II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.338/1998
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2A.338/1998/sch
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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Sitzung vom 11. Februar 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin
Yersin, Ersatzrichter Seiler und Gerichtsschreiber Matter.
In Sachen
Kantonales Steueramt Z ü r i c h, Steuerkommissär (EA 4), Abteilung Direkte
Bundessteuer, Beschwerdeführerin,
gegen
X.________,
Beschwerdegegner, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Klaus Tappolet,
Asylstrasse 77, Postfach 81, Zürich,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z ü r i c h,
betreffend
direkte Bundessteuer 1991/92,
hat sich ergeben:
A.- Rechtsanwalt Dr. iur. X.________ ist seit 1971 Partner der
Anwaltskanzlei A.________ & B.________ in Zürich. Die Kanzlei ermittelt ihr
Geschäftsergebnis jeweils durch eine nach kaufmännischen Grundsätzen
erstellte und auf Ende eines Kalenderjahres abgeschlossene Buchhaltung. Das
Ergebnis wird den Partnern am 31. März des Folgejahres nach einem bestimmten
Schlüssel verteilt, vermindert um die im Laufe des Geschäftsjahres bezogenen,
von der Anwaltskanzlei für mehrere Jahre festgelegten Akonto-Beträge.
In den Steuererklärungen deklarierte X.________ jeweils einerseits die
im Bemessungsjahr getätigten Akonto-Bezüge und andererseits den per 31. März
desselben Jahres ausbezahlten Gewinnsaldo des Vorjahres. Diese Art der
Deklaration wurde von den Steuerbehörden nicht beanstandet.
In der Steuererklärung für die direkte Bundessteuer 1991/92 deklarierte
X.________ die Einkünfte nach der gewohnten Methode, indem er einerseits die
in den Jahren 1989 und 1990 bezogenen Akonto-Beträge, andererseits die in
diesen Jahren ausbezahlten Gewinnsaldi für die Jahre 1988 und 1989 aufführte.
Diese Art der Deklaration wurde im von einem andern Partner der
nämlichen Kanzlei veranlassten, die Staats- und Gemeindesteuer betreffenden
Entscheid der Steuer-Rekurskommission I vom 31. Januar 1995 als gesetzwidrig
erkannt. Gesetzmässig sei einzig die Soll-Methode. Der Gewinnanteil der
Gesellschafter sei dem Einkommen desjenigen Jahres zuzurechnen, für welches
der Geschäftsabschluss erfolgt sei (StE 1995 A 24.32 Nr. 1).
Entsprechend dieser geänderten Praxis veranlagte der Steuerkommissär
X.________ am 21. Oktober 1996 für die Veranlagungsperiode 1991/92 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. ________.-- (Schweiz) bzw. Fr. ________.--
(gesamt), indem er zum deklarierten steuerbaren Einkommen den das
Geschäftsjahr 1990 betreffenden (per 31. März 1991 ausbezahlten)
Reingewinnsaldo von Fr. ________.-- hinzurechnete.
B.- Gegen diese Veranlagung erhoben X.________ und seine Ehefrau
zunächst erfolglos Einsprache und anschliessend Beschwerde an die
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich. Diese trat mit Entscheid
vom 29. April 1998 auf die Beschwerde der Ehefrau nicht ein, hiess diejenige
von X.________ gut und veranlagte ihn für die direkte Bundessteuer 1991/92
mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. _________.-- (Schweiz) bzw. Fr.
________.-- (gesamt). Die Rekurskommission erwog, die Kanzlei bilde nicht
eine Kollektivgesellschaft, sondern - wie das Bundesgericht entschieden habe
(StE 1997 A 24.32 Nr. 3) - eine einfache Gesellschaft und sei daher nicht
buchführungspflichtig. Das gelte auch für den einzelnen Gesellschafter.
X.________ sei daher nicht buchführungspflichtiger Selbständigerwerbender.
Als solchem stehe ihm das Recht zu, nach seiner Wahl gemäss der Ist-Methode
(Erfassung der Einnahmen im Zeitpunkt des Zahlungseingangs) oder nach der
Soll-Methode (Erfassung im Zeitpunkt des Anspruchserwerbs; Berücksichtigung
von Kreditoren, Rückstellungen und Debitoren) abzurechnen. X.________ habe
mit seiner Deklaration die Ist-Methode angewendet, nämlich die im
betreffenden Jahr tatsächlich ausbezahlten Betreffnisse deklariert. Diese
Methode sei zudem seit Bestehen der Anwaltskanzlei konsequent und mit Zu-
stimmung der Steuerbehörden angewendet worden. Der von der Steuerverwaltung
geforderte Wechsel in der Deklarationsmethode dränge sich daher nicht auf.
C.- Das Kantonale Steueramt Zürich erhebt Verwaltungsgerichtsbeschwerde
mit dem Antrag, den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission aufzuheben
und den Beschwerdegegner gemäss Einspracheentscheid einzuschätzen.
Aus den Erwägungen:
2.- a) Nach dem hier noch anwendbaren Art. 21 Abs. 1 lit. a in
Verbindung mit Art. 41 Abs. 2 BdBSt ist in der Steuerperiode 1991/92 das in
der Berechnungsperiode 1989/90 erzielte Einkommen zu versteuern. Das Gesetz
sagt nicht ausdrücklich, wann ein Einkommen als erzielt zu gelten hat. Nach
allgemeinen Grundsätzen, die auch im Recht der direkten Bundessteuer
anwendbar sind, gilt ein Einkommen dann als zugeflossen, wenn der
Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch
darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann. Erwirbt der
Steuerpflichtige eine Forderung, so wird diese in der Regel bereits im
Zeitpunkt des Forderungserwerbs besteuert, nicht erst dann, wenn die
Geldleistung erbracht wird (BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26; 105 Ib 238 E. 4a S.
242; ASA 64 137, E. 2; ASA 45 58, E. 2; ZBl 87/1986 226, E. 2a; Ernst Känzig,
Die eidgenössische Wehrsteuer, 2. Aufl., Basel 1982, N 7 zu Art. 21). Für
nicht buchführungspflichtige Selbständigerwerbende, die auch nicht freiwillig
nach kaufmännischer Art Buch führen, wird in der
Praxis jedoch das Abstellen auf die Kasseneingänge (sog. Ist-Methode)
zugelassen (BGE 105 Ib 238 E. 4a S. 242; BGE 92 I
288 E. 2a S. 291; ASA 49 63 E. 4a S. 66; Beat Hirt, Grundfragen der
Einkommensbesteuerung, Diss. St. Gallen 1998, S. 202 f.).
b) Die Rekurskommission geht gestützt auf das Merkblatt des kantonalen
Steueramts vom 4. Mai 1994 betreffend Aufzeichnungspflicht, welcher
Steuerpflichtige mit selbständiger Erwerbstätigkeit unterstehen, davon aus,
dass Steuerpflichtige, die nach Obligationenrecht nicht zur Buchführung
verpflichtet sind, die Wahl zwischen der Ist- und der Soll-Methode haben,
wobei die einmal gewählte Methode grundsätzlich beizubehalten sei. Da die
Anwaltskanzlei als einfache Gesellschaft nach Art. 957 OR nicht zur
Buchführung verpflichtet sei, sei auch der einzelne Gesellschafter nicht
gehalten, den von ihm zu versteuernden Anteil nach der Soll-Methode zu
deklarieren. Demgegenüber ist das Steueramt der Ansicht, auch wenn die
Kanzleigemeinschaft als einfache Gesellschaft handelsrechtlich nicht
buchführungspflichtig sei, so könne doch die steuerrechtliche
Aufzeichnungspflicht bei einem Betrieb der vorliegenden Grössenordnung nur
mit einer geordneten und nach kaufmännischen Grundsätzen geführten
Buchhaltung erfüllt werden. Die Kanzlei sei daher buchführungspflichtig,
weshalb die Anwendung der Ist-Methode ausser Betracht falle. Die Mitglieder
der Gesellschaft hätten ihre Einkünfte aufgrund des Buchhaltungsabschlusses
(Soll-Methode) zu deklarieren. Die von der Rekurskommission angewandte
Methode sei nicht gesetzmässig. Der angefochtene Entscheid verletze daher
Art. 18 Abs. 2 und Art. 41 Abs. 2 BdBSt.
c) Buchführungspflichtig ist nach Art. 957 in Verbindung mit Art. 934 OR
jedes nach kaufmännischer Art geführte Gewerbe, das heisst jedes Unternehmen,
das nach Art und Umfang einen kaufmännischen Betrieb und eine geordnete
Buchführung erfordert und jährliche Roheinnahmen von mehr als 100'000 Franken
erreicht (Art. 53 C und Art. 54 HRegV). Das kann auch für freie Berufe
zutreffen (vgl. BGE 124 III 363 E. 2b S. 365, ASA 64 144, E. 3 und 4, mit
Hinweisen; nicht publ. Urteil des Bundesgerichts vom 10. Januar 1996 i.S. D.,
E. 4-6). Freilich ist die Anwaltskanzlei, deren Partner der Beschwerdegegner
ist, nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten und nach
bundesgerichtlicher Beurteilung (StE 1997 A 24.32 Nr. 3) eine einfache
Gesellschaft und als solche handelsrechtlich nicht buchführungspflichtig.
d) Entsprechend ihrer wirtschaftlichen Bedeutung (1990: 11 Partner, 70
Mitarbeiter, Fr. ________.-- Jahresumsatz) führt die Kanzlei aber
unbestrittenermassen nach kaufmännischen Grundsätzen Buch. Der grösste Teil
der Rechnungen wird jeweils per Jahresende erstellt und verbucht. Die per 31.
Dezember erstellte Jahresrechnung enthält Debitoren und Kreditoren sowie
transitorische Aktiven und Passiven. Der Gewinnanteil der einzelnen
Gesellschafter berechnet sich somit auf Grund einer nach kaufmännischen
Grundsätzen geführten Buchhaltung und berücksichtigt sowohl die noch
ausstehenden Zahlungen als auch die noch offenen Schulden.
Unter diesen Umständen müssen auch die einzelnen Gesellschafter nach
kaufmännischen Grundsätzen Buch führen und ihren Gewinn nach der Soll-Methode
berechnen. Der Anspruch der Partner auf den Gewinnsaldo entsteht somit
zivilrechtlich spätestens am 31. Dezember des jeweiligen Geschäftsjahres und
ist sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich diesem Jahr zuzurechnen.
Steuerrechtlich wird den einzelnen Gesellschaftern ihr Anteil am Einkommen
der Gesellschaft zugerechnet (Art. 18 Abs. 2 BdBSt; Känzig, a.a.O., N 9 zu
Art. 18). Wenn dieser Anteil per 31. Dezember nach der Soll-Methode ermittelt
wird und in diesem Zeitpunkt zivilrechtlich den Gesellschaftern zusteht, dann
gilt das deshalb auch steuerrechtlich. Dass der Saldo erst am 31. März des
Folgejahres ausbezahlt wird, ändert daran nichts. Der Gewinnsaldo ist somit
bei den einzelnen Partnern jeweils im Geschäftsjahr, in welchem er erzielt
wurde (und nicht erst im Zeitpunkt der Auszahlung), als Einkommen zu
erfassen.
3.- a) Nachdem die Steuer-Rekurskommission I die von den Anwälten der
Praxisgemeinschaft verwendete, auf die effektiven Auszahlungen ausgerichtete
Abrechnungsmethode als gesetzwidrig erklärt hat, sind die ab 1987 neu
aufgenommenen Teilhaber im Kanton Zürich von Beginn weg und ausnahmslos nach
der Soll-Methode gemäss Buchhaltungsabschluss veranlagt worden. Die vor 1987
eingetretenen Partner sind seit dem 31. Dezember 1990 bzw. ab der
Bundessteuer-Veranlagungsperiode 1991/92 verpflichtet, ihre Steuererklärungen
in (zeitlicher) Übereinstimmung mit dem Buchhhaltungsergebnis der Kanzlei zu
gestalten. Die Veranlagung der Steuerperiode 1989/90 ist rechtskräftig.
Für die Bundessteuer-Periode 1991/92 (Berechnungsperiode 1989/90) hat
der Beschwerdegegner die Gewinnsaldi 1988 und 1989 sowie die Akonto-Vorbezüge
1989 und 1990 deklariert. Derselben Periode hat auch der Steuerkommissär all
diese Beträge zugewiesen, zusätzlich aber noch den Gewinnsaldo 1990.
Gemäss der ab 1991 ausschliesslich anwendbaren Soll-Methode sind die
Gewinnsaldi wie auch die Vorbezüge der beiden Jahre 1989 und 1990 klarerweise
der Veranlagungsperiode 1991/92 zuzurechnen, nicht jedoch der Gewinnsaldo
1988. Der streitige Gewinnanteil fällt nur dann in die Steuerperiode 1991/92,
wenn diesbezüglich auf den Zeitpunkt der Einkassierung abgestellt wird. Die
zeitliche Einordnung des Gewinnsaldos 1988 wirft somit die Frage auf, ob
einem Geschäftsjahr selbst im Falle eines Methodenwechsels nur diejenigen
Einkünfte zugerechnet werden können, wie sie sich gemäss dem einen oder dem
anderen Buchführungssystem ergeben, oder ob es möglich ist, zwei
Zuordnungskriterien zu kombinieren.
b) Bei dem hier vollzogenen buchhalterischen Methodenwechsel ist der
gegenüber dem Buchhaltungsabschluss zeitverschoben ausbezahlte Gewinnsaldo
deshalb problematisch, weil er einen grundlegenden Unterschied zwischen den
beiden Abrechnungssystemen wesentlich werden lässt: Nur die Soll-Methode
verwendet zeitliche Übergangskonten; die Debitoren und Kreditoren werden hier
am Anfang und Ende der Rechnungsperiode inventarisiert und ihre Veränderungen
erfolgswirksam erfasst; dies geschieht dadurch, dass der Anfangsstand der
Debitoren als Ertragsminderung von den laufenden Eingängen des Jahres
subtrahiert und der Schlussbestand als Ertrag addiert wird. Bei der
Ist-Methode sind solche Konten dagegen nicht vorgesehen; alle Verbuchungen
beziehen sich auf die effektiven Zahlungsflüsse; noch nicht eingelöste
Ansprüche werden erstmalig und einzig im Zeitpunkt der Einkassierung
ausgewiesen.
Nun stellt der hier streitige Gewinnsaldo gerade einen am Ende einer
Rechnungsperiode schon erworbenen, aber noch nicht einkassierten Anspruch
dar. Ein solcher wird im Rahmen der Soll-Methode unter dem Aktivposten
"Debitoren" verbucht. Damit er aber im Zeitpunkt des Methodenwechsels
ertragsmindernd von den laufenden Eingängen des ersten Geschäftsjahres unter
der Soll-Methode hätte abgezogen werden können, hätte dieser Posten schon im
Vorjahr bestehen und besteuert werden müssen. Genau dies war hier deshalb
nicht möglich, weil das vorangehende Geschäftsjahr - zulässigerweise - noch
gemäss der Ist-Methode verbucht worden war und diese keine zeitlichen
Abgrenzungskonten kennt.
Der Gewinnsaldo 1988 kann somit nur als Einnahme des ersten
Anwendungsjahres der Soll-Methode verbucht werden, und zwar, ohne dass eine
ertragsmindernde Übergangskorrektur möglich wäre. Im Hinblick auf die
Steuergerechtigkeit und den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erscheint dies schon deshalb zutreffend,
weil es stossend wäre, wenn ein blosser buchhalterischer Methodenwechsel dazu
führen könnte, dass Einkünfte einkassiert werden, ohne jemals verbucht und
deklariert zu werden.
c) Entgegen der Ansicht des Beschwerdegegners führt die Erfassung des
Gewinnsaldos 1988 als Einnahme des Bemessungsjahres 1989 nicht zu einer
Besteuerung fiktiver Einkommenswerte; ebenso wenig liegt darin eine
Überbesteuerung des Pflichtigen.
Der buchhalterische Methodenwechsel führt wohl dazu, dass in der ersten
Steuerperiode nach dem Systemwechsel nicht nur die Vorbezüge 1989 und 1990,
sondern auch die Gewinnsaldi dreier Jahre (nämlich 1988 bis 1990) zu
versteuern sind. Darin liegt jedoch kein Verstoss gegen die
Steuergerechtigkeit oder den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, da der Pflichtige deswegen keinen
wirtschaftlichen Nachteil erleidet. Diese einmalige Kumulation wiegt nämlich
nur jene Unterbesteuerung wieder auf, die am Anfang der Anwendung des alten
Abrechnungssystems geschaffen worden war und bis zum Methodenwechsel
weiterbestanden hat.
Unter der Ist-Methode haben die Gewinnsaldi bis 1988 jeweils nur
verzögert besteuert werden können. Im ersten Geschäftsjahr der Anwendung des
früheren Systems hat der Beschwerdegegner nur den effektiv einkassierten Teil
seiner Einkünfte deklariert, nicht jedoch seinen Anspruch auf den
zeitverschoben ausbezahlten Gewinnanteil. Dadurch ist ein Steueraufschub
entstanden, der in seiner Wirkung der Schaffung einer stillen Reserve
gleichkommt. Diese zeitverschobene Erfassung ist von Periode zu Periode
übertragen worden. Die erstmalige Verbuchung dieser Debitoren-Ansprüche im
Rahmen der Soll-Methode hat die vormalige Unterbesteuerung ausgeglichen.
Dieser Ausgleich hätte sonst am Ende der Steuerpflicht des Beschwerdegegners
erfolgen müssen.
d) Unbeachtlich ist, dass die fortlaufende Anwendung der Ist-Methode bis
zum 31. Dezember 1990 im Einvernehmen mit den Steuerbehörden erfolgt ist.
Auch wenn die Veranlagungen vor der Periode 1991/92 irrtümlich nicht
korrigiert worden sind, so kann der Pflichtige daraus nicht schliessen, dass
die bisher unversteuert gebliebenen, weil noch nicht verbuchten Einkünfte
definitiv der Besteuerung entgehen würden. Dies verhält sich nicht anders,
als wenn die Steuerbehörden übermässige Abschreibungen auf einem Grundstück
zugelassen haben; dies kann auch nicht zur Verminderung des späteren
Veräusserungsgewinns führen. Ebenso wenig ist einzusehen, warum der
Pflichtige vorliegend im Zeitpunkt der unumgänglichen Korrektur besser
behandelt werden sollte als ein Nichtbuchführungspflichtiger, der von einer
Abrechnung nach der Ist-Methode zu einer Buchführung nach dem Soll-System
übergehen muss.
e) Demzufolge ist der Gewinnsaldo 1988 als vorgängig nicht verbuchte und
dem Geschäftsjahr 1989 zuzurechnende Einkünfte aus Debitoren einzustufen und
stellt somit Einkommen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt dar. Er fällt
nicht unter die schon rechtskräftige Veranlagung 1989/90, sondern ist der
noch offenen Steuerperiode 1991/92 zuzurechnen, wie die Vorbezüge und die
Gewinnsaldi der Jahre 1989 und 1990.
Lausanne, 11. Februar 2000