II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.275/1998
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2A.275/1998/bol
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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6. März 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Bundesrichter Hunger-
bühler, Ersatzrichter Camenzind und Gerichtsschreiber
Klopfenstein.
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In Sachen
G.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Fürsprecher
Hans Feldmann, Moosstrasse 2, Gümligen,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons B e r n,
Steuerrekurskommission des Kantons B e r n,
betreffend
direkte Bundessteuer 1987/88
(neue Beurteilung),
hat sich ergeben:
A.- G.________ gründete - zusammen mit seiner Frau - im
Jahre 1967 die Kollektivgesellschaft X.________ & Cie und
betrieb damit ein Maler- und Gipsergeschäft. Dieses Geschäft
wurde 1969 in die neu gegründete Y.________ AG ausgeglie-
dert. In der Kollektivgesellschaft verblieben nicht be-
triebsnotwendige Liegenschaften und verschiedene Beteili-
gungen. Im Jahr 1986 wurden in der Kollektivgesellschaft
Bewertungskorrekturen (Aufwertungsgewinne und Abwertungsver-
luste) auf den Beteiligungen B.________ AG, auf den Beteili-
gungen E.________ AG und auf Konsortien vorgenommen. Die
Steuerpflichtigen deklarierten in der Steuererklärung
1987/88 für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkom-
men von Fr. 628'600.--. Veranlagt wurden sie von der Steuer-
verwaltung demgegenüber auf ein durchschnittliches steuer-
bares Reineinkommen von Fr. 1'679'900.--. Dabei wurden u.a.
die bei der X.________ & Cie vorgenommenen Bewertungskorrek-
turen aufgerechnet. Die gegen die Veranlagungsverfügung ge-
führte Einsprache bzw. der anschliessend erhobene Rekurs
blieben erfolglos. Gegen den Entscheid der Steuerrekurskom-
mission des Kantons Bern reichte G.________ beim Bundesge-
richt Verwaltungsgerichtsbeschwerde ein, welche mit Urteil
vom 24. November 1997 gutgeheissen wurde. Das Bundesgericht
hob den Entscheid der Steuerrekurskommission auf und wies
die Sache an die Vorinstanz zurück, weil diese in ihrer Ur-
teilsbegründung auf wesentliche Argumente des Beschwerde-
führers nicht oder nur unvollständig eingegangen war.
B.- Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern nahm in
der Folge das Rekursverfahren wieder auf und wies den Rekurs
mit Entscheid vom 15. April 1998 erneut ab. Im Entscheid
nahm die Rekurskommission zu den massgebenden Fragen
(Privat-/Geschäftsvermögen; Bilanzänderung) ausführlich
Stellung. Sie erwog im Wesentlichen, dass die vom Beschwer-
deführer im Geschäftsvermögen der Kollektivgesellschaft
X.________ & Cie vorgenommenen Aufwertungen auf Beteili-
gungen handelsrechtskonform vorgenommen worden seien. Die
Neutralisation dieser Aufwertungen im Fragebogen für Perso-
nengesellschaften widerspreche dem "Massgeblichkeitsprin-
zip". Die Steuerverwaltung sei deshalb auf ein allfälliges
Gesuch um Bilanzänderung zu Recht nicht eingetreten.
C.- Gegen diesen Entscheid der Steuerrekurskommission
des Kantons Bern hat G.________ beim Bundesgericht erneut
Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag,
das steuerbare Einkommen der Jahre 1987/88 um durchschnitt-
lich Fr. 1'032'911.-- zu reduzieren.
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission
des Kantons Bern sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung
schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- Mit dem am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bun-
desgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteu-
er (DBG; SR 642.11) wird der Bundesratsbeschluss vom 9. De-
zember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer
(BdBSt) aufgehoben (Art. 201 DBG). Für die am 1. Januar 1995
noch nicht oder nicht rechtskräftig veranlagten Steuern frü-
herer Jahre gelten indessen die materiellrechtlichen Bestim-
mungen des (alten) Bundesratsbeschlusses weiter. Demgegen-
über gelangen ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich die Ver-
fahrensvorschriften des neuen Rechts zur Anwendung.
Vorliegend sind somit noch die materiellen Bestim-
mungen des (alten) Bundesratsbeschlusses und die damit ver-
bundene Praxis anwendbar.
2.- a) Gegen den Entscheid einer kantonalen Steuerre-
kurskommission ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zuläs-
sig (Art. 146 DBG, Art. 112 Abs. 1 BdBSt). Der Beschwerde-
führer ist durch den angefochtenen Entscheid beschwert und
nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdeführung legitimiert.
Auf die rechtzeitig eingereichte und den Formerfordernissen
(Art. 108 OG) entsprechende Beschwerde ist einzutreten.
b) Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Ver-
letzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder
Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvoll-
ständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts
gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat jedoch - wie
hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden
und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvoll-
ständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvor-
schriften festgestellt, ist das Bundesgericht an die Sach-
verhaltsfeststellung gebunden (Art. 105 Abs. 2 OG). Offen-
sichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht
schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn
sie eindeutig und augenfällig unzutreffend ist (Fritz Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Auflage, Bern 1983,
S. 286, mit Hinweisen).
c) Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgericht-
lichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen
an; es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die von den Parteien
vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die Be-
schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen
gutheissen oder abweisen (BGE 117 Ib 114 E. 4a S. 117, mit
Hinweis).
3.- a) Der Beschwerdeführer rügt im Wesentlichen, dass
die von ihm im Fragebogen vorgenommenen Korrekturen von der
Veranlagungsbehörde nicht anerkannt bzw. nicht zumindest als
rechtzeitiger Antrag auf Bilanzänderung entgegengenommen
worden seien. Nicht mehr umstritten ist die Frage der Zuord-
nung der Aktien zum Geschäftsvermögen.
aa) Wer zum Eintrag seines Geschäftsbetriebes im
Handelsregister verpflichtet ist, ist gehalten, diejenigen
Bücher ordnungsgemäss zu führen, die nach Art und Umfang
seines Geschäftes erforderlich sind (Art. 957 OR). Auf
Schluss des Geschäftsjahres ist ein Inventar, eine Betriebs-
rechnung und eine Bilanz zu erstellen (Art. 958 Abs. 1 OR).
Bei der X.________ & Cie handelt es sich um eine eintra-
gungspflichtige Kollektivgesellschaft im Sinne von Art. 552
OR, weshalb diese handelsrechtlich gehalten war, die erfor-
derlichen Bücher zu führen. Steuerpflichtige natürliche oder
juristische Personen, die nach dem Obligationenrecht zur
Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet sind, haben der
Steuererklärung die Jahresrechnung beizulegen (Art. 87
BdBSt). Darunter sind die Bilanzen sowie die Gewinn- und
Verlustrechnung (Erfolgsrechnung) zu verstehen. Diese bilden
die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Die
schweizerische Steuerpraxis knüpft dabei an die handels-
rechtliche Bilanz an, welche auch steuerrechtlich verbind-
lich ist (Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz), wenn
bei deren Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des
Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle
steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu
beachten sind (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht,
Band II, 8. Auflage, § 37 N 10 f.; Francis Cagianut/Ernst
Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage, § 4 N 26; Markus
Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuer-
recht, Zürich 1983, S. 41; ASA 65 (1996/97), S. 56).
bb) Unter welchen Voraussetzungen eine bei der
Steuerverwaltung mit der Steuererklärung eingereichte Bilanz
korrigiert werden kann, ergibt sich nicht aus dem hier an-
wendbaren Bundesratsbeschluss, sondern durch Auslegung unter
Berücksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips und des Grund-
satzes von Treu und Glauben. In Lehre und Rechtsprechung
wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzbe-
richtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bi-
lanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen
handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der
Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch
eine andere, handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird
(Francis Cagianut/Ernst Höhn, a.a.O., § 4 N 68). Bilanzbe-
richtigungen können - zumindest solange keine rechtskräfti-
gen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und
sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtig-
stellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen
zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst (Klaus A.
Vallender, Schweizerisches Steuer-Lexikon, Band 1, Zürich
1989, S. 67; Ernst Känzig, Kommentar zur direkten Bundes-
steuer, II. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, S. 158 f.). Anders
verhält es sich bei Bilanzänderungen. Auszugehen ist hier
vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt
an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr
vorgenommen werden können. Bei Kapitalgesellschaften ist
dies der Moment, wo gemäss Art. 698 Abs. 2 Ziff. 3 OR der
Beschluss über die Abnahme der Gewinn- und Verlustrechnung,
der Bilanz und des Geschäftsberichtes verabschiedet wurde
(Beat Jung/Peter Agner, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
Ergänzungsband, Zürich 1989, S. 80). Bei natürlichen Perso-
nen ist es der Zeitpunkt, in dem die Steuererklärung abge-
geben wird. Mit der Abgabe der Steuererklärung wird eine
vorbehaltlose Wissens- und Willenserklärung abgegeben, mit
welcher der Antrag verbunden ist, die Steuerfaktoren gemäss
Selbstdeklaration festzusetzen. Aus diesem Grunde kann die
Bilanz nach Abgabe bei der Steuerbehörde durch den Steuer-
pflichtigen nur korrigiert werden, wenn die Voraussetzungen
für einen Widerruf dieser Willenserklärung erfüllt sind.
Diese Voraussetzungen beurteilen sich nach dem Grundsatz von
Treu und Glauben (Beat Jung/Peter Agner, a.a.O., S. 81;
Felix Richner/Walter Frei/Barbara Weber/Hans R. Brütsch,
Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. Auflage, § 45 N 68).
Demnach ist einerseits eine Änderung der Bilanz im Verlaufe
des Veranlagungsverfahrens zu berücksichtigen, wenn es sich
zeigt, dass der Steuerpflichtige in einem entschuldbaren
Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vor-
genommen hat (Beat Jung/Peter Agner, a.a.O., S. 81). Ande-
rerseits sind in der Regel Bilanzänderungen ausgeschlossen,
mit denen Wertänderungen zum Ausgleich steuerlicher Zurech-
nungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich
aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (Heinz
Weidmann/Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch
das St. Gallische Steuerrecht, 5. Auflage 1995, S. 277).
b) Der Steuerpflichtige hat vorliegend die Position
Wertschriften in der Bilanz per 31. Dezember 1986 mit einem
Betrag von Fr. 3'685'370.-- eingestellt und die dabei vorge-
nommenen Aufwertungen bzw. Abwertungen als Ertrag bzw. Auf-
wand in der Erfolgsrechnung verbucht. Er macht geltend, dass
damit der Vermögensausweis in Übereinstimmung mit der Steu-
erbewertung der Wertschriften gebracht worden sei. In dem
vom Steuerpflichtigen auf den 6. November 1987 datierten
Fragebogen für Personengesellschaften wird in Ziffer 43 eine
Korrektur im Umfange von Fr. 1'539'114.-- mit dem Hinweis
"Aufwertung gemäss Abschluss 1986, Anhang VI" vermerkt, mit
welchem die in der Bilanz vorgenommene Aufwertung wieder
rückgängig gemacht wird. Die Veranlagungsbehörde rechnete
schliesslich Fr. 2'065'822.-- auf, weil sie davon ausging,
dass eine Korrektur ausserhalb der Bilanz nicht zulässig
ist.
aa) Vorab ist zu prüfen, ob die durch den Steuer-
pflichtigen in der Bilanz vorgenommene Aufwertung handels-
rechtlich zulässig ist, bzw. ob diese nicht gegen zwingende
handelsrechtliche Bestimmungen verstösst. Gemäss Art. 960
Abs. 2 OR sind Aktiven in der Bilanz höchstens nach dem
Werte anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die
Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt. Aufwertun-
gen über den Anschaffungswert sind dabei im Gegensatz zum
Aktienrecht (vgl. Art. 665, 665a und 667 Abs. 2 OR bzw. 667
alt OR) möglich (Karl Käfer, Berner Kommentar zu Art. 960 OR,
N 170 ff.). Vorliegend wurde mit der Aufwertung eine Anpas-
sung an die Vermögenssteuerwerte bezweckt, welche erfah-
rungsgemäss unter einem eventuellen Verkehrswert und auch
unter dem Geschäftswert von Art. 960 Abs. 2 OR liegen. Mit
der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Aufwertung wurde
demnach nicht gegen zwingendes Handelsrecht verstossen, was
gegebenenfalls eine Bilanzberichtigung erfordert hätte.
bb) Mit der Einreichung von Bilanz und Erfolgs-
rechnung für das Jahr 1986 und dem Fragebogen für Personen-
gesellschaften hat der Beschwerdeführer zwei Willenserklä-
rungen abgegeben, die sich widersprechen. In der Bilanz und
Erfolgsrechnung macht er eine Aufwertung geltend, die er mit
dem Fragebogen wieder rückgängig machen will. Ausgehend vom
oben dargelegten Massgeblichkeitsprinzip (vgl. E. 3a/aa) ist
die Handelsbilanz sowohl für die Steuerverwaltung wie auch
für den Steuerpflichtigen verbindlich. Die Verwaltung hat
von den Buchungen des Pflichtigen auszugehen und darf diese
nur ändern, wenn sie - was hier nicht der Fall ist - gegen
zwingendes Handelsrecht verstossen. Umgekehrt muss der Steu-
erpflichtige den Gewinnausweis in der Erfolgsrechnung sowie
die Bilanz auch gegen sich gelten lassen (Urteil vom 28. Feb-
ruar 1986 i. S. X SA, in ASA 55 [1986/87] S. 624 ff.). Damit
wird nicht gesagt, dass unter Umständen Abänderungen dieser
Bilanz nicht dennoch möglich sind. In der Regel ist dies
allerdings nur solange der Fall, als noch keine Veranlagung
vorgenommen worden ist. Im Übrigen kann vorausgesetzt wer-
den, dass eine solche Bilanzänderung durch den Steuerpflich-
tigen klar zum Ausdruck gebracht wird. Hierfür genügt eine
schlichte Deklaration in einem besonderen Fragebogen nicht.
Mit dieser wird lediglich eine Reduktion der Einkünfte ver-
langt, nicht aber die Rückgängigmachung der in der Bilanz
aufgewerteten Aktiven beantragt. Da sich der Steuerpflich-
tige mit der Einreichung der Bilanz grundsätzlich bei dieser
zu behaften hat, muss er die damit bezweckte Änderung be-
gründen und mittels geänderter Bilanz auch dokumentieren.
Dabei hat er insbesondere darzutun, weshalb er die besagte
Aufwertung in einem entschuldbaren Irrtum über die steuer-
lichen Folgen vorgenommen hat. Dies darf um so mehr dann
erwartet werden, wenn der Steuerpflichtige - wie hier - von
einem Fachmann vertreten wird, dem die Zusammenhänge von
Handels- und Steuerbilanz bewusst sein dürften. Die im Fra-
gebogen vorgenommene Deklaration kann demnach nicht als An-
trag auf eine Bilanzänderung betrachtet werden. Die Geltend-
machung einer Bilanzkorrektur zu einem späteren Zeitpunkt -
nachdem die Veranlagungsbehörde die Korrektur im Fragebogen
nicht als Bilanzkorrektur anerkannt hatte - ist ausgeschlos-
sen. Dies deshalb, weil es sich in einem solchen Fall um
eine Korrektur handelt, die lediglich aus Gründen der Steu-
erersparnis vorgenommen wird, was nach konstanter Praxis
unzulässig ist. Im Weiteren liegt auch kein entschuldbarer
Irrtum vor, hat doch der Steuerpflichtige die besagte Auf-
wertung bewusst deshalb vorgenommen, um die Buchwerte in der
Bilanz den Vermögenssteuerwerten anzupassen.
4.- Nach dem Gesagten erweist sich die Verwaltungsge-
richtsbeschwerde als unbegründet. Dem Ausgang des Verfahrens
entsprechend sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Be-
schwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 153 und Art. 153a OG). Eine Parteientschädigung ist
nicht geschuldet (Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 6'000.-- wird dem Be-
schwerdeführer auferlegt.
3.- Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steu-
erverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern
sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mit-
geteilt.
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Lausanne, 6. März 2000
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident:
Der Gerichtsschreiber: