II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.335/1998
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 1998
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 1998
2A.335/1998/bol
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
***********************************
3. April 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Zünd und Gerichts-
schreiberin Blaser.
---------
In Sachen
P.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Peter Moser, Dorfstrasse 138, Meilen,
gegen
Steueramt des Kantons Z ü r i c h, Abt. Direkte Bundessteuer,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Z ü r i c h,
betreffend
direkte Bundessteuer 1991/92,
hat sich ergeben:
A.- P.________, selbstständigerwerbender Architekt, de-
klarierte in der Steuererklärung 1989/90 vom 15. März 1990
für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Jahresdurchs-
chnittseinkommen von Fr. 226'700.-- und in der Steuererklä-
rung 1991/92 vom 18. Juni 1991 ein solches von Fr. 28'500.--.
Am 20. Februar 1992 erklärte er sich damit einverstanden,
dass "allfällige Gewinne aus Verkäufen der Stockwerkeigen-
tumseinheiten Z.________, X.________, nach Vorliegen der
Grundstückgewinnsteuer-Abrechnungen noch in der Veranla-
gungsperiode 1991/92 erfasst werden können"; die Verkäufe
erfolgten in den Jahren 1988 bis 1991.
Am 19. August 1996 wurde P.________ die Bundessteu-
erveranlagung 1991/92 eröffnet mit einem steuerbaren Jahres-
durchschnittseinkommen von 1'471'200.-- (vgl. auch die Mit-
teilung des Steuerkommissärs vom 11. Juni 1996). Er wurde
dabei nebst seiner Architektentätigkeit auch als Liegen-
schaftenhändler eingeschätzt (vgl. Protokoll zu den Ein-
schätzungen 1988 und 1989 der Abteilung für Bücherrevisionen II
des Kantonalen Steueramts Zürich), weshalb die Grundstückge-
winne aus Verkäufen der Stockwerkeigentumseinheiten der Lie-
genschaft "Z.________", X.________, in den Jahren 1988 bis
1990 von Fr. 2'782'860.-- sowie der Überbauung "V.________",
Y.________, in den Jahren 1989/90 von anteilsmässig
Fr. 102'497.-- im Durchschnitt beider Bemessungsjahre aufge-
rechnet wurden. Den bestätigenden Einspracheentscheid
schützte die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons
Zürich am 18. Dezember 1997 (Versand 27. Mai 1998).
B.- Hiergegen hat P.________ am 29. Juni 1998 Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit den
Anträgen, das für die direkte Bundessteuer 1991/92 massge-
bende steuerbare Einkommen auf Fr. 79'814.-- festzulegen,
ohne Aufrechnung des Liegenschaftsgewinns "Z.________";
eventualiter sei der in den Jahren 1989/90 erzielte Liegen-
schaftsgewinn "Z.________" zu berücksichtigen, allerdings
nur im Umfang des seit der 1985 ausgesprochenen Ehetrennung
eingetretenen Wertzuwachses.
Das Kantonale Steueramt Zürich, die Bundessteuer-
Rekurskommission des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische
Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- a) Der angefochtene Entscheid der Bundessteuer-
Rekurskommission des Kantons Zürich ist ein auf öffentliches
Bundesrecht gestütztes, letztinstanzliches kantonales Ur-
teil, gegen welches die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das
Bundesgericht zulässig ist (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung
mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 112 Abs. 1
des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Er-
hebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt] bzw. Art. 146 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bun-
dessteuer [DBG; SR 642.11]).
b) Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann vor-
liegend die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Über-
schreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrich-
tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts, nicht jedoch die Unangemessenheit des ange-
fochtenen Entscheids gerügt werden (Art. 104 lit. a und b
OG, Art. 104 lit. c OG e contrario). Da mit der Bundes-
steuer-Rekurskommission eine richterliche Behörde als Vor-
instanz entschieden hat, ist deren Sachverhaltsfeststellung
für das Bundesgericht verbindlich, soweit der Sachverhalt
nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter
Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen ermittelt
worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG). Offensichtlich unrichtig
ist eine Sachverhaltsermittlung dabei nicht schon dann, wenn
sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie sich eindeutig
und augenfällig als unzutreffend erweist (Fritz Gygi, Bun-
desverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983, S. 286,
mit Hinweisen). Die Anwendung des Bundesrechts überprüft das
Bundesgericht von Amtes wegen; in der vorliegenden Abgabe-
streitigkeit ist es weder an die Parteibegehren noch an
deren Begründung gebunden (Art. 114 Abs. 1 OG).
2.- Der Beschwerdeführer bringt im Wesentlichen vor, er
habe die während 25 Jahren in seinem Privatbesitz befindli-
che Liegenschaft "Z.________", X.________, lediglich wegen
der ihm 1985 im Ehetrennungsverfahren auferlegten Zahlungs-
verpflichtungen in den Jahren 1988 bis 1991 nach Stockwerk-
eigentumseinheiten verkauft (vgl. Beschluss des Bezirksge-
richts X.________ vom 8. Mai 1985 betreffend vorsorgliche
Massnahmen; Urteil des Bezirksgerichts X.________ vom
3. Oktober 1985 betreffend Ehetrennung). Er habe dabei nicht
ein planmässiges, auf Erwerb gerichtetes Vorgehen gewählt
und die Liegenschaft nicht als Ganzes bestmöglichst veräus-
sert. Vielmehr habe er nach den am 12. Mai 1985 generell
ausgesprochenen Kündigungen den (langjährigen) Mietern indi-
viduelle Übergangsregelungen zugestanden und die Wohnungen
einzeln ab 1986 bis 1987/88 renoviert (Wärme-/Schallisola-
tionen, Küchen-/Baderneuerungen) sowie ab 1988 verkauft. Es
sei daher nicht gerechtfertigt, die Gewinne einkommenssteu-
erlich zu erfassen. An der finanziellen Notwendigkeit des
Liegenschaftsverkaufs ändere nichts, dass schliesslich für
das Ferienhaus in W.________ noch 1985 ein Käufer gefunden
worden sei, umso mehr als dies im Zeitpunkt des Verkaufsent-
scheids betreffend die Liegenschaft "Z.________" nicht vor-
hersehbar gewesen sei.
Soweit die Liegenschaftsgewinne "Z.________" trotz-
dem einkommenssteuerlich erfasst würden, sei nur der Wertzu-
wachs ab der 1985 ausgesprochenen Ehetrennung zu berücksich-
tigen, zumal die Liegenschaft zuvor bloss zur privaten Al-
tersvorsorge mit Alterswohnsitz gehalten worden sei und die
Bewirtschaftung den Umfang einer privaten Vermögensverwal-
tung nicht überstiegen habe. Wegen der Periodizität der
direkten Bundessteuer (vgl. Art. 41 Abs. 1 BdBSt) sei es
überdies unzulässig, der Steuerveranlagung 1991/92 nebst den
in den Jahren 1989/90 erzielten Verkaufsgewinnen
"Z.________" auch diejenigen des Jahres 1988 zugrunde zu
legen. Daran ändere auch die im Februar 1992 unterzeichnete
Erklärung nichts, wonach er die Besteuerung der Liegen-
schaftsgewinne "Z.________" in der Steuerperiode 1991/92
akzeptiert habe.
3.- In die Berechnung der direkten Bundessteuer fällt
grundsätzlich das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen
aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen Einnahme-
quellen (Art. 21 Abs. 1 BdBSt). Nach ständiger Rechtspre-
chung bilden Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften
Erwerbseinkommen und ist die ihnen zugrunde liegende Tätig-
keit als von Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt erfasster Liegen-
schaftenhandel zu qualifizieren, wenn sie über die schlichte
Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht oder der Gewinn
nicht nur in Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gele-
genheit erzielt wird, sondern die Tätigkeit in ihrer Gesamt-
heit, namentlich unter Ausnützung einer günstigen Entwick-
lung des Liegenschaftenmarkts, auf Erwerb (Verdienst) ge-
richtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c S. 118; 122 II 446 E. 3a
S. 448 f.; 112 Ib 79 E. 2a S. 81). Zur Abgrenzung von priva-
ter Vermögensverwaltung und (selbständiger) gewerblicher
Liegenschaftenhändlertätigkeit haben Lehre und Rechtspre-
chung verschiedene Kriterien entwickelt, welche im Rahmen
einer Gesamtbeurteilung der Umstände zu prüfen sind (BGE 125
II 113 E. 3c S. 118; 112 Ib 79 E. 2a S. 81).
Als Indizien für eine über die ordentliche private
Vermögensverwaltung hinausgehende Erwerbstätigkeit fallen
bei Liegenschaftsgewinnen etwa die (systematische oder plan-
mässige) Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit von
Liegenschaftsgeschäften, der enge Zusammenhang eines Ge-
schäftes mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichti-
gen, spezielle Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Ein-
satz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Ge-
schäfte oder die Verwendung des erzielten Gewinns bzw. die
Wiederanlage in Liegenschaften in Betracht. Jedes dieser In-
dizien kann zusammen mit andern oder in Einzelfällen gar für
sich alleine zur Annahme einer Erwerbstätigkeit im Sinne von
Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt genügen (BGE 125 II 113 E. 3c
S. 118 f., mit Hinweisen).
4.- a) Der Beschwerdeführer ist seit 1946 als selbstän-
digerwerbender Architekt vorab im Auftrag öffentlicher oder
privater Bauherrschaften tätig. Er verfügt demnach über um-
fassende Fachkenntnisse im Immobilien- und Bauwirtschaftsbe-
reich. Wenngleich er nur vereinzelt mit dem Verkauf von Lie-
genschaften befasst war, hindert dies nicht, dass seine
Fachkenntnisse bedeutsam sein können, wenn bei der Veräusse-
rung von Liegenschaften zu klären ist, ob die damit verbun-
dene Tätigkeit als Liegenschaftenhandel zu qualifizieren ist
oder nur private Vermögensverwaltung vorliegt. Auch ein ein-
zelner Verkauf einer Liegenschaft kann in steuerlich rele-
vantem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit eines Ar-
chitekten stehen, selbst wenn dieser sonst überwiegend Pro-
jektierungs- bzw. Bauaufträge Dritter ausführt. Letzteres
trifft beim Beschwerdeführer ohnehin bloss bedingt zu. Al-
lein im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeiten im Kan-
ton Zürich erwarb er 1986 Bauland in Y.________ und erstell-
te darauf als Mitglied eines Baukonsortiums zwei Mehrfami-
lienhäuser, welche in Stockwerkeigentumseinheiten eingeteilt
von 1988 bis 1991 verkauft wurden. Dass die hierbei erziel-
ten Gewinne einkommenssteuerlich zu erfassen sind, stellt
der Beschwerdeführer zu Recht nicht mehr in Abrede, zumal
sein früherer Einwand, er habe mit dieser Überbauung seine
baubiologischen Erkenntnisse umsetzen wollen, jedoch keinen
Bauherrn gefunden und sich nur deshalb entschlossen, das
Grundstück selber zu erwerben, nichts daran änderte, dass es
sich hierbei um eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit handel-
te. Ideelle Motive schliessen eine planmässig auf Gewinner-
zielung gerichtete Vorgehensweise nicht aus.
b) Das Baukonsortium "Z.________", an welchem der
Pflichtige nebst einer weiteren Gesellschafterin beteiligt
war, erwarb nach den Feststellungen der Bundessteuer-Rekurs-
kommission am 4. November 1964 bzw. am 29. Oktober 1965 Bau-
land in X.________. Der Beschwerdeführer erstellte darauf
1966 als leitender Architekt zwei Mehrfamilienhäuser und
übernahm 1976 eines davon im Alleineigentum. In der Verwal-
tungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht will der Be-
schwerdeführer diese Feststellungen dahin präzisiert wissen,
dass das Bauland der Grösse wegen mit einer zweiten "Privat-
person" erworben wurde, die beiden Mehrfamilienhäuser aber
getrennt und mit separaten Bauabrechnungen erstellt worden
seien. Abgesehen davon, dass die Zulässigkeit neuer tatsäch-
licher Behauptungen im verwaltungsgerichtlichen Beschwerde-
verfahren weitgehend eingeschränkt ist (BGE 124 II 409 E. 3a
S. 421; 121 II 97 E. 1 S. 99, mit Hinweisen), ändern diese
Vorbringen nichts daran, dass der Kauf und die Überbauung
der Liegenschaft "Z.________" dem Beschwerdeführer Arbeit
als Architekt verschaffte und deshalb in engem Zusammenhang
mit seiner beruflichen Tätigkeit steht.
Beim Verkauf der Liegenschaft rund fünfundzwanzig
Jahre später begründete der Beschwerdeführer zunächst Stock-
werkeigentum, renovierte die Wohnungen und verkaufte sie
einzeln. Auch dieses Vorgehen steht in engem Zusammenhang
zur beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers, der als Ar-
chitekt in den Jahren 1987 und 1988 aus der Liegenschaft
"Z.________" Honorareinnahmen von Fr. 115'492.-- erzielte.
c) Der Beschwerdeführer hat nach seiner Darstellung
ursprünglich die Absicht gehabt, die Attikawohnung im Mehr-
familienhaus "Z.________" gemeinsam mit seiner Ehefrau als
Alterswohnung zu nutzen. Die Veräusserung der Liegenschaft
steht ihrerseits im Zusammenhang mit dem 1985 eingeleiteten
Ehetrennungsverfahren. Die Vorinstanz bezweifelt zwar, dass
die Liegenschaft in X.________ zur Befriedigung der güter-
rechtlichen Ansprüche mit der vom Beschwerdeführer behaupte-
ten Dringlichkeit verkauft werden musste. Sie verweist -
nachvollziehbar - darauf, dass gemäss dem Beschluss betref-
fend vorsorgliche Massnahmen im Ehetrennungsverfahren das
Ferienhaus in W.________ verkauft werden sollte und vor-
gesehen war, dessen Erlös zur Abgeltung der güterrechtlichen
Ansprüche der Ehefrau zu verwenden. Gleichwohl ist glaub-
haft, dass für den Entschluss des Beschwerdeführers, das
Mehrfamilienhaus zu veräussern, die Trennung von seiner Ehe-
frau ausschlaggebend war. Das ergibt sich namentlich aus dem
Kündigungsschreiben vom 12. Mai 1985 an die Mieter, in wel-
chem er für den Entschluss, die Liegenschaft zu verkaufen,
auf seine veränderte Vermögenslage hinwies. Eine gegenteili-
ge Feststellung, an die das Bundesgericht gebunden wäre
(Art. 105 Abs. 2 OG), trifft die Vorinstanz nicht, da sie
nur Zweifel äussert. Dem Beschwerdeführer kann ferner ge-
glaubt werden, dass er bei seinem Entscheid, die Liegen-
schaft in Form von Stockwerkeigentum zu veräussern, Rück-
sicht auf die bisherigen Mieter nehmen und diesen die Mög-
lichkeit geben wollte, ihre Wohnung selber zu übernehmen.
d) Es ist demnach dem Beschwerdeführer zuzugeste-
hen, dass sowohl bei der Erstellung des Mehrfamilienhauses
wie auch bei der Veräusserung Beweggründe von Bedeutung wa-
ren, die nicht auf Gewinnabsicht schliessen lassen. Aller-
dings kann gleichfalls nicht übersehen werden, dass beide
Male, beim Kauf wie beim Verkauf, der Beschwerdeführer als
Architekt tätig wurde, seinem Büro mit der Überbauung und
später mit der Renovation Arbeit verschaffen konnte, und die
Liegenschaft überdies nicht als Ganzes verkauft wurde, son-
dern zunächst eine Aufteilung in Stockwerkeigentum erfolgte.
Steuerfreier privater Kapitalgewinn liegt nur vor, wenn er
im Rahmen schlichter Verwaltung des Privatvermögens erzielt
wird. Geht die vom Pflichtigen entfaltete Tätigkeit darüber
hinaus, liegt selbständige Erwerbstätigkeit vor, die zur
einkommenssteuerlichen Erfassung der Veräusserungsgewinne
führt (BGE 125 II 113 E. 3c S. 119 sowie E. 6a S. 124). Be-
reits aufgrund der vom Beschwerdeführer entfalteten Tätig-
keit im Zusammenhang mit seinem Beruf als Architekt liegt
hinsichtlich der Liegenschaftstransaktionen "Z.________"
demnach nicht mehr bloss eine schlichte Vermögensverwaltung
vor, umso mehr als der Beschwerdeführer im gleichen Zeitraum
unbestrittenermassen mit der Überbauung "V.________",
Y.________, als Liegenschaftenhändler aktiv wurde.
5.- Der Beschwerdeführer ist der Meinung, dass, soweit
er auch hinsichtlich der Liegenschaft "Z.________",
X.________, als Liegenschaftenhändler eingestuft werde, we-
nigstens die Wertsteigerungen vom Zeitpunkt des Grundstück-
erwerbs bis zur Ehetrennung 1985 nicht der Einkommenssteuer
zu unterwerfen seien, weil bis dahin bloss eine schlichte
private Vermögensverwaltung vorgelegen habe. Von einer selb-
ständigen Erwerbstätigkeit könne allenfalls nach erfolgter
Ehetrennung gesprochen werden.
Es entspricht der langjährigen bundesgerichtlichen
Rechtsprechung, dass ein mit der Veräusserung einer Liegen-
schaft realisierter Gewinn der Einkommensbesteuerung nach
Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt nur insoweit unterliegt, als er
nach Aufnahme der (selbständigen) Erwerbstätigkeit eingetre-
ten ist (BGE 96 I 655 E. 4 S. 661 f.). Wurde eine dem Pri-
vatvermögen zugehörige Liegenschaft zunächst lediglich in
dessen Rahmen ordentlicherweise bewirtschaftet, fällt der in
dieser Periode eingetretene Wertzuwachs als Steuersubstrat
ausser Betracht. Ist indessen ein Steuerpflichtiger (auch)
als Liegenschaftenhändler einzustufen, sind einzelne ihm ge-
hörende Grundstücke nicht ohne weiteres dem Privatvermögen
zuzuordnen. Namentlich genügen die beim Grundeigentumserwerb
bestehende Absicht, das Grundstück als (finanzielle) Alters-
vorsorge mit baulich angepasster Alterswohnung vorzusehen,
oder eine lange Besitzesdauer für sich allein nicht, um die
spätere Veräusserung als Massnahme der privaten Vermögens-
verwaltung einzustufen, wenngleich nicht völlig ausgeschlos-
sen ist, dass auch ein Baufachmann eine Liegenschaft für
private Zwecke erwirbt (vgl. Ernst Känzig, Die eidgenössi-
sche Wehrsteuer, 2. Auflage, 1982, Art. 21 Abs. 1 lit. a
N 48; vgl. auch BGE 125 II 113 E. 6c/cc S. 127). Hat indes-
sen ein Architekt, wie vorliegend der Beschwerdeführer, die
Überbauung des erworbenen Grundstücks über sein Geschäft
projektiert und durchgeführt, ist unter bundessteuerlichen
Gesichtspunkten nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz
auf den von Anfang an bestehenden, engen Zusammenhang des
Grundeigentums mit der beruflichen Tätigkeit des Beschwerde-
führers abstellte und den während der gesamten Besitzesdauer
aufgelaufenen Wertzuwachs der Steuerberechnung zugrundege-
legt hat.
6.- a) Die kantonalen Behörden erfassten bei der Veran-
lagung der direkten Bundessteuer 1991/92 nicht nur die in
der Bemessungsperiode 1989/90 angefallenen Gewinne aus dem
Verkauf der Stockwerkeigentumseinheiten "Z.________",
X.________. Vielmehr bezogen sie auch die aus im Jahre 1988
getätigten Verkäufen erzielten Erlöse in die Steuerberech-
nung mit ein, entsprechend der vom Beschwerdeführer am
20. Februar 1992 unterzeichneten Erklärung, wonach die aus
dem Verkauf der Liegenschaft "Z.________" erzielten Gewinne
nach Vorliegen der (gemeindesteuerlichen) Grundstückgewinn-
steuer-Abrechnungen noch in der Veranlagungsperiode 1991/92
erfasst werden könnten. Der Beschwerdeführer vertritt nun
die Auffassung, Art. 41 Abs. 1 BdBSt statuiere zwingend die
strikte Periodizität der direkten Bundessteuer, weshalb auch
die durch die Veranlagungsbehörde iniziierte Erklärung vom
20. Februar 1992 eine davon abweichende, progressionsmässig
nachteilige Einschätzung unter Einbezug der 1988 erzielten
Gewinne "Z.________" nicht rechtfertigen könne. Vielmehr
müsse das rechtswidrige Vorgehen der Veranlagungsbehörde zu
Lasten des Staates gehen und hätten die Gewinne 1988 ausser
Ansatz zu fallen, zumal es Sache der Steuerbehörden gewesen
wäre, die Veranlagung 1989/90 lediglich provisorisch vorzu-
nehmen und so die Besteuerung dieser Einnahmen aufzuschie-
ben.
b) Nach Art. 41 Abs. 1 BdBSt bildet bei der direk-
ten Bundessteuer die Veranlagungsperiode der vorangegangenen
zwei Jahre die Berechnungsperiode (sog. Pränumerandobesteue-
rung mit Vergangenheitsbemessung). Diese Bestimmung hat
zwingenden Charakter. Es steht demnach grundsätzlich nicht
im Ermessen des Steuerpflichtigen oder der Einschätzungsbe-
hörde, bloss erwartete Einkünfte vorweg bzw. bereits reali-
sierte Mittelzuflüsse erst später zu besteuern (ASA 61, 666
E. 3d S. 670; Ernst Känzig, a.a.O., Art. 41 Abs. 1 N 1). Der
zwingende Charakter der Regelung darf indessen nicht damit
gleichgesetzt werden, dass der Gesetzgeber hiermit eine
starre, strikte auf die Kalenderjahre abstellende Ordnung
für die zeitliche Eingrenzung des Steuersubstrates geschaf-
fen hat. Es kann angezeigt sein, einzelne, zeitlich gestaf-
felte Vermögenstransaktionen, welche wirtschaftlich als ein
einheitlicher Vorgang aufzufassen sind, auch steuerlich als
eine Gesamtheit zu betrachten. Dafür, dass Art. 41 Abs. 1
BdBSt einen gewissen Handlungsspielraum offen lässt, spricht
auch, dass Abs. 3 der genannten Bestimmung vorsieht, dass im
Falle eines buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen, der
seine Bücher nicht mit dem Kalenderjahr abschliesst, für die
Ermittlung des Einkommens aus der geschäftlichen Tätigkeit
die Ergebnisse der im Laufe der Berechnungsperiode abge-
schlossenen Geschäftsjahre massgebend sind. Bei regelmässig
zwölfmonatlich erstellten Abschlüssen (vgl. Art. 958 Abs. 1
OR) werden demnach auch Einkünfte dem jeweiligen Steuer-
substrat zugerechnet, obschon sie im der Bemessungsperiode
vorangehenden Jahr erzielt worden sind.
c) Erfolgt ein Liegenschaftsverkauf im Rahmen eines
Konsortiums oder über Stockwerkeigentumseinheiten, ist der
steuerbare Gewinn häufig nicht ohne weiteres bestimmbar, um-
so mehr, wenn die Veräusserungshandlungen zeitlich gestaf-
felt vorgenommen werden. Das Mass der Aufwendungen ist re-
gelmässig erst absehbar, wenn die Verkaufstransaktionen
fortgeschritten sind, und damit der auf die einzelne Eigen-
tumswohnung bzw. die einzelne Liegenschaft entfallende
(Netto-)Erlös nur verzögert feststellbar. Erst dann aber
lässt sich die einkommenssteuerliche Veranlagung überhaupt
durchführen.
In der Einschätzungspraxis ist es zudem üblich,
dass die Veranlagung von Gewinn aus dem Verkauf mehrerer
Grundeigentumseinheiten auch im Interesse des Steuerpflich-
tigen vorläufig aufgeschoben wird bis feststeht, ob die Ge-
samtabrechnung einen positiven oder einen negativen Saldo
ergibt. Auch im vorliegenden Fall wurde, wie die Vorinstanz
zu Recht anführt, unter anderem mit Rücksicht auf den sich
allmählich destabilisierenden Immobilienmarkt mit der Ein-
schätzung zugewartet, um eine verhältnismässige Besteuerung
des Pflichtigen sicherzustellen. Grundsätzlich können solche
Verkaufshandlungen demnach als einheitlicher Veräusserungs-
vorgang oder aber als Einzeltransaktionen eingestuft und
entsprechend die Einschätzung auf der Basis einer Gesamtab-
rechnung in einer Steuerperiode oder aber aufgrund von (pro-
visorischen) Zwischenabrechnungen allenfalls in mehreren
Steuerperioden vorgenommen werden. Das gewählte Vorgehen
hängt entscheidend von der Dauer sowie der Komplexität der
Transaktionen ab. Dabei ist auch zu beachten, dass der bloss
provisorischen Veranlagung zeitliche Schranken gesetzt sind
(vgl. Art. 98 BdBSt sowie Art. 120 DBG).
d) Vorliegend hat sich die Veranlagungsbehörde dazu
entschlossen, die Veräusserung der Stockwerkeigentumseinhei-
ten "Z.________", X.________, in der Hauptsache als einheit-
liche Transaktion in der Steuerperiode 1991/92 zu besteuern
und zwar auf der Basis des bis Ende 1990 gesamthaft aus den
einzelnen Verkäufen resultierenden Erfolgs; dies erlaubte
auch, die Grundstückgewinnsteuerveranlagung abzuwarten. Al-
lein in diesem Zusammenhang ist die Erklärung vom 20. Feb-
ruar 1992 zu sehen, womit der Beschwerdeführer die Besteu-
erung der aus den Liegenschaftstransaktionen "Z.________"
erzielten Gewinne in der Steuerperiode 1991/92 akzeptierte.
Sie ist demnach bundessteuerlich nicht zu beanstanden.
e) Der Beschwerdeführer macht heute geltend, er ha-
be die steuerliche Tragweite der Erklärung vom 20. Februar
1992 nicht verstanden, als er sie unterzeichnet habe, son-
dern lediglich angenommen, dass erst später "über die Sache
entschieden und steuermässig abgerechnet werde"; allfällige
progressionsmässige Nachteile habe er nicht erkannt.
Der Beschwerdeführer ist unbestrittenermassen seit
langen Jahren als Architekt ein erfolgreicher Geschäftsmann
und entsprechend geschäftliche Verhandlungen gewöhnt. Es er-
scheint daher wenig überzeugend, dass er die kurze und kla-
rerweise auf die Steuerperiode 1991/92 Bezug nehmende Erklä-
rung betreffend die Gewinnbesteuerung "Z.________" überhaupt
nicht verstanden haben will, sie aber dennoch ohne vorgängi-
ge Besprechung mit seinem Steuerberater unterzeichnete. In
der Steuererklärung 1989/90 vom 15. März 1990 hatte er bei
der direkten Bundessteuer ein steuerbares Jahresdurch-
schnittseinkommen von Fr. 226'700.-- deklariert gegenüber
lediglich Fr. 28'500.-- in der Steuererklärung 1991/92 vom
18. Juni 1991. Aufgrund der Selbstdeklarationen erschien
demnach die mit der Erklärung vom Februar 1992 im Sinne
einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung erreichte Besteue-
rung der Verkaufserlöse "Z.________" in der Steuerperiode
1991/92 gerade progressionsmässig vorteilhaft. Es ist daher
unbehelflich, wenn der Beschwerdeführer nun behauptet, die
fragliche Erklärung sei bundesrechtswidrig und damit ungül-
tig, nur weil er heute davon ausgeht, die einzelnen Ver-
kaufstransaktionen betreffend die Liegenschaft "Z.________"
hätten für ihn steuerlich günstiger in zwei Steuerperioden
erfasst werden können. Ein solches Verhalten verstösst gegen
das Verbot widersprüchlichen Verhaltens als einem Aspekt des
Grundsatzes von Treu und Glauben, welcher den Steuerpflich-
tigen und die Steuerbehörden gleichermassen bindet (vgl.
ASA 41, 600 E. 3 S. 605).
7.- Der Beschwerdeführer legt schliesslich eine eigene
Berechnung des zu besteuernden Veräusserungsgewinns
"Z.________" vor, allerdings auf der Grundlage der Differenz
zwischen dem Veräusserungserlös und dem Wert der Liegen-
schaft im Jahre 1985 zuzüglich der im Rahmen der Renovation
getätigten, in einer handschriftlichen Bauabrechnung ausge-
wiesenen Investitionen sowie der angefallenen Maklergebüh-
ren.
Die vor 1985 eingetretenen Wertsteigerungen auf der
Liegenschaft "Z.________" wurden, wie bereits festgestellt
(vgl. E. 5), zu Recht bei der Einkommenssteuerbemessung
nicht ausgeklammert. Hinsichtlich der Baukosten räumt der
Beschwerdeführer selber ein, dass abgesehen von einer hand-
schriftlichen Aufstellung keine Einzelbelege mehr vorhanden
sind. Auch wenn die Bauabrechnung in der Grundstückgewinn-
steuerveranlagung dessen ungeachtet offenbar nicht beanstan-
det wurde, dort indessen auch lediglich teilweise zu be-
rücksichtigen war, bindet dies die Steuerbehörden im davon
unabhängigen Einschätzungsverfahren der direkten Bundes-
steuer nicht. Die Vorinstanz hat in für das Bundesgericht
verbindlicher Weise festgestellt (Art. 105 Abs. 2 OG), dass
die handschriftliche Aufstellung des Beschwerdeführers
allein die beanspruchten Abzüge nicht belegt. Der damit be-
weislos gebliebene Bauaufwand wurde demnach zu Recht zu
Lasten des Steuerpflichtigen steuerlich nicht zum Abzug zu-
gelassen (vgl. ASA 55, 624 E. 3a S. 627) und der angefochte-
ne Entscheid auch in diesem (quantitativen) Punkt bestätigt.
8.- Das Vorgehen der kantonalen Steuerbehörden ist dem-
nach bundessteuerlich nicht zu beanstanden. Die Verwaltungs-
gerichtsbeschwerde ist daher unbegründet und abzuweisen.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens wird der
Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 in Verbin-
dung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Eine Parteientschädi-
gung ist nicht geschuldet (Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 6'000.-- wird dem Be-
schwerdeführer auferlegt.
3.- Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kanto-
nalen Steueramt Zürich, der Bundessteuer-Rekurskommission
des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwal-
tung schriftlich mitgeteilt.
_____________
Lausanne, 3. April 2000
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident:
Die Gerichtsschreiberin: