II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.150/1998
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2A.150/1998/sch
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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12. April 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Betschart, Bundes-
richterin Yersin und Gerichtsschreiber Uebersax.
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In Sachen
Steuerverwaltung des Kantons B e r n,
Beschwerdeführerin,
gegen
E.X.________ und A.X.________, Beschwerdegegner,
Steuerrekurskommission des Kantons B e r n,
betreffend
direkte Bundessteuer für 1995/96
(Zwischenveranlagung),
hat sich ergeben:
A.- Die Ehegatten E.X.________ und A.X.________
arbeiteten bis zum 31. Oktober 1995 je mit einem Beschäfti-
gungsgrad von 100 % als juristische Mitarbeiter im Bundes-
dienst (bei der Eidgenössischen Finanzverwaltung bzw. bei
der Generaldirektion der PTT). Im Hinblick auf die Geburt
ihres ersten Kindes im Sommer 1995 reduzierten sie ihren
Beschäftigungsgrad und arbeiten seit dem 1. November 1995
gemeinsam im Sinne des sog. job-sharing zu 100 % bei der
Bundesverwaltung, wobei der Ehemann 60 % und die Ehefrau
40 % derselben Stelle belegt.
B.- Am 10./14. Januar 1996 stellten E.X.________ und
A.X.________ das Gesuch um Zwischenveranlagung für die
Staats- und Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer.
Am 1. März 1997 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons
Bern, Veranlagungsbehörde Mittelland (im Folgenden: Steuer-
verwaltung), die definitive Veranlagung für die direkte Bun-
dessteuer, wobei sie eine Zwischenveranlagung verweigerte.
Am 21. Mai 1997 wies die Steuerverwaltung eine dagegen er-
hobene Einsprache ab, hiess aber gleichentags eine Ein-
sprache im Zusammenhang mit der Staats- und Gemeindesteuer
gut und führte insofern eine Zwischenveranlagung durch.
C.- Am 19. Juni 1997 erhoben E.X.________ und
A.X.________ gegen den Einspracheentscheid über die direkte
Bundessteuer Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern. Diese hiess die Beschwerde am 16. Februar 1998
gut, hob den Einspracheentscheid vom 21. Mai 1997 auf und
wies die Akten an die Steuerverwaltung zurück zur Durchfüh-
rung der Zwischenveranlagung.
D.- Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 17. März 1998
an das Bundesgericht beantragt die Steuerverwaltung des Kan-
tons Bern, es sei der Beschwerdeentscheid vom 16. Februar
1998 aufzuheben und die Einspracheverfügung vom 21. Mai 1997
zu bestätigen.
E.X.________ und A.X.________ stellen den Antrag,
die Verwaltungsgerichtsbeschwerde sei abzuweisen und der
Entscheid der Steuerrekurskommission sei zu bestätigen. Die
Steuerrekurskommission schliesst ebenfalls auf Abweisung der
Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabtei-
lung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelab-
gaben, beantragt Gutheissung der Beschwerde und Bestätigung
der Einspracheverfügung vom 21. Mai 1997.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- a) Die Kantonale Verwaltung für die direkte Bun-
dessteuer ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen
einen Entscheid über die direkte Bundessteuer legitimiert
(Art. 103 lit. a und c OG, Art. 146 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG;
SR 642.11]).
b) Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann nach
Art. 104 lit. a und b OG die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermes-
sens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden. Das Bun-
desgericht wendet das Bundesrecht bei der Verwaltungsge-
richtsbeschwerde von Amtes wegen an, ohne an die Begründung
der Parteibegehren gebunden zu sein (vgl. Art. 114 Abs. 1
OG). Es kann daher den Entscheid mit Erwägungen aufrechter-
halten, die von denen im angefochtenen Entscheid abweichen,
oder eine Beschwerde aus anderen als den darin geltend ge-
machten Gründen gutheissen (BGE 117 Ib 114 E. 4a S. 117;
120 Ib 379 E. 1b S. 382; 121 III 274 E. 2c S. 275/276). An
die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht gebunden,
wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz
entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrich-
tig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Ver-
fahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
2.- Das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer ist
am 1. Januar 1995 in Kraft getreten (AS 1991 1255). Ab dem
gleichen Datum ist der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember
1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt)
aufgehoben worden (Art. 201 DBG).
Vorliegend stellt sich die Frage einer Zwischen-
veranlagung auf den 1. November 1995. Da somit sowohl der
von den Beschwerdegegnern geltend gemachte und von der Vor-
instanz anerkannte Zwischenveranlagungsgrund unter der Gel-
tung des neuen Rechts eingetreten als auch die Veranlagung
für die Steuerperiode 1995/96 betroffen ist, findet einzig
das neue Recht Anwendung. In der hier streitigen Frage hat
das neue gegenüber dem alten Recht allerdings keine Ände-
rungen gebracht (vgl. insbesondere Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich
1995, S. 164).
3.- Nach dem System des Bundesgesetzes von 1990 wird
- wie bereits nach demjenigen des Bundesratsbeschlusses von
1940 (vgl. Art. 41 Abs. 1 und 2 BdBSt) - das steuerpflich-
tige Einkommen in der Regel für eine zweijährige Veranla-
gungsperiode nach dem Durchschnitt der jährlichen Einkünfte
bemessen, die der Steuerpflichtige in den beiden vorangegan-
genen Jahren (Berechnungsperiode) erzielte (Art. 43 Abs. 1
DBG). Schwankungen in der Höhe des Einkommens sollen sich im
Allgemeinen in der nachfolgenden Veranlagungsperiode auf die
direkte Bundessteuer auswirken und derart auf die Dauer aus-
gleichen.
Die Zwischenveranlagung greift dann, wenn sich die
Veranlagungsgrundlagen aus den in Art. 45 DBG (bzw. früher
in Art. 96 Abs. 1 BdBSt) abschliessend genannten Gründen
dauernd verändern. In diesen Fällen ist für den Rest der
Veranlagungsperiode bezüglich der von der Änderung betrof-
fenen Einkommensbestandteile eine Zwischenveranlagung vorzu-
nehmen, wobei der Steuer das nach Eintritt der Änderung er-
zielte, auf ein Jahr berechnete Einkommen zugrunde zu legen
ist (Gegenwartsbemessung; Art. 45 f. DBG; vgl. Art. 96 Abs. 1
i.V.m. Art. 41 Abs. 4 BdBSt). In der folgenden Veranlagungs-
periode ist sodann für die Bemessung der von der Veränderung
betroffenen Einkommensbestandteile ebenfalls das nach Ein-
tritt der Änderung erzielte und auf ein Jahr umgerechnete
Einkommen heranzuziehen (Art. 45 f. DBG; vgl. Art. 42 i.V.m.
Art. 41 Abs. 4 BdBSt; vgl. zum Ganzen BGE 110 Ib 313 E. 1
S. 314, mit zahlreichen Hinweisen, sowie BGE 115 Ib 8 E. 2
S. 9 f.; Pra 1998 Nr. 101 S. 582 E. 2).
Zwischenveranlagungen vermögen von vornherein nicht
alle Härten, die sich aus dem System der Vergangenheitsbe-
messung ergeben können, zu beseitigen. Sie können nicht nur
zugunsten, sondern unter den gleichen Voraussetzungen von
Art. 45 DBG (bzw. früher Art. 96 Abs. 1 BdBSt) auch zuun-
gunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen werden. Sie sollen
deshalb grundsätzlich Ausnahmen bleiben. Art. 45 DBG ist
deshalb gleichermassen wie Art. 96 BdBSt einschränkend aus-
zulegen (Pra 1998 Nr. 101 S. 582 E. 2; vgl. auch BGE 110 Ib
313 E. 1 S. 314 f.; 115 Ib 8 E. 2 S. 10).
4.- a) Eine Zwischenveranlagung erfordert, dass sich
das Einkommen in der Höhe wesentlich verändert (BGE 109 Ib
10 E. 2 S. 12; Pra 1998 Nr. 101 S. 582 E. 3a; Heinz Mass-
hardt, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 1985, N. 25 zu
Art. 96 BdBSt). Das allein genügt aber nicht. Nötig ist
das Vorliegen eines Zwischenveranlagungsgrundes. So ist
eine Zwischenveranlagung nach Art. 45 lit. b DBG - gleich
wie nach Art. 96 Abs. 1 BdBSt - unter anderem dann vorzu-
nehmen, wenn sich die Veranlagungsgrundlagen bei einer
natürlichen Person wegen Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbs-
tätigkeit dauernd verändern. Nach der Rechtsprechung ist
jeweils nur mit Zurückhaltung auf eine dauernde Veränderung
der Veranlagungsgrundlagen zu schliessen. In der Regel ist
wegen Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit eine Zwi-
schenveranlagung nur einmal vorzunehmen, nämlich beim Ein-
tritt ins Erwerbsleben und bei der alters- und gesundheits-
bedingten Aufgabe der Haupterwerbstätigkeit, nicht schon bei
teilweiser Verminderung oder Erhöhung der Berufstätigkeit,
bei Aufnahme oder Aufgabe einer Nebenerwerbstätigkeit oder
wenn eine von verschiedenen Erwerbsquellen (auch der selb-
ständigen Erwerbstätigkeit) versiegt (vgl. BGE 110 Ib 313
E. 2a-d S. 315; 115 Ib 8 E. 3a S. 10 f.; Pra 1998 Nr. 101
S. 582 E. 3a).
b) Weiter wird das Erwerbseinkommen einer natürli-
chen Person dann einer Zwischenveranlagung unterzogen, wenn
sich die Veranlagungsgrundlagen dauernd und wesentlich ver-
ändert haben, weil der Steuerpflichtige einen Berufswechsel
vorgenommen hat (Art. 45 lit. b DBG; vgl. Art. 96 Abs. 1
BdBSt). Auch ein solcher ist nach der Rechtsprechung nur
mit Zurückhaltung anzunehmen: Vorausgesetzt wird eine derart
tiefgreifende strukturelle Änderung der gesamten beruflichen
Situation, dass es sich nicht mehr rechtfertigen liesse, die
ordentliche Veranlagung im Rahmen der zweijährigen Vergan-
genheitsbemessung aufrecht zu erhalten. Dies ist grundsätz-
lich bei einem Wechsel von unselbständiger zu selbständiger
Erwerbstätigkeit (oder umgekehrt) der Fall (festes Salär auf
der einen, Risiko und Abhängigkeit von der Wirtschaftslage
auf der anderen Seite). Eine dauernde und tiefgreifende Än-
derung der Veranlagungsgrundlagen kann auch eintreten, wenn
der Steuerpflichtige in einem anderen Fachgebiet tätig wird,
in dem er die im bisherigen Beruf erworbenen Kenntnisse und
Erfahrungen nicht mehr fruchtbar machen kann oder sich sein
Einkommen nach wesentlich anderen Kriterien bestimmt und
entwickelt.
Ob die eingetretene Änderung der beruflichen Situa-
tion eine Zwischenveranlagung rechtfertigt, lässt sich nur
unter Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls beur-
teilen. Nicht zu einer tiefgreifenden Veränderung von beruf-
licher Gesamtsituation und Einnahmenstruktur führen regel-
mässig ein Stellenwechsel innerhalb desselben Tätigkeitsbe-
reichs, der berufliche Auf- und Abstieg, die Ausweitung oder
Einengung einer Tätigkeit, die Aufnahme neuer oder die Auf-
gabe bisheriger Tätigkeiten sowie die Erweiterung oder Re-
duktion eines Geschäftsbereichs. Die mit solchen Entwick-
lungen üblicherweise verbundenen Einkommensschwankungen
gleichen sich auf die Dauer aus; sie können in der ordent-
lichen Veranlagung hinreichend berücksichtigt werden, so
dass eine Zwischentaxation nicht erforderlich ist, um ein
Auseinanderklaffen zwischen Steuerbelastung und wirtschaft-
licher Leistungsfähigkeit zu vermeiden (vgl. BGE 115 Ib 8
E. 3c S. 11 f., mit Hinweisen; neuerdings bestätigt in einem
unveröffentlichten Urteil des Bundesgerichts vom 8. Oktober
1999 i.S. A.).
5.- a) Da das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich
und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf
den Güterstand zusammengerechnet wird (Art. 9 Abs. 1 DBG)
und die Ehegatten demnach eine wirtschaftliche Einheit bil-
den und ihr Gesamteinkommen zu versteuern haben, beurteilt
sich die Frage, ob eine wesentliche Veränderung des Einkom-
mens vorliegt, nach dem gesamten Einkommen der Ehegatten
(vgl. Pra 1998 Nr. 101 S. 582 E. 3b; ASA 59 556 E. 4 und 5;
60 186 E. 2).
So hat das Bundesgericht mit Urteil vom 20. Septem-
ber 1985 (in Sachen B., E. 2, veröffentlicht in Baselland-
schaftliche Steuerpraxis IX, Heft 6, S. 172 ff.) im Fall
eines Lehrers, der sein Arbeitspensum auf 50 % reduzierte,
währenddem seine Ehefrau gleichzeitig eine Halbtagesstelle
annahm, erkannt, dass bei der Prüfung der Wesentlichkeit der
Einkommensveränderung nebst der Lohnverminderung des Eheman-
nes auch der neu hinzukommende Lohn der Ehefrau zu berück-
sichtigen sei. Auch in einem Urteil vom 16. Juni 1989 wandte
das Bundesgericht eine gesamthafte Betrachtung an und lehnte
die Vornahme einer Zwischenveranlagung in einem Fall ab, in
dem sich das Einkommen von Ehegatten nicht wesentlich verän-
derte, weil dem neu fliessenden Einkommen der Ehefrau, das
diese nach dem Beginn der Erwerbstätigkeit erzielte, ein Ein-
kommensverlust des Ehemannes gegenüberstand, der darauf zu-
rückzuführen war, dass dieser seine Erwerbstätigkeit gleich-
zeitig verminderte (vgl. ASA 59 556 E. 4 und 5). Das Bun-
desgericht bestätigte diese Praxis in einem Entscheid vom
5. September 1990 (ASA 60 186 E. 2) sowie in einem weiteren
Urteil vom 7. April 1998 (Pra 1998 Nr. 101 S. 582).
b) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die
in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Be-
schwerdegegner am 1. November 1995 ihren Beschäftigungsgrad
insgesamt von 200 % auf 100 % reduzierten, nämlich der Ehe-
mann von 100 % auf 60 % und die Ehefrau von 100 % auf 40 %.
Sie haben also ihr gemeinsames Arbeitspensum um 50 % vermin-
dert. Zwar kann angenommen werden, dass diese Veränderung,
die auf die Geburt eines gemeinsamen Kindes zurückgeht und
eine Teilung der Erziehungsaufgaben bzw. der ehelichen Funk-
tionen von Erwerbstätigkeit einerseits und Haushaltsführung
sowie Kinderbetreuung andererseits bezweckt, auf gewisse
Dauer angelegt ist. Beide arbeiten aber wie früher weiter-
hin als unselbständig erwerbstätige Juristen. Sie haben die
Stelle, nicht jedoch den Tätigkeitsbereich gewechselt.
Selbst der Arbeitgeber blieb praktisch unverändert; ein
Wechsel ergab sich einzig insofern, als der Ehemann von
einem öffentlichrechtlichen Regiebetrieb des Bundes in den
Dienst der allgemeinen Bundesverwaltung übertrat, wo die
Ehefrau bereits früher arbeitete. Eine Veränderung der Ein-
kommensstruktur liegt nicht vor. Neu ist neben dem gesamt-
haft halbierten Arbeitspensum einzig, dass die Ehegatten ein
job-sharing betreiben. Eine tiefgreifende strukturelle Ände-
rung der gesamten beruflichen Situation im Sinne der Recht-
sprechung zur Zwischenveranlagung ergibt sich dadurch jedoch
nicht.
Durch die vorgenommenen Veränderungen bei der
Erwerbstätigkeit hat sich das Bruttoeinkommen der Be-
schwerdegegner per 1. November 1995 von Fr. 213'136.--
auf Fr. 118'344.--, d.h. um rund 46 % reduziert. Das ist
zwar nicht zu vernachlässigen, bedeutet aber nicht im Sinne
der Rechtsprechung zur Zwischenveranlagung eine wesentliche
Veränderung.
c) Die Verweigerung der Zwischenveranlagung ver-
stösst auch nicht gegen das Rechtsgleichheitsgebot. Die
Beschwerdegegner sind nicht schlechter gestellt als ein
unverheiratetes Paar in vergleichbarer Ausgangslage, nach-
dem auch die (im Vergleich zum früheren Lohnbezug theore-
tisch höhere) Lohnreduktion der Ehefrau um 60 % für sich
allein nicht zwingend zu einer Zwischenveranlagung führen
würde. Da bei Ehepaaren die Gesamtsituation den Ausschlag
gibt, löst sogar die Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätig-
keit eines Ehegatten für sich allein - entgegen der Auf-
fassung der Beschwerdegegner - nicht zwingend eine Zwischen-
veranlagung aus; es kommt auch in einem solchen Fall auf die
umfassenden konkreten Umstände an (vgl. oben E. 5a).
d) Unbeachtlich ist sodann, dass die Beschwerde-
gegner bei der Staats- und Gemeindesteuer zur Zwischenver-
anlagung zugelassen worden sind. Diese beruht auf kantonalem
Recht und damit auf einer anderen Grundlage, als sie für die
direkte Bundessteuer gilt.
e) Die Vorinstanz stützt ihren Entscheid im Wesent-
lichen auf den verfassungsmässigen Grundsatz der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Vorliegend
handle es sich um eine markante Einkommensverminderung und
darum um einen drastischen Sonderfall, der auch in steuer-
licher Hinsicht beträchtliche Auswirkungen zeige, da die
direkte Bundessteuer im fraglichen Einkommensbereich auf-
grund der Progression namhafte Beträge erreichen könne.
Wie die bundesgerichtliche Praxis in anderen Fällen
zeigt, liegt indessen nicht ein besonderer Ausnahmefall vor.
Es trifft zwar zu, dass die Progression zu einer namhaften
Steuerbelastung der Beschwerdegegner führt. Es ist aber
nicht ersichtlich, dass dadurch - bei einem verbleibenden
gesamten Bruttoeinkommen von Fr. 118'344.-- - ihre wirt-
schaftliche Leistungsfähigkeit massgeblich eingeschränkt
wäre bzw. diese in keinem vernünftigen Verhältnis mehr zu
der ihnen auferlegten Steuerlast stünde. Die Verweigerung
der Zwischenveranlagung führt daher nicht zu einem Verfas-
sungsverstoss. Mit Blick auf die vom Gesetz vorgesehene
grundsätzliche Geltung der ordentlichen Veranlagung mit
Vergangenheitsbemessung ist im vorliegenden Fall eine
Zwischentaxation bzw. ein Übergang zur Gegenwartsbemessung
somit nicht erforderlich, um ein Auseinanderklaffen zwischen
Steuerbelastung und wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zu
vermeiden (vgl. BGE 115 Ib 8 E. 3c S. 12 f.). Von der Anwen-
dung der Gegenwartsbemessung ist daher abzusehen, weshalb
der angefochtene Entscheid Bundesrecht verletzt.
6.- Immerhin verkennt das Bundesgericht nicht, dass die
finanzielle Last bei jungen Familien grundsätzlich problema-
tisch sein und sich deshalb in diesem Zusammenhang die Frage
einer steuerlichen Entlastung stellen kann (vgl. etwa Leu/
Burri/Priester, Lebensqualität und Armut in der Schweiz,
2. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 1997, insbes. S. 425 und 445 f.;
Peter Locher, Steuerrechtliche Qualifikation von Kinderbe-
treuungskosten, in ASA 68 382, mit Hinweis auf den Bericht
der Expertenkommission zur Überprüfung des schweizerischen
Systems der Familienbesteuerung, Bern 1998). Gleichzeitig
dürfen Ehegatten, die aus familiären Gründen neue Formen der
Wahrnehmung ehelicher und elterlicher Rechte und Pflichten
umsetzen, dafür nicht steuerlich bestraft werden. Auch ver-
fassungsrechtlich war und ist der Bund verpflichtet, die Be-
dürfnisse der Familien zu berücksichtigen (Art. 34quinquies
Abs. 1 aBV) bzw. sich dafür einzusetzen, Familien als Ge-
meinschaften zu fördern (Art. 41 Abs. 1 lit. c BV). Der
Gesetzgeber hat die Problematik grundsätzlich erkannt und
diskutiert zurzeit gewisse steuerliche Erleichterungen für
Familien, wenn auch, soweit bekannt, bisher nicht im Zusam-
menhang mit der Frage der Zwischenveranlagung. Auf der
Grundlage des geltenden Rechts würde die Anerkennung eines
Zwischenveranlagungsgrundes im vorliegenden Fall indessen zu
einer vom Gesetz nicht vorgesehenen und verfassungsrechtlich
nicht zwingenden Privilegierung der Beschwerdegegner führen.
Im Übrigen gehören diese angesichts des ihnen verbleibenden
Resteinkommens nicht zu der am schwersten betroffenen Gruppe
junger Familien. Wie das Recht solchen Zusammenhängen künf-
tig Rechnung tragen soll, haben nicht die Steuerbehörden und
das Bundesgericht, sondern der Gesetzgeber zu entscheiden.
7.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich als
begründet und ist gutzuheissen. Der angefochtene Entscheid
muss aufgehoben werden, und die Einspracheverfügung vom
21. Mai 1997 ist zu bestätigen.
Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerde-
gegner unter Solidarhaft kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1
und 7, Art. 153 und 153a OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.- Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutge-
heissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des
Kantons Bern vom 16. Februar 1998 wird aufgehoben und die
Einspracheverfügung der Kantonalen Steuerverwaltung, Ver-
anlagungsbehörde Mittelland, vom 21. Mai 1997 mit einem
1995/96 bundessteuerpflichtigen Einkommen von Fr. 149'100.--
wird bestätigt.
2.- Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Be-
schwerdegegnern unter Solidarhaft auferlegt.
3.- Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerrekurs-
kommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
______________
Lausanne, 12. April 2000
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des SCHWEIZERISCHEN BUNDESGERICHTS
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: