrund von Art. 17 Abs. 1 KVG und dessen Anknüpfung
an Art. 56 lit. f des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) unmittelbar
Auswirkungen auf die direkte Bundessteuer; sie beantragt,
die Beschwerde abzuweisen und festzustellen, dass die Be-
schwerdeführerin für den Bereich der Zusatzversicherungen
steuerpflichtig sei. Hinsichtlich der Zuweisung der Vermö-
genswerte (steuerbarer Teil bzw. steuerbefreiter Teil) und
der interkantonalen Ausscheidung sei die Beschwerde an die
Veranlagungsbehörde zurückzuweisen, welche diese entspre-
chend den Empfehlungen der "Konferenz staatlicher Steuer-
beamter" vorzunehmen habe.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit eines
Rechtsmittels von Amtes wegen und mit freier Kognition
(BGE 125 I 412 E. 1a S. 414; 125 II 293 E. 1a S. 299).
a) Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist - unter
Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen - zulässig gegen letzt-
instanzliche kantonale Verfügungen, die sich auf öffentli-
ches Recht des Bundes stützen oder richtigerweise stützen
sollten (Art. 97 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG). Von
einer solchen Verfügung kann nicht schon dann die Rede sein,
wenn bei der Anwendung selbständigen kantonalen Rechts eine
Bundesnorm zu beachten oder mit anzuwenden ist, sondern nur
dann, wenn öffentliches Recht des Bundes die oder eine
Grundlage der angefochtenen Verfügung ist (BGE 122 II 241
E. 2a S. 243, mit Hinweisen).
Verfügungen über die Veranlagung kantonaler Steuern
stützen sich - in der Regel ausschliesslich - auf öffentli-
ches Recht der Kantone (BGE 122 II 241 E. 2a S. 244; 123 II
E. 4a S. 61). Die Rüge, eine kantonale Abgabe sei mit dem
Bundesrecht nicht vereinbar, kann nicht mit Verwaltungsge-
richtsbeschwerde vorgebracht werden, sondern grundsätzlich
nur mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung der
derogatorischen Kraft des Bundesrechts (Art. 2 ÜbBest.aBV,
nunmehr Art. 49 Abs. 1 BV; BGE 123 II 56 E. 4a/b S. 61;
unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichtes vom 13. Juni
2000 i.S. Schweiz. Eidg. c. BS, E. 2). Das gilt insbesondere
auch dann, wenn es um die Frage geht, ob eine kantonale Ab-
gabe mit den bundesrechtlichen Vorschriften über die Steuer-
befreiung vereinbar ist (BGE 122 II 241 E. 2a S. 244; vgl.
auch BGE 116 Ia 264 E. 2c S. 268). So hat das Bundesgericht
in einem ebenfalls den Kanton Graubünden betreffenden Fall
entschieden, dass gegen kantonale Verfügungen über die
Steuerpflicht oder Steuerveranlagung die Verwaltungsge-
richtsbeschwerde wegen Verletzung von Art. 31 des Bundes-
gesetzes vom 13. Juni 1911 über die Krankenversicherung
(aKUVG) nicht offen stehe (StE, 1997 B 71.64 Nr. 3, nicht
veröffentlichte E. 1b; vgl. auch BGE 116 Ia 264 E. 3, be-
sonders E. 3g S. 272).
b) Der angefochtene Entscheid bestätigt vorliegend
die Feststellungsverfügung der kantonalen Steuerverwaltung
vom 12. Dezember 1997. Auch wenn das Verwaltungsgericht ge-
prüft hat, inwieweit diese Steuerpflicht mit Art. 17 Abs. 1
KVG vereinbar ist, bildet die genannte Vorschrift dennoch
nicht die Grundlage des angefochtenen Entscheides, die kan-
tonales Recht bleibt. In dieser Hinsicht handelt es sich bei
Art. 17 KVG um eine blosse Grundsatznorm, die von den Kan-
tonen bei der Ausführung ihres Steuerrechts zu beachten ist.
Zwar bestimmt Art. 17 Abs. 3 KVG, dass das Bundes-
gericht Streitigkeiten über die Anwendung dieses Artikels
beurteilt. Indessen ist zu berücksichtigen, dass diese For-
mulierung, die Art. 14 des Entwurfs des Bundesrates ent-
spricht (Botschaft über die Revision der Krankenversicherung
vom 6. November 1991 in BBl 1992 I S. 261) und die von den
Räten unverändert übernommen wurde (Amtl.Bull. 1992 S 1291,
Amtl.Bull. 1993 N 1835), sich noch auf Art. 116 lit. f aOG
(in der Fassung von 1968/69) bezog, wonach das Bundesgericht
als einzige Instanz in Streitigkeiten aus dem Verwaltungs-
recht des Bundes über die Befreiung von kantonalen Abgaben
urteilte (vgl. für die gleichlautende Bestimmung von Art. 67
Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die Unfall-
versicherung [UVG, SR 832.20]: nicht veröffentlichte E. 1
von BGE 121 II 138). Art. 116 lit. f aOG ist mit Änderung
des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechts-
pflege vom 4. Oktober 1991 auf den 1. Januar 1994 aufgehoben
worden (Art. 1 der Verordnung vom 3. Februar 1993 über die
vollständige Inkraftsetzung der Änderung des Bundesgesetzes
über die Organisation der Bundesrechtspflege; SR 173.110.01),
wobei eine Anpassung des damals noch nicht in Kraft befind-
lichen Art. 17 Abs. 3 KVG - offenbar versehentlich - unter-
blieb. Mit Blick auf die Prozessvoraussetzungen für die Ver-
waltungsgerichtsbeschwerde, namentlich diejenigen nach
Art. 97 Abs. 1 OG, steht dieses Rechtsmittel wegen Verlet-
zung von Art. 17 KVG gegen kantonal letztinstanzliche Ver-
fügungen über die Steuerpflicht oder Steuerveranlagung je-
doch nicht offen (vgl. StE, 1997 B 71.64 Nr. 3, nicht ver-
öffentlichte E. 1c).
c) Die Eingabe der Beschwerdeführerin kann nach
dem Gesagten nur als staatsrechtliche Beschwerde entgegen-
genommen werden.
d) Der Entscheid des Verwaltungsgerichtes des
Kantons Graubünden ist ein kantonal letztinstanzlicher
Endentscheid. Die staatsrechtliche Beschwerde ist somit
zulässig (Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 und Art. 87 OG).
Soweit die Beschwerdeführerin mehr verlangt als dessen Auf-
hebung, kann darauf jedoch wegen der grundsätzlich rein
kassatorischen Natur dieses Rechtsmittels nicht eingetreten
werden (BGE 125 I 104 E. 1b S. 107, mit Hinweisen). Sollte
der angefochtene Entscheid aufgehoben werden, hätten die
kantonalen Instanzen - unter Berücksichtigung der Ergebnisse
des vorliegenden Verfahrens - ohne besondere Anweisung durch
die erkennende Abteilung neu zu entscheiden (dazu BGE 112 Ia
353 E. 3c/bb S. 354, mit Hinweis).
2.- a) Die Beschwerdeführerin macht geltend, der Ent-
scheid des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden vom
6. November 1998 verletze Bundesrecht, indem er verkenne,
dass sich erstens die Rechtsprechung des Bundesgerichtes zu
Art. 31 aKUVG (BGE 87 I 146 E. 2) mit der neuen Bestimmung
von Art. 17 KVG, insbesondere in ihrem Fall, nicht in Ein-
klang bringen lasse und dass zweitens Art. 17 KVG zu einer
umfassenden Steuerbefreiung von konzessionierten Kranken-
kassen führe. Sie beruft sich damit sinngemäss auf den Grund-
satz des Vorrangs des Bundesrechts (Art. 2 ÜbBest.aBV,
nunmehr Art. 49 Abs. 1 BV), der dem Bürger ein direkt mit
staatsrechtlicher Beschwerde durchsetzbares verfassungs-
mässiges Recht einräumt. Dass die Beschwerdeführerin die
Verfassungsvorschrift nicht explizit benennt, schadet nicht,
weil klar ist, welche Verfassungsbestimmung hier als ein-
zige in Frage kommt, und auch eine sinngemässe Berufung auf
sie unter Umständen genügen kann (vgl. BGE 115 Ia 12 E. 2b
S. 14). Von der Sache her liegt auf der Hand, was die Be-
schwerdeführerin beanstandet. Ihre Eingabe lässt auch genü-
gend deutlich erkennen, weshalb sie die in Aussicht ge-
stellte kantonale Besteuerung mit der bundesrechtlichen
Vorschrift als unvereinbar erachtet. Die Ausführungen in
der Beschwerdeschrift genügen damit den Anforderungen, die
Art. 90 Abs. 1 lit. b OG an die Begründung von staatsrecht-
lichen Beschwerden stellt.
Fraglich könnte allenfalls sein, wieweit die Be-
schwerdeführerin als Trägerin einer öffentlichen Aufgabe zur
staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert ist. Das Bundesge-
richt hat betreffend eine privatrechtliche Stiftung, die als
Durchführungsorgan der sozialen Krankenversicherung eine
staatlich normierte öffentliche Aufgabe erfüllte, entschie-
den, sie sei nicht legitimiert, einen kantonalen Gebühren-
entscheid, der sich auf die Wahrnehmung dieser Aufgabe be-
zog, mit staatsrechtlicher Beschwerde anzufechten (unver-
öffentlichtes Urteil vom 8. September 1999 i.S. V. c. RR
TG). Wenn es aber - wie hier - darum geht, ob ein Träger
öffentlicher Aufgaben gleich wie ein Privater zu besteuern
oder aber wegen seiner besonderen Funktion von der Steuer zu
befreien ist, wird er als zur staatsrechtlichen Beschwerde
legitimiert erachtet in der Annahme, er sei gleich wie ein
Privater betroffen (vgl. unveröffentlichtes Urteil vom
10. März 2000 i.S. SG c. StV TG).
b) Der Grundsatz der derogatorischen Kraft des Bun-
desrechts (Art. 2 ÜbBest.aBV) verbietet es den Kantonen,
öffentlichrechtliche Vorschriften zu erlassen oder anzuwen-
den, die den Bestimmungen des Bundesrechts zuwiderlaufen
oder die gegen den Sinn und Geist des Bundesrechts ver-
stossen oder dessen Zweck beeinträchtigen oder vereiteln.
Das Bundesgericht prüft auf entsprechende Rüge hin die An-
wendung kantonalen Gesetzes- und Verordnungsrechts nur unter
dem Gesichtspunkt der Willkür, soweit kein schwerer Eingriff
in Grundrechte in Frage steht; frei untersucht es, ob die
beanstandete und willkürfrei ausgelegte kantonale Norm mit
dem einschlägigen Bundesrecht vereinbar ist (BGE 123 I 313
E. 2b S. 316/317).
c) Das kantonale Verwaltungsgericht hat erwogen,
Art. 78 Abs. 1 lit. g des Steuergesetzes für den Kanton
Graubünden vom 8. Juni 1986, wonach die konzessionierten
Versicherungsgesellschaften und die im Kanton gelegenen
Grundstücke von der Steuerbefreiung ausgenommen seien,
widerspreche übergeordnetem Bundessozialversicherungsrecht
- auch soweit auf den 1. Januar 1996 das revidierte Kranken-
versicherungsgesetz in Kraft getreten sei - nicht:
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes (BGE 87
I 146 E. 2) zum früheren Krankenversicherungsgesetz (aKUVG)
habe sich die Steuerbefreiung von Immobilien von anerkannten
Krankenkassen auf solche Liegenschaften beschränkt, welche
unmittelbar dem Betrieb der Kasse dienten. Zwar stelle
Art. 17 KVG zur Steuerbefreiung nicht mehr auf das Kriterium
der "Unmittelbarkeit", sondern auf dasjenige der "Ausschliess-
lichkeit" ab. Dieser Begriffswechsel auf Bundesebene führe
indessen nicht zu einer Lockerung der Steuerbefreiungstat-
bestände. Art. 17 KVG lasse durchaus eine unterschiedliche
steuerliche Behandlung der von den Krankenkassen erzielten
Einkünfte und Vermögenswerte zu. Die Ausgestaltung der kan-
tonalen Steuernorm entspreche dem in Art. 17 KVG gemachten
Vorbehalt der "Ausschliesslichkeit". Daraus folge, dass die
Kapitalanlageliegenschaften der Beschwerdeführerin in
C.________ und D.________ steuerrechtlich erfasst werden
dürften, da sie nicht ausschliesslich dem Betrieb oder der
eigentlichen Leistungserbringung der Kasse im Sinne von
Art. 17 KVG dienten. Die von der Kantonalen Steuerverwaltung
festgestellte beschränkte Steuerpflicht für die im Kanton
Graubünden gelegenen Grundstücke der Beschwerdeführerin
erweise sich deshalb als rechtens und schützenswert.
3.- a) Dem auf den 1. Januar 1996 in Kraft getretenen
neuen Bundesgesetz über die Krankenversicherung (KVG vom
18. März 1994) liegt eine Zweiteilung in soziale Kranken-
versicherung (Grundversicherung) und Zusatz- (sowie Rück-)
versicherung zugrunde. Das KVG setzt mit der Gewährung der
vollen und vorbehaltlosen Freizügigkeit, der Einführung der
obligatorischen Grundversicherung, der Verankerung alter-
nativer Versicherungsmodelle, der Zulassung von reinen
Kapitalgesellschaften als Krankenversicherer und der Unter-
stellung der (nicht obligatorischen) Zusatzversicherung
unter das Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versiche-
rungsvertrag (VVG; SR 221.229.1) neue Rahmenbedingungen für
die Branche der Krankenversicherer. Die soziale Krankenver-
sicherung umfasst die obligatorische Krankenpflegeversiche-
rung und eine freiwillige Taggeldversicherung (Art. 1 Abs. 1
KVG); dieser Bereich untersteht weiterhin der Aufsicht des
Bundesamtes für Sozialversicherung (Art. 24 Abs. 1 der Ver-
ordnung vom 27. Juni 1995 über die Krankenversicherung [KVV;
SR 832.102]). Demgegenüber stellt der Abschluss von Zusatz-
versicherungen, z.B. für halbprivate und private Kranken-
versicherungen, ein rein privatrechtliches Versicherungs-
vertragsgeschäft und keine soziale Krankenversicherung dar
(vgl. Art. 12 Abs. 3 KVG); dieser Bereich ist denn auch dem
Bundesamt für Privatversicherungswesen als Aufsichtsbehörde
unterstellt (Art. 21 Abs. 3 KVG, Art. 24 Abs. 2 KVV). Es
steht einerseits den Krankenkassen frei, neben der sozialen
Krankenversicherung Zusatzversicherungen anzubieten (Art. 12
Abs. 2 KVG); anderseits können auch private Versicherungs-
einrichtungen, die dem Versicherungsaufsichtsgesetz (vom
23. Juni 1978, VAG; SR 961.01) unterstehen und über eine
Bewilligung nach Art. 13 KVG verfügen, die obligatorische
Krankenversicherung betreiben (Art. 11 lit. b KVG). Damit
wirken in der sozialen Krankenversicherung neu zwei ver-
schiedene Gruppen von Rechtsträgern mit. Bei den Kranken-
kassen handelt es sich um juristische Personen des kanto-
nalen öffentlichen Rechts, privatrechtliche Vereine, Stif-
tungen, Genossenschaften oder Aktiengesellschaften mit
anderen als wirtschaftlichen Zwecken (Art. 12 Abs. 1 KVG;
Art. 12 Abs. 1 KVV). Die zweite Gruppe bilden die privaten
Versicherungseinrichtungen, die in der Regel als Aktien-
gesellschaft oder seltener als Genossenschaft mit wirt-
schaftlicher Zweckverfolgung konstituiert sind (Art. 11
VAG).
b) Nach Art. 56 lit. f des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG;
SR 642.11) und nach Art. 23 Abs. 1 lit. e des Bundesge-
setzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14)
sind inländische Sozialversicherungskassen, namentlich Kran-
kenversicherungskassen, mit Ausnahme der konzessionierten
Versicherungsgesellschaften, von der Steuerpflicht befreit.
Art. 17 Abs. 1 KVG bestimmt hinsichtlich der Steuerfreiheit
der Krankenversicherer, dass "die Versicherer, soweit ihre
Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der Durchfüh-
rung der sozialen Krankenversicherung und der Erbringung
oder der Sicherstellung ihrer Leistungen dienen, von den
direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden
sowie von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und
Gemeinden befreit" sind. Im Unterschied zur bisherigen Pra-
xis, wonach bei Sozialversicherungskassen die Steuerfreiheit
entweder vollständig bejaht oder verneint wurde (Heinz Mass-
hardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Zürich
1985, Art. 16 BdBSt N 2; Ernst Känzig, Die Eidgenössische
Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl., Basel 1982,
I. Teil, Art. 16 Ziff. 4 BdBSt N 23; Rudolf G. Probst,
DBG - Das Gesetz über die direkte Bundessteuer, Band 2,
Basel 1995, Art. 56 DBG 7.2.3), geht Art. 17 Abs. 1 KVG
damit grundsätzlich von einer bloss teilweisen Steuerbe-
freiung aus, indem Steuerfreiheit nur gewährt wird, soweit
die Versicherer soziale Krankenversicherung betreiben. Die
in Art. 56 lit. f DBG und Art. 23 Abs. 1 lit. e StHG gere-
gelte Steuerbefreiung der Krankenkassen von der direkten
Bundessteuer muss sich demnach auf den Bereich der sozialen
Krankenversicherung, d.h. der Grundversicherung, beschrän-
ken. Folgerichtig sind bezüglich der Zusatzversicherungen
weder die privaten Versicherungsgesellschaften noch die
Krankenkassen von der Steuerpflicht befreit (Marco Greter
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel
2000, Art. 56 DBG N 19, 20; vgl. auch derselbe in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, Art. 23
StHG N 18; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband,
Zürich 2000, Art. 56 DBG N 10a; Reto Kuster, Steuerbefrei-
ung von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, Diss. Zürich
1998, S. 183; Alfred Maurer, Das neue Krankenversicherungs-
recht, Basel 1996, S. 17; a.M. Felix Richner, Steuerbefrei-
ung von Krankenversicherern, Zürcher Steuerpraxis 3/1996,
S. 159 ff., S. 177/178). Früher steuerbefreite Kranken-
kassen, die ohne rechtliche Ausgliederung auch das Zusatz-
versicherungsgeschäft betreiben, sind daher für diesen Be-
reich seit der Einführung des KVG - bzw. nach Ablauf der
ihnen in Art. 102 Abs. 2 KVG eingeräumten Übergangsfrist
bis Ende 1996 - neu der subjektiven Steuerpflicht unter-
stellt (Greter, a.a.O., Art. 56 DBG N 20; Agner/Digeronimo/
Neuhaus/Steinmann, a.a.O., Art. 56 DBG N 10a, in fine;
Ziff. II/2 Abs. 3 bis II/5 des Rundschreibens der Eidge-
nössischen Steuerverwaltung vom 27. September 1996 betr.
steuerliche Auswirkungen des neuen Krankenversicherungs-
gesetzes; Ziff. II/1 und II/2 des Rundschreibens der Eid-
genössischen Steuerverwaltung vom 20. März 1998 betr.
Steuerpflicht der Krankenkassen nach dem Krankenversiche-
rungsgesetz). Da gemäss Art. 60 Abs. 3 KVG für die obli-
gatorische Krankenpflegeversicherung eine besondere Be-
triebsrechnung zu führen ist, lassen sich die steuerbe-
freiten und die steuerpflichtigen Sparten buchhalterisch
abgrenzen.
c) Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber gel-
tend, Art. 17 KVG sehe eine umfassende Steuerbefreiung der
Krankenkassen vor, selbst wenn diese neben ihrer eigent-
lichen Haupttätigkeit auch noch Zusatzversicherungen an-
böten. Zu diesem Schluss führe namentlich eine grammati-
kalische (aa), verfassungskonforme (bb) und gesetzessyste-
matische (cc) Auslegung der genannten Bestimmung.
aa) Wie dargelegt (E. 3b), sind konzessionierte
Krankenkassen verpflichtet, die der sozialen Krankenver-
sicherung dienenden Vermögenswerte vom übrigen Vermögen
auszusondern. Soweit eine konzessionierte Krankenkasse neben
der sozialen Krankenversicherung weitere Dienstleistungen
(Zusatz- oder Rückversicherung) anbietet, kommen deshalb die
diesbezüglichen Einkünfte und Vermögenswerte der sozialen
Krankenversicherung gerade nicht "ausschliesslich" sondern
bloss mittelbar zugute, Vermögenswerte durch ihren Ertrag,
Einkünfte durch die Zuweisung und Verwendung für die soziale
Krankenversicherung. Entgegen den Ausführungen der Beschwer-
deführerin kann demnach aus dem Wortlaut von Art. 17 KVG
nicht eine umfassende Steuerbefreiung der Krankenkassen
hergeleitet werden.
bb) Auch eine verfassungskonforme Auslegung, auf
welche sich die Beschwerdeführerin beruft, führt zu keinem
anderen Ergebnis.
Krankenversicherungskassen tragen durch versiche-
rungsmässigen Aufbau und durch Zusammenschluss vieler von
der gleichen Schadensmöglichkeit (Krankheit) bedrohter Per-
sonen den Schaden, der den Einzelnen treffen kann, gemein-
sam. Die Steuerfreiheit wird ihnen wegen ihrer besonderen
sozialen Funktion als Träger der obligatorischen Kranken-
versicherung gewährt. Hierfür würde der blosse Umstand,
dass es sich um eine auf Gegenseitigkeit beruhende Versi-
cherungseinrichtung handelt, die keinen Erwerbszweck ver-
folgt, noch nicht genügen (solange die Voraussetzungen für
eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit nicht erfüllt
sind; vgl. hierzu auch Richner, a.a.O., S. 166; Känzig,
a.a.O., Art. 16 Ziff. 4 BdBSt N 22 und 23; Peter Agner/
Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über
die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 56 DBG N 10).
Voraussetzung einer Bewilligung für die Durchfüh-
rung der sozialen Krankenversicherung ist - unter anderem -,
dass diese von den Versicherern nach dem Grundsatz der
Gegenseitigkeit durchgeführt wird und die Gleichbehandlung
der Versicherten gewährleistet ist (erster Halbsatz von
Art. 13 Abs. 2 lit. a KVG). Zudem dürfen die Versicherer die
Mittel der sozialen Krankenversicherung nur zu deren Zwecken
verwenden (zweiter Halbsatz von Art. 13 Abs. 2 lit. a KVG).
Sie dürfen z.B. aus den Konten der Sozialversicherung nicht
ein Defizit der Zusatzversicherung ausgleichen oder Gewinne
ausschütten; diese Mittel sind zweckgebunden (Maurer, a.a.O.,
S. 16). Hinsichtlich der Zusatzversicherungen (Art. 12 Abs. 2
KVG) gilt das Gewinnausschüttungsverbot nur für Krankenkassen,
die auch diesbezüglich keinen Erwerbszweck verfolgen dürfen,
nicht jedoch für private Versicherungseinrichtungen (Art. 12
Abs. 1 KVG; Botschaft, BBl 1992 I S. 145; Maurer, a.a.O.,
S. 16; Richner, a.a.O., S. 172, 177).
Dass trotz dieses Unterschiedes Privatversicherer
und Krankenkassen für den Bereich des Zusatzversicherungs-
geschäftes gleichermassen steuerpflichtig sind, verletzt
- entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - weder den
Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 4 Abs. 1 aBV, nunmehr
Art. 8 Abs. 1 BV) noch das Gebot der Wettbewerbsneutralität:
Der fehlende Erwerbszweck der Krankenkassen
(Art. 12 Abs. 1 KVG) kann mit fehlender Gewinnstrebigkeit
gleichgesetzt werden (Richner, a.a.O., S. 171). Gewinn-
strebigkeit liegt vor, wenn die Krankenkasse danach trach-
tet, durch ihre Erwerbstätigkeit über längere Zeit einen
Überschuss zu erwirtschaften und diesen in Geldform an ihre
Mitglieder/Versicherten weiterzuleiten (Richner, a.a.O.,
S. 171/172). Solange ein kurzfristiger "Gewinn", der bei-
spielsweise dadurch erzielt wird, dass während eines Jahres
die Prämieneinnahmen die Ausgaben übersteigen, dafür ver-
wendet wird, die Prämien der Versicherten im Folgejahr zu
verbilligen, handelt die Krankenkasse nicht gewinnstrebig.
Der Einsatz eines solchen "Gewinns", der nicht in Geldform
ausgeschüttet, sondern zur Prämienverbilligung eingesetzt
wird, entspricht dem genossenschaftlichen Gedanken, wie er
für das soziale Krankenversicherungsgeschäft vorausgesetzt
wird (Richner, a.a.O., S. 172). Insoweit können Kranken-
kassen, auch wenn sie insgesamt nicht gewinnorientiert ar-
beiten dürfen, in gewissen Bereichen Überschüsse erzielen,
die ihnen die Quersubventionierung anderer Bereiche erlau-
ben. Sodann bieten Krankenkassen das Geschäft mit den Zu-
satzversicherungen auf dem freien Markt in Konkurrenz zu
anderen Versicherern an, die nicht notwendigerweise auch
die soziale Krankenversicherung betreiben (vgl. Botschaft,
BBl 1992 I S. 145). Ihre fehlende Gewinnorientierung behin-
dert die Krankenkassen in diesem Wettbewerb nicht (Kuster,
a.a.O., S. 182/183). Würden bei einer derartigen Ausgangs-
lage allfällige Überschüsse aus den Zusatzversicherungen nur
gerade bei den Krankenkassen nicht besteuert, wären diese
gegenüber ihren Mitbewerbern ungerechtfertigterweise bevor-
zugt. Es entstände ihnen ein Wettbewerbsvorteil, da sie
infolge der Befreiung von der Steuerlast ihre Leistungen
günstiger anbieten könnten (vgl. Kuster, a.a.O., S. 183,
mit Hinweis auf ein unveröffentlichtes Urteil des Bundes-
gerichtes vom 13. April 1983 i.S. Stiftung P., zit. bei
Markus Reich, ASA 58 [1989/1990], S. 465 ff., S. 489).
cc) Soweit die Beschwerdeführerin schliesslich
unter Hinweis auf Art. 56 lit. f DBG und Art. 23 Abs. 1
lit. e StHG, gesetzessystematische Überlegungen dafür an-
führt, dass Krankenversicherer, die keine Mittel haben
könnten, welche nicht der sozialen Krankenversicherung
gewidmet seien, gänzlich steuerbefreit sein müssten, sind
ihre Einwände bereits in E. 3b behandelt worden.
d) Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Be-
schwerdeführerin, die als Krankenkasse sowohl die obligato-
rische Grundversicherung als auch Zusatzversicherungen an-
bietet, für das Zusatzversicherungsgeschäft der Steuer-
pflicht untersteht. Die Beschwerde ist insoweit unbegründet.
4.- a) Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, die
vom aKUVG vorgesehene unterschiedliche steuerliche Behand-
lung von Grundeigentum und anderen Anlagegütern der Kranken-
kassen sei vom KVG aufgegeben worden. Art. 31 aKUVG habe die
Kassen ausdrücklich steuerpflichtig erklärt "für Grundeigen-
tum, das nicht unmittelbar ihrem Betriebe dient"; demgegen-
über seien die Versicherer nach Art. 17 KVG unter anderem
insoweit steuerbefreit, als "ihre Einkünfte und Vermögens-
werte ausschliesslich (...) der Erbringung oder der Sicher-
stellung ihrer Leistungen dienen". Als konzessionierte Kran-
kenkasse dürfe sie von Gesetzes wegen keinen Erwerbszweck
verfolgen (Art. 12 Abs. 1 KVG). Nach der Lehre sei dies
dahingehend zu verstehen, dass eine Krankenkasse nicht ge-
winnstrebig sein dürfe (vgl. E. 3c/bb). Da es ihr also nicht
erlaubt sei, Gewinne an ihre Mitglieder oder Dritte auszu-
schütten, führe dies zur logischen Konsequenz, dass die von
ihr getätigten Kapitalanlagen - soweit sie nicht direkt zur
Erbringung ihrer Leistung verwendet würden - nur deren
Sicherstellung dienen könnten. So sei denn auch in Art. 17
ihrer Statuten ausdrücklich festgehalten, ihre Mittel dürf-
ten selbst im Falle ihrer Auflösung dem Krankenversiche-
rungszweck nicht entfremdet werden. Mit ihren Kapitalan-
lagen würden nicht nur die gesetzlich vorgeschriebenen Si-
cherheits- und Schwankungsreserven, die sich per 1. Januar
1998 allein für die Grundversicherung auf 233 Mio. Franken
beliefen, gesichert, sondern auch die versicherungstechni-
schen Rückstellungen, die unbestreitbar nur die Sicherung
der Leistungsverpflichtung der Krankenkasse bezweckten.
Gemäss Art. 80 Abs. 3 lit. c KVV dürfe eine Krankenkasse
Kapital in Immobilien investieren. Auch dass die fraglichen
Liegenschaften an Dritte vermietet seien, ändere an deren
ausschliesslicher Sicherungsfunktion für ihre Versiche-
rungsleistungen nichts. Indem das Verwaltungsgericht auf
die funktionale Bezugsnähe der Investition zum Kern- und
Leistungsbereich der Kasse - und damit auf die Rechtspre-
chung zum aKUVG hinsichtlich der Besteuerung des Grundbe-
sitzes von Krankenkassen - abgestellt habe, verletze es
den klaren Wortlaut von Art. 17 KVG.
b) Die kantonalen Instanzen haben die Steuerpflicht
der Beschwerdeführerin für deren an Dritte vermieteten Lie-
genschaften in C.________ und D.________ bejaht, ohne zu
prüfen, inwieweit diese beiden Liegenschaften dem Bereich
der sozialen Krankenversicherung zugewiesen werden müssten
(vgl. zur Steuerbefreiung von Liegenschaften, die den tech-
nischen Reserven der SUVA dienen, Art. 67 Abs. 1 UVG sowie
BGE 121 II 138 E. 2). Der angefochtene Entscheid missachtet
übergeordnetes Bundesrecht bereits aus diesem Grund und ist
deshalb aufzuheben. Die Kantonale Steuerverwaltung Graubün-
den wird die Zuweisung der Vermögenswerte (steuerbefreiter
bzw. steuerpflichtiger Teil) und ebenso die interkantonale
Ausscheidung vorzunehmen haben, wobei die Beschwerdeführerin
eine Mitwirkungspflicht trifft (Greter, a.a.O., Art. 56 DBG
N 21; derselbe, a.a.O., Art. 23 StHG N 19).
Soweit die Beschwerdeführerin für eine gänzliche
Steuerbefreiung unter Hinweis darauf eintritt, dass ihre
Einkünfte und Vermögenswerte letztlich immer der Erbringung
oder der Sicherstellung ihrer Versicherungsleistungen
(Art. 17 Abs. 1 zweiter Halbsatz KVG) dienten, können die
entsprechenden Vorbringen mangels näherer Feststellungen
im angefochtenen Entscheid bzw. mangels einer konkreten
Veranlagung derzeit vom Bundesgericht nicht überprüft
werden.
5.- a) Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich
damit im Sinne der Erwägungen als begründet, soweit darauf
einzutreten ist.
b) Da die Beschwerdeführerin mit ihrem Antrag nur
zum Teil durchgedrungen ist, rechtfertigt es sich, die Kos-
ten des bundesgerichtlichen Verfahrens je zur Hälfte der
Beschwerdeführerin und dem Kanton Graubünden aufzuerlegen
(Art. 156 Abs. 1 OG i.V.m. Art. 153 und Art. 153a OG). Der
Beschwerdeführerin ist eine reduzierte Parteientschädigung
zuzusprechen.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird als staats-
rechtliche Beschwerde entgegengenommen.
2.- Die staatsrechtliche Beschwerde wird im Sinne der
Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und
das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden
vom 6. November 1998 aufgehoben.
3.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird der
Beschwerdeführerin und dem Kanton Graubünden je zur Hälfte
auferlegt.
4.- Der Kanton Graubünden hat die Beschwerdeführerin
für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 1'500.-- zu
entschädigen.
5.- Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der
Kantonalen Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht
(Kammer 3) des Kantons Graubünden sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
______________
Lausanne, 29. August 2000
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident:
Die Gerichtsschreiberin: