II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.233/1997
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2A.233/1997/bol
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
***********************************
25. August 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der
II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin
Yersin, Ersatzrichter Camenzind und Gerichtsschreiber Wyssmann.
In Sachen
Kur- und Verkehrsverein Davos, Promenade 67, Davos, Beschwerdeführer,
vertreten durch ATAG Ernst & Young AG, Steuer- und Rechtsberatung,
Belpstrasse 23, Bern,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
betreffend
Mehrwertsteuer
(Feststellungsentscheid),
Sachverhalt:
A.- (...) Zusammen mit seiner Mehrwertsteuerabrechnung für das 1.
Quartal 1995 vom 29. Mai 1995 brachte der Kur- und Verkehrsverein Davos
verschiedene Vorbehalte an. Er bestritt, dass er für Dienstleistungen, für
die er indirekt mit öffentlichen Geldern der Gemeinde wie Kurtaxengeldern,
Deckungsbeiträgen der Gemeinde usw. entschädigt werde, steuerpflichtig sei.
Zur Begründung machte er geltend, bei diesen Beiträgen handle es sich um der
Steuer nicht unterliegende Subventionen. Zudem finde zwischen ihm und der
Gemeinde kein Leistungsaustausch statt und erbringe er seine Leistungen
generell oder zumindest in Teilbereichen in Ausübung hoheitlicher Gewalt. Bei
den Propagandabeiträgen handle es sich um der Steuer nicht unterliegende
Mitgliederbeiträge.
Mit Entscheid vom 30. Januar 1996, bestätigt auf Einsprache hin am 28.
Juni 1996, erkannte die Eidgenössische Steuerverwaltung, dass
- die Leistungen, die der Kur- und Verkehrsverein Davos im Auftrag der
Gemeinde Davos erbringe, wie z.B. das Führen eines Informationszentrums, die
Werbung, der Bau und Unterhalt von Kur- und Sportanlagen, Wanderwegen und
Strassen, die Organisation und Durchführung von sportlichen Anlässen usw.,
steuerbar seien;
- der Kur- und Verkehrsverein Davos das ihm dafür von der Gemeinde
zufliessende Entgelt zu versteuern habe;
- die von seinen Mitgliedern erhobenen Propagandabeiträge der Steuer
ebenfalls unterliegen.
B.- Auf Beschwerde des Kur- und Verkehrsvereins Davos hin erkannte die
Eidgenössische Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 24. April 1997 wie
folgt:
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen abgewiesen.
2. Es wird festgestellt, dass der Beschwerdeführer in Erbringung seiner
Leistungen nicht hoheitlich handelt.
3. Es wird festgestellt, dass das dem Beschwerdeführer für seine
steuerbaren Leistungen entrichtete Entgelt in Form von Geldern aus Kurtaxen,
Defizitbeiträgen, Beiträgen Gemeinde, Anlagefonds etc. zur
Bemessungsgrundlage der entsprechenden Umsätze gehört.
4. Es wird festgestellt, dass Propagandabeiträge unter den gegebenen
Voraussetzungen zur Bemessungsgrundlage der entsprechenden Umsätze gehören.
5. (Verfahrenskosten)
Die Steuerrekurskommission führte zur Begründung zusammenfassend aus,
der Kur- und Verkehrsverein übe eine gewerbliche (unternehmerische) Tätigkeit
im Sinne von Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (MWSTV) aus, weshalb die von ihm erbrachten Leistungen
(Umsätze) steuerpflichtig seien. Zwischen dem Kur- und Verkehrsverein, der
die gesetzlich vorgesehenen Leistungen für Tourismusförderungen erbringe, und
der Gemeinde, welche die dafür benötigten Mittel aus dem Ertrag der Kurtaxen
und anderer Abgaben zur Verfügung stelle, bestehe ein steuerrechtlich
relevantes Leistungsaustauschverhältnis. Diese Beiträge seien keine nach Art.
26 Abs. 6 lit. b MWSTV vom Entgelt ausgenommenen Subventionen. Die
Voraussetzungen des Art. 17 Abs. 4 Sätze 1 oder 2 MWSTV für die Befreiung von
der Steuer seien nicht erfüllt: Weder handle der Beschwerdeführer hoheitlich,
noch erbringe er seine Leistungen als Dienststelle der Gemeinde. Die von den
Mitgliedern an den Beschwerdeführer bezahlten Propagandabeiträge seien nicht
von der Steuer ausgenommene Mitgliederbeiträge nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV,
sondern die Gegenleistung für die vom Beschwerdeführer diesen Mitgliedern
erbrachten Werbeleistungen und unterlägen der Besteuerung.
C.- Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt der Kur- und
Verkehrsverein Davos, der Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 24. April 1997 sei aufzuheben und die Leistungen
des Kur- und Verkehrsvereins seien, soweit aus öffentlichrechtlichen Abgaben
sowie Propagandabeiträgen finanziert, als nicht mehrwertsteuerpflichtig zu
erklären.
(...)
Erwägungen:
2.- Der Beschwerdeführer ist eine Genossenschaft im Sinne von Art. 828
ff. OR. Es ist unbestritten, dass sein jährlicher Umsatz die Grenze von
Fr. 75'000.-- überschreitet und er die Voraussetzungen für die subjektive
Steuerpflicht gemäss Art. 17 Abs. 1 und 2 MWSTV erfüllt. Als juristische
Person des Privatrechts erbringt er wirtschaftliche Leistungen entsprechend
seinem Genossenschaftszweck (Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Aus seiner Tätigkeit, die
nicht völlig unentgeltlich ist, ergeben sich Einnahmen (Art. 17 Abs. 1
MWSTV). In dieser Hinsicht ist unerheblich, dass der Beschwerdeführer nicht
gewinnstrebig ist und keine oder nur geringfügige Gewinne vereinnahmt oder in
gewissen Geschäftsbereichen sogar Verluste erzielt; dass die Tätigkeit mit
Gewinnabsicht ausgeübt wird, ist nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV nicht
Voraussetzung für die Steuerpflicht. Das ist unbestritten. Streitig und zu
prüfen ist indessen, ob der Beschwerdeführer infolge hoheitlicher Tätigkeit
nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV von der Steuer befreit ist. Diese Vorschrift lautet
wie folgt:
4Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des
öffentlichen Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben
betraute Personen und Organisationen sind für Leistungen, die sie
in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig,
auch wenn sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder
sonstige Abgaben erhalten. Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie
Zweckverbände von Gemeinwesen sind von der Steuerpflicht
ausgenommen, soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinander
erbringen. Die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit
gilt als hoheitlich. Die im Anhang zu dieser Verordnung in nicht
abschliessender Weise aufgeführten entgeltlich erbrachten
Tätigkeiten sind in jedem Fall steuerbar.
3.- Der Beschwerdeführer macht zu Recht nicht geltend, er sei als
Dienststelle der Gemeinde Davos im Sinne von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV von
der Steuerpflicht ausgenommen. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid
zu Recht hervorhebt, ist der Beschwerdeführer nicht in die hierarchische
Struktur der Gemeinde eingebunden und liegt zwischen ihm und der Gemeinde
kein Subordinationsverhältnis vor. Insbesondere verfügt die Gemeinde
gegenüber dem Beschwerdeführer über kein Weisungsrecht. Es trifft zwar zu,
dass der Beschwerdeführer der Kontrolle durch die Gemeinde untersteht, soweit
er öffentliche Gelder verwaltet und Kur- und Sporttaxen einzieht. Er nimmt
insoweit eine vom Gemeinwesen ausgelagerte, auf einen Privaten übertragene
Verwaltungsaufgabe wahr, wie das häufig vorkommt, ohne dass der Private
deswegen hierarchisch zu einer Unterabteilung (Dienststelle) der Verwaltung
wird. Der Beschwerdeführer ist vielmehr eine selbständige juristische Person
mit eigener Struktur, die sich zur Erfüllung ihrer - auch öffentlichen -
Aufgaben selbst organisiert (s. auch Camenzind/Honauer, Handbuch zur neuen
Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, S. 181 ff.).
Eine Ausnahme von der Steuerpflicht für die vom Beschwerdeführer
erbrachten Leistungen kommt deshalb nur dann und insoweit in Frage, als er im
Sinne von Art. 17 Abs. 4 Satz 1 MWSTV Leistungen "in Ausübung hoheitlicher
Gewalt" erbringt, das heisst, im Rahmen der Leistungserbringung hoheitlich
tätig würde. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
4.- a) Das Bundesgericht hat sich bereits in den beiden Urteilen i.S.
Gemeinde Blonay (BGE 125 II 480) und S. AG vom 24. November 1999
(ASA-Publikation vorgesehen; vgl. Pra 89/2000 Nr. 6; RDAF 2000 II S. 83) dazu
geäussert, was unter hoheitlicher Gewalt im Sinne von Art. 17 Abs. 4 MWSTV zu
verstehen sei. Die Mehrwertsteuerverordnung definiert die in Ausübung
hoheitlicher Gewalt erbrachten Leistungen nicht näher. Sie enthält lediglich
im Anhang eine - nicht abschliessende - Aufzählung von als beruflich oder
gewerblich geltenden Tätigkeiten, die, wenn sie von einem Gemeinwesen oder
einer mit öffentlichrechtlichen Aufgaben betrauten Person oder Organisation
erbracht werden, in jedem Fall steuerpflichtig sind. Es folgt indessen
bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, dass der Begriff (Leistungen in)
"Ausübung hoheitlicher Gewalt" enger ist als jener der
"öffentlich-rechtlichen Aufgaben", so dass eine Person oder Organisation
nicht schon deshalb nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV steuerbefreit ist, weil ihr
solche Aufgaben übertragen sind (Urteil i.S. S. AG, a.a.O., E. 4a). Da es
sich bei Art. 17 Abs. 4 MWSTV um eine Ausnahme von der Steuerpflicht handelt,
was dem Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeiner Verbrauchssteuer
widerspricht, rechtfertigt es sich, den Begriff im Sinne der
Mehrwertsteuerverordnung autonom und eher eng, jedenfalls nicht ausdehnend
auszulegen (vgl. Stefan Kaufmann, Die Ausübung von Hoheitsgewalt als
Kriterium der subjektiven Steuerpflicht, Der Schweizer Treuhänder 69/1995, S.
392).
b) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt ein Gemeinwesen
in Ausübung hoheitlicher Gewalt, wenn es einen Entscheid oder eine Verfügung
trifft, wodurch eine oder mehrere Personen verbindlich und erzwingbar zu
einem Handeln, Unterlassen oder Dulden verpflichtet werden (BGE 102 Ia 387 E.
4 S. 391, mit Hinweisen). Hoheitliches Handeln zeichnet sich im Allgemeinen
dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber
dem Bürger erzwingbare öffentlichrechtliche Regelung zur Anwendung gelangt.
Weil die Ausübung hoheitlicher Gewalt ein Privileg und Monopol des Staates
ist, bedarf es zur Übertragung hoheitlicher Befugnisse an private
Organisationen immer einer Ermächtigung, wenn nicht in der Verfassung selber,
so doch wenigstens in einer Gesetzesvorschrift. Diese Tätigkeit ist von der
übrigen Verwaltungstätigkeit zu unterscheiden (BGE 116 Ib 367 E. 1b S. 370).
Im Urteil i.S. S. AG (a.a.O., E. 4b und c) hat das Bundesgericht diese
Begriffsbestimmung für die Mehrwertsteuer übernommen und ausgeführt, wann
Personen und Organisationen des Privatrechts, denen öffentlichrechtliche
Aufgaben übertragen sind, die betreffenden Leistungen in Ausübung
hoheitlicher Gewalt erbringen: Es hat festgehalten, dass die in Ausübung
hoheitlicher Gewalt handelnde Person oder Organisation ermächtigt sein müsse,
in eigenem Namen Verfügungen zu erlassen, gegen die Rechtsmittel ergriffen
werden können. Insofern bejaht die mehrwertsteuerrechtliche Doktrin mit
Recht, dass ein Gemeinwesen (oder eine mit staatlichen Aufgaben betraute
Person oder Organisation) dann "in Ausübung hoheitlicher Gewalt" handelt,
wenn sie dem Bürger ein bestimmtes Verhalten vorschreiben darf und ihrer
Anordnung nötigenfalls mit Befehls- oder Zwangsgewalt Nachachtung verschaffen
kann (Kaufmann, a.a.O., S. 391; ders., Der Begriff der Hoheitsgewalt im Sinn
von Art. 17 Abs. 4 der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994, Steuer
Revue 50/1995 S. 11 f.; Gerhard Schafroth, Mehrwertsteuer im Gemeinwesen, ASA
64 S. 452; Manuel Vogel, Die Besteuerung der Gemeinwesen im
Mehrwertsteuerrecht, MWST Journal, 4/1999 S. 68; Dziadkowski/Forster/Hempel,
Die mehrwertsteuerliche Behandlung der Tätigkeiten von Gemeinwesen im Lichte
der 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie, ASA 65 S. 5 ff.).
Einige Autoren verlangen als weiteres Kriterium für die Ausnahme von der
Steuerpflicht, dass die in Frage stehende Tätigkeit des Gemeinwesens nicht
mit der Tätigkeit von privaten Anbietern konkurrieren dürfe. Mit anderen
Worten entfällt die Hoheitlichkeit der Leistung dann, wenn sie marktfähig
ist, das heisst von Privaten ebenfalls angeboten werden kann (vgl. Jörg R.
Bühlmann, Kurtaxen/Kurverein, Entscheid der Eidg. Steuerrekurskommission vom
24. April 1997, MWST Journal, 2/1997, S. 140). Dieser Auslegung von Art. 17
Abs. 4 MWSTV ist beizupflichten. Sie trägt dem Postulat der
Wettbewerbsneutralität der Steuer Rechnung und steht auch mit Art. 4 Abs. 5
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) im
Einklang (vgl. dazu BGE 125 II 480 E. 7b; s. auch Dziadkowski/Forster/Hempel,
a.a.O., S. 23 f.).
c) Der Beschwerdeführer macht geltend, der Begriff der hoheitlichen
Gewalt sei nicht einschränkend, sondern gemäss Doktrin und Praxis zu Art. 61
OR extensiv zu interpretieren. Dieser Vorschrift liegt indessen eine andere
Zielsetzung zugrunde. Es geht um die Verantwortlichkeit öffentlicher Beamter
und Angestellter für Schaden, den sie in Ausübung ihrer amtlichen
Verrichtungen verursachen. Wenn von Art. 61 OR die Rede ist, muss beachtet
werden, dass die Rechtsprechung den Begriff "amtliche Verrichtung" sehr weit
ausgelegt hat und ihn auch anwendet auf den Betrieb eines Schlachthofes (BGE
89 II 268 E. a S. 271), einer Kläranlage (BGE 85 II 236 E. 2 S. 240), den
Strassenbau (BGE 96 II 337 E. 3a S. 343), die Behandlung von Patienten in
öffentlichen Spitälern (BGE 111 II 149 E. 3a; 115 Ib 175 E. 2) oder die
Tätigkeit in einer Schule (vgl. die Nachweise bei Brehm, Berner Kommentar, N
16 ff. zu Art. 61 OR). Das hat mit hoheitlicher, verfügungsmässiger
Verwaltung nichts zu tun. Den Autoren, die für die Mehrwertsteuer auf diese
Bestimmung verweisen (Dziadkowski/Forster/Hempel, a.a.O., S. 6), kann daher
nicht gefolgt werden.
Es ist richtig, dass bereits die Doktrin zur Warenumsatzsteuer für die
Grenzziehung zwischen hoheitlicher und gewerblicher Tätigkeit von Gemeinwesen
auf Art. 61 OR verwiesen hat (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer,
Muri/Bern 1983, Rz. 137; Wilhelm Wellauer, Die eidgenössische
Warenumsatzsteuer, Basel 1959, Rz. 65). Doch ist fraglich, ob die Praxis zur
Warenumsatzsteuer tatsächlich auf Art. 61 OR abstellte. Ein Urteil wird von
den Parteien jedenfalls nicht genannt. Art. 8 Abs. 3 des
Warenumsatzsteuerbeschlusses vom 29. Juli 1941 (WUStB) verwies für die
subjektive Steuerpflicht öffentlichrechtlicher Körperschaften und Anstalten
vielmehr auf den Begriff des Grossisten, der seinerseits gewerbliche
Tätigkeit voraussetzte. Auch bei den Körperschaften und Anstalten des
öffentlichen Rechts stellte sich somit die Frage nach der Abgrenzung der
gewerblichen von der hoheitlichen Tätigkeit (ebenso Metzger, a.a.O.,
Ziff. 135; Wellauer, a.a.O., Rz. 94). Wie die bei Wellauer (a.a.O., Rz. 66
und 96) erwähnte Verwaltungspraxis zeigt, war bei der Warenumsatzsteuer nur
die hoheitliche Tätigkeit von der Steuer ausgenommen und nicht jegliche
amtliche Tätigkeit. Gewerbliche Leistungen waren z.B. die Lieferung von in
Strafanstalten hergestellten Erzeugnissen, von Alkohol an Dritte durch die
Eidgenössische Alkoholverwaltung, von Landkarten durch die Landestopographie
oder von Medaillen für private Zwecke durch die eidgenössische Münzstätte
(Wellauer, a.a.O., Rz. 96). Aus der Praxis zum Warenumsatzsteuerrecht lässt
sich daher nichts für den Standpunkt des Beschwerdeführers ableiten.
d) Dass diese enge Auslegung des Begriffs der hoheitlichen Tätigkeit im
Sinne von Art. 17 Abs. 4 MWSTV richtig ist, wird auch bestätigt durch die
Vorarbeiten zum Gesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG,
AS 2000 1300). Wie das Bundesgericht bereits in BGE 125 II 480 E. 6b und c
dargelegt hat, übernahm das Gesetz die geltende Praxis zu Art. 17 Abs. 4
MWSTV in den wesentlichen Grundzügen. Die im Anhang zur geltenden
Mehrwertsteuerverordnung exemplifikativ aufgezählten gewerblichen Leistungen
von Gemeinwesen, die in jedem Fall steuerpflichtig sind, wurden in den
Gesetzestext aufgenommen (Art. 23 Abs. 2 MWSTG). Das Parlament hat die
geltende Ordnung in diesen Punkten nicht geändert
Es hat einzig - nach ausgedehnten Beratungen (vgl. AB 1998 S 973 f.,
1999 N 330 ff., S 361 f., N 817 ff., S 410, N 1107, S 539) - eine Sondernorm
für Kur- und Verkehrsvereine aufgenommen. Gemäss Art. 23 Abs. 1 Satz 4 MWSTG
sind die von Kur- und Verkehrsvereinen im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten
der Allgemeinheit erbrachten Leistungen nicht steuerbar, sofern das Entgelt
für diese Leistungen ausschliesslich aus öffentlichrechtlichen
Tourismusabgaben stammt. Der Grundsatz, dass die öffentliche Hand (unter
Einschluss der mit öffentlichrechtlichen Aufgaben betrauten Privaten) der
Mehrwertsteuer grundsätzlich untersteht, und zwar aus Gründen der
Wettbewerbsneutralität, und dass die Steuerfreiheit auf Leistungen beschränkt
sein soll, welche das Gemeinwesen in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringt,
war aber im Parlament nie umstritten, auch wenn für bestimmte Leistungen der
öffentlichen Hand Ausnahmen gefordert und zum Teil auch durchgesetzt wurden
(vgl. BGE 125 II 480 E. 6c). Es handelt sich somit bei Art. 23 Abs. 1 Satz 4
MWSTG um eine Ausnahmevorschrift für Kur- und Verkehrsvereine, die es nicht
rechtfertigt, allein gestützt darauf bei der Konkretisierung des Begriffs
"hoheitliche Gewalt" in Art. 17 Abs. 4 MWSTV speziell für Kur- und
Verkehrsvereine eine Ausnahme zu machen, nachdem die geltende
Mehrwertsteuerverordnung eine solche Ausnahmebestimmung nicht enthält (zur
Berücksichtigung von Vorarbeiten zu Gesetzesentwürfen bei der Auslegung des
geltenden Gesetzes, s. auch BGE 124 II 193 E. 5d S. 201). Der Begriff der
hoheitlichen Tätigkeit ist mithin im Sinne der bisherigen Rechtsprechung eng
auszulegen.
5.- Zu prüfen ist, ob der Beschwerdeführer Leistungen in Ausübung
hoheitlicher Gewalt erbringt.
a) Der Beschwerdeführer nimmt im öffentlichen Interesse liegende
Aufgaben wahr. Das geht daraus hervor, dass seinen Organen (Verwaltungsrat,
Verwaltungsratsausschuss, Kontrollstelle) verschiedene Vertreter der Gemeinde
angehören, er über die Einnahmen aus den Kurtaxengelder verfügen kann und ihm
weitere Beiträge der Gemeinde ausgerichtet werden. Der Zweck des
Beschwerdeführers besteht gemäss Statuten darin, die touristischen Interessen
des Ortes Davos zu wahren und dessen touristische Entwicklung als Kur-,
Ferien-, Sport- und Kongressort zu fördern. Er ist Dienstleistungsträger
sowohl für die Fremdenverkehrswirtschaft wie auch für die Gäste von Davos.
Diese Zweckbestimmung und die sich daraus ergebenden Tätigkeiten des
Beschwerdeführers (touristisches Marketing, Betrieb von Verkehrsbüros,
Organisation und Durchführung von Veranstaltungen und Tagungen, Unterhalt und
Betrieb von spezifischen Anlagen und Einrichtungen wie Eisbahnen,
Kongresszentrum, Langlaufloipen und Wanderwegen) dienen in erster Linie den
wirtschaftlichen Interessen der örtlichen Berufs- und Gewerbezweige, die
direkt oder indirekt vom Fremdenverkehr profitieren. Die wirtschaftliche
Förderung liegt aber zugleich im öffentlichen Interesse, das die Gemeinde zu
unterstützen hat.
Trotz diesen im allgemeinen und öffentlichen Interesse liegenden
Tätigkeiten und deren Finanzierung durch öffentliche Abgaben unter
Beteiligung der Gemeinde erbringt der Beschwerdeführer aber keine Leistungen
in Ausübung hoheitlicher Gewalt. Es geht ausschliesslich um Leistungen
gewerblicher oder beruflicher Art, die kein besonderes Gewaltverhältnis
zwischen dem Beschwerdeführer und den Gästen und Besuchern begründen. Die
meisten Leistungen des Beschwerdeführers wie die Realisierung von Bauten,
Anlagen und anderen Einrichtungen und deren Betrieb, der Strassenunterhalt,
die Werbung usw. könnten zudem auch durch private Unternehmen ausgeführt
werden.
b) Soweit der Beschwerdeführer die Kur- und Sporttaxen einzieht, übt er
eine öffentlichrechtliche Aufgabe aus, weil die Steuerhoheit der Gemeinde
zusteht, welche diese Aufgabe teilweise auf den Beschwerdeführer übertragen
hat (Art. 10 des Kur- und Sporttaxengesetzes der Landschaft Davos). Es kommt
ihm dabei aber keine hoheitliche Gewalt zu. Der Beschwerdeführer hat zwar in
Bezug auf die Abstufungen der Taxen von Gesetzes wegen ein Antragsrecht (Art.
5). Er führt die für die Erhebung der Taxen erforderlichen Kontrollen durch
und kann hierfür auch Unterlagen herausverlangen und Räumlichkeiten
inspizieren (Art. 15). Er schreitet bei Säumnis von Abgabepflichtigen zu
einer Ermessensveranlagung (Art. 16) und stellt nach Eintritt der Fälligkeit
der Taxen die Rechnungen zu. Er besitzt indes keine Verfügungskompetenz. Die
geschuldete Taxe wird erst auf Einsprache hin durch Entscheid festgelegt, und
zwar durch die Gemeinde, gegen deren Entscheid Rekurs beim kantonalen
Verwaltungsgericht erhoben werden kann. Auch über Zahlungserleichterungen und
strafrechtliche Sanktionen entscheidet die Gemeinde (Art. 17). Unerheblich
ist, ob es sich bei den Kur- und Sporttaxen um Steuern oder Kausalabgaben
handelt, weil diese Frage auf die Art der vom Beschwerdeführer beim Vollzug
des Kur- und Sporttaxengesetzes erbrachten Leistungen keinen Einfluss hat.
Soweit dem Beschwerdeführer im Zusammenhang mit dem Kur- und Sporttaxengesetz
Verwaltungsaufgaben übertragen sind, übt er somit keine hoheitlichen
Befugnisse aus.
Der Beschwerdeführer erbringt mithin keine Leistungen in Ausübung
hoheitlicher Gewalt. Er ist von der Steuer nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV nicht
befreit. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen und Dispositiv Ziff. 2
des angefochtenen Entscheides zu bestätigen.
6.- Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, zwischen ihm und der
Gemeinde bestehe kein Vertrag und gebe es keinen Leistungsfluss; es fehle an
einem steuerbaren Leistungsaustausch. Allenfalls seien die ihm in Form von
Kur- und Sporttaxen und Gemeindebeiträgen zufliessenden Gelder als
Subventionen von der Steuer ausgenommen.
Gemäss Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV gehören "Subventionen und andere
Beiträge der öffentlichen Hand" nicht zum Entgelt. Nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV
ist überdies der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, soweit ein
Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand
verwendet. Das Bundesgericht hat im Urteil i.S. Eidgenössische
Steuerverwaltung gegen Zentrum X. für Behindertevom 25. August 2000 zum
Begriff des Leistungsaustausches und zum Subventionsbegriff in
grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen. Es hat erwogen, gemäss Art. 4
MWSTV unterlägen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur,
wenn sie "gegen Entgelt" erbracht werden. Erst mit dem Austausch von
Leistungen finde ein steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung des Unternehmers
bestehe entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung
des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich sei eine wirtschaftliche Verknüpfung
zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Es müsse ein direkter
ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen, wie
das typischerweise beim zweiseitigen Vertrag der Fall sei.
Dieser enge Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung sei bei der
Subvention nicht gegeben. Subventionen seien Beiträge der öffentlichen Hand,
die ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet
würden. Mit der Subventionierung wolle der Subventionsgeber beim
Subventionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung
eines bestimmten Zieles als geeignet erscheine. Diese Zielsetzung müsse im
öffentlichen Interesse liegen und werde mit der Subventionierung zu
verwirklichen versucht. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des
Subventionsempfängers erfolge aber die Subventionierung ohne Gegenleistung.
Das heisst, eine marktwirtschaftlich gleichwertige Leistung sei für die
Subvention nicht zu entrichten. Aus diesen Gründen sei es richtig, dass
Subventionen nicht in das steuerbare Entgelt einfliessen (Art. 26 Abs. 6 lit.
b MWSTV) und keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug gäben (Art. 30 Abs. 6 MWSTV).
Nach diesen Kriterien hat das Bundesgericht im erwähnten Urteil geprüft,
ob Betriebsbeiträge der Invalidenversicherung an ein Behindertenheim als
Subventionen vom steuerbaren Entgelt ausgenommen sind, und die Frage bejaht.
Im vorliegenden Fall geht es nicht um derartige Beiträge, sondern um
Beiträge, welche der Beschwerdeführer vom Gemeinwesen für die Erfüllung
seiner Aufgaben als Kur- und Verkehrsverein empfängt.
7.- Der Beschwerdeführer erbringt Leistungen gegenüber privaten Personen
wie auch gegenüber Organisationen und Unternehmen. Soweit der
Beschwerdeführer dafür vom Leistungsempfänger ein Entgelt vereinnahmt,
beispielsweise für Vermietungen oder bei Veranstaltungen, unterliegt dieses
der Steuer, wenn es sich nicht um von der Steuer ausgenommene oder befreite
Umsätze handelt (Art. 14 und 15 MWSTV). Das ist unbestritten.
Nicht für alle Leistungen, die der Beschwerdeführer in diesem
Zusammenhang erbringt, bezieht er aber ein Entgelt. Sie müssen deshalb
anderweitig finanziert werden. Zur Erfüllung seiner Aufgaben stehen dem
Beschwerdeführer zunächst die jährlichen Mitgliederbeiträge (der
Genossenschafter und Passivmitglieder, Statuten Art. 10) zur Verfügung,
ferner die Mittel aus dem Propagandafonds, der durch jährliche Beiträge der
Genossenschafter gespiesen wird, für die Ortswerbung aber zweckgebunden ist
(Statuten Art. 12 und 13). Der Finanzierung dieser Aufgaben dient zudem die
Kur- und Sporttaxe, deren Ertrag die Gemeinde dem Beschwerdeführer abtritt
(mit Ausnahme der 30 Prozent, die als reine Sporttaxe ausgeschieden, aber zum
Teil dem Sportfonds zugewiesen und damit ebenfalls vom Beschwerdeführer
verwaltet werden, Art. 10 und 11 des Kur- und Sporttaxengesetzes). Weitere
Fonds, die für bestimmte Aufgaben zweckgebunden sind, wie beispielsweise der
Anlagefonds für die Erstellung und Instandhaltung von Sportanlagen oder der
Reservefonds zur Durchführung grösserer Veranstaltungen, werden ebenfalls
durch den Beschwerdeführer verwaltet. Schliesslich leistet die Gemeinde an
bestimmte Aufgaben, die der Beschwerdeführer übernommen hat, Defizitbeiträge
(Deckungsbeiträge) oder sie beteiligt sich durch anteilsmässige Zahlungen an
den Kosten.
Für die Belange der Mehrwertsteuer sind diese Mittel nach ihrer Herkunft
und Zweckbestimmung auszuscheiden.
8.- Was zunächst die Kur- und Sporttaxe betrifft, so wird diese vom Gast
bezahlt und durch den Kurverein beim Gastwirt oder Hotelier pro Logiernacht
erhoben. Die Steuerhoheit liegt jedoch bei der Gemeinde (vorn E. 5b), weshalb
es sich um Beiträge der Gemeinde an den Beschwerdeführer handelt. Wie der
Beschwerdeführer zu Recht bemerkt, ist diese Taxe eine Steuer zur Abgeltung
bestimmter Kosten, die mit der Bereitstellung von Anlagen und weiteren
Dienstleistungen zusammenhängen (Kostenanlastungssteuer). Es handelt sich
nach schweizerischer Auffassung nicht um einen Beitrag oder um eine
Kausalabgabe, weil die Taxe auch dann geschuldet ist, wenn der Gast den
Sondervorteil nicht in Anspruch nimmt (Peter Böckli, Indirekte Steuern und
Lenkungssteuern, Basel/Stuttgart 1975, S. 53; Adriano Marantelli,
Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, Bern 1991, S. 51,
59). Die Einnahmen aus der Kur- und Sporttaxe sind daher beim Hoheitsträger
von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Branchenbroschüre Nr. 17 "Reisebüros
sowie Kur- und Verkehrsvereine", Ziff. 7.3.3; Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz.
184). Das allein erlaubt indes noch keinen Rückschluss auf die
mehrwertsteuerrechtliche Behandlung der Kur- und Sporttaxengelder beim
Beschwerdeführer, weil in Wirklichkeit die Erträge aus dieser Steuer von der
Gemeinde dem Beschwerdeführer zur Verfügung gestellt werden und dieses
Verhältnis zu betrachten ist.
Die Kur- und Sporttaxe ist ausschliesslich zur Förderung der Ortschaft
als Kur-, Ferien- und Sportort bestimmt und ist im Interesse der Gäste zu
verwenden; für ordentliche Gemeindeaufgaben darf sie nicht herangezogen
werden (Art. 1 des Kur- und Sporttaxengesetzes). Sie dient daher der
Finanzierung von Leistungen, die einem weiteren Personenkreis zugute kommen
sollen und mit denen die Attraktivität von Davos als Kur- und Sportort
erhalten und gefördert werden soll. Mit der Zuwendung des Ertrages der Kur-
und Sporttaxe an den Beschwerdeführer wird somit von ihm ein Verhalten
erwartet, das durch den im Gesetz allgemein formulierten Leistungsauftrag
abgedeckt ist und als im öffentlichen Interesse liegend betrachtet wird. Es
sind mit diesen Zuwendungen keine spezifischen Leistungen verknüpft in dem
Sinne, dass die Zuwendung nur erfolgt, wenn der Beschwerdeführer näher
bestimmte Leistungen gegenüber der Gemeinde erbringt. Der Beschwerdeführer
ist - im Rahmen des allgemeinen Leistungsauftrages - vielmehr frei, die zur
Förderung des gesetzlichen und statutarischen Zweckes notwendigen Massnahmen
zu treffen. Das deutet auf Subventionen hin, welche die Gemeinde leistet,
weil der Beschwerdeführer eine im öffentlichen Interesse liegende Tätigkeit
wahrnimmt und dieses Verhalten gefördert werden soll.
Die Erträge aus der Kurtaxe, die dem Beschwerdeführer zur Verfügung
stehen, sind deshalb als Subventionen der öffentlichen Hand zu betrachten und
von der Bemessungsgrundlage auszunehmen (Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV). Das
gilt auch für die 30 Prozent, die als reine Sporttaxe ausgeschieden und
verschiedenen Fonds zugewiesen werden, soweit sie dem Beschwerdeführer zugute
kommen und für touristische Zwecke eingesetzt werden. In diesem Punkt ist die
Beschwerde begründet.
9.- Nicht derart klar ist die Sachlage in Bezug auf die Beiträge, welche
die Gemeinde dem Beschwerdeführer an die Kosten des Betriebs des
Kongresszentrums und an die Kosten der technischen Dienste Strassenwesen,
Eisbahn Dorf, Langlaufloipen, Spazier- und Wanderwege, Gärtnerei und
Grünanlagen, Kinderspielplätze und Blumenaktionen bezahlt. Die Gemeinde
leistet diese Beiträge in der Form entweder eines festen Beitrags (z.B.
20-Prozent-Beitrag) oder zur Deckung eines Defizits (Defizitbeitrag).
Die mit diesen Beiträgen zusammenhängenden Tätigkeiten des
Beschwerdeführers sind mehrheitlich durch den allgemeinen Leistungsauftrag,
den das Gesetz und die Statuten dem Beschwerdeführer überbinden, abgedeckt.
Das heisst, es geht um die Förderung der touristischen Interessen von Davos.
Es steht demnach nichts entgegen, solche Tätigkeiten des Beschwerdeführers
als im öffentlichen Interesse liegend und die im Zusammenhang damit
empfangenen Beiträge der Gemeinde als Subventionen nach Art. 26 Abs. 6 lit. b
MWSTV zu betrachten.
So verhält es sich insbesondere bei den Beiträgen an den Ausbau und
Unterhalt der Spazier- und Wanderwege und an den Unterhalt und Betrieb der
Langlaufloipen und der Natureisbahnen, zumal diese Einrichtungen in erster
Linie den Gästen von Davos zugute kommen und in einem direkten Zusammenhang
mit der Förderung der Tourismusinteressen von Davos stehen. Daran ändert
nichts, dass diese Anlagen auch von der einheimischen Bevölkerung mitbenutzt
werden und der Beschwerdeführer die Gemeindebeiträge ausdrücklich als
"Abgeltung" für diese Mitbenutzung qualifiziert (so im Schreiben an die
Eidgenössische Steuerverwaltung vom 8. Februar 1994). Denn in Wirklichkeit
werden diese Beiträge geleistet, damit der Beschwerdeführer Aufgaben
wahrnimmt, die der Tourismusförderung in Davos dienen und die im öffentlichen
(wirtschaftlichen) Interesse des Ortes liegen. Das trifft auch für die
Beiträge (Defizitdeckungen) zu, welche die Gemeinde dem Beschwerdeführer für
den Betrieb des Kongresszentrums bezahlt. Obschon das Gebäude im Besitz der
Gemeinde steht (Schreiben a.a.O.), betreibt der Beschwerdeführer das
Kongresszentrum, um die Bedeutung von Davos als Fremdenkurort zu heben. Er
gibt sich mit der Organisation wirtschaftlicher, kultureller und politischer
Veranstaltungen ab, die im Rahmen seiner statutarischen Aufgaben liegen und
die nicht als Gemeindeaufgabe zu betrachten sind.
Indessen können nicht sämtliche Beiträge der Gemeinde als Subventionen
qualifiziert werden. Das trifft namentlich auf die Beiträge der Gemeinde an
das Strassenwesen zu. Der Beschwerdeführer besorgt die Schneeräumung und den
Strassenunterhalt im Auftrag der Gemeinde Davos, wobei das Defizit von der
Gemeinde getragen wird. Es geht um Leistungen, die der Beschwerdeführer
aufgrund von direkten Abmachungen mit der Gemeinde - auf vertraglicher Basis
- übernommen hat und die nach allgemeiner Auffassung als Gemeindeaufgaben
betrachtet werden müssen. Winterdienstarbeiten von Privaten auf öffentlichen
Strassen waren bereits unter der Warenumsatzsteuer steuerbare Umsätze (Urteil
vom 2. März 1989, ASA 60 S. 59). Von dieser Praxis abzuweichen, besteht auch
unter der Mehrwertsteuer kein Anlass. Ob noch weitere Beiträge der Gemeinde
als Abgeltungen für besondere Leistungen, die der Beschwerdeführer gegenüber
der Gemeinde erbringt, zu qualifizieren sind, lässt sich nach gegenwärtigem
Stand der Akten nicht entscheiden und muss offen gelassen werden.
Da somit nicht abschliessend gesagt werden kann, inwieweit es sich bei
den Defizit- und anderen Gemeindebeiträgen um Subventionen handelt, muss es
bei diesen allgemeinen Feststellungen sein Bewenden haben (vgl. vorn E. 1).
Es ist Sache der Eidgenössischen Steuerverwaltung, im Rahmen der Entscheide
über die Steuerabrechnungen die noch nötigen Auskünfte und Unterlagen beim
Beschwerdeführer einzufordern, damit über den Charakter dieser Beiträge
entschieden werden kann. Soweit es sich um Subventionen oder diesen
gleichgestellte Beiträge handelt, sind sie nach Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV
von der Bemessungsgrundlage auszunehmen.
10.- a) Streitig ist schliesslich die Behandlung der sog.
Propagandabeiträge. Die Vorinstanz qualifizierte diese als Gegenleistung für
die vom Beschwerdeführer seinen Mitgliedern (Genossenschaftern) erbrachten
Werbeleistungen und unterstellte sie der Besteuerung. Der Beschwerdeführer
ist demgegenüber der Ansicht, die Propagandabeiträge seien wie die
ordentlichen Beiträge (Jahresbeiträge) echte Mitgliederbeiträge, die nach
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV von der Steuer ausgenommen seien. Diese Bestimmung
lautet:
Von der Steuer sind ausgenommen:
(...)
11. die Umsätze, die nicht-gewinnstrebige Einrichtungen mit
politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser,
patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, kultureller
oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen
statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen.
b) Die Vorschrift sagt nicht, was unter einem "statutarisch
festgesetzten Beitrag" zu verstehen ist. Art. 13 Ziff. 11 des Entwurfs zur
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993 (vgl. Kuhn/Spinnler,
Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 221 ff.) entsprach bereits dem heutigen
Art. 14 Ziff. 11 MWSTV mit der Ausnahme, dass die Einrichtungen
wirtschaftlicher Zielsetzung nicht erwähnt waren. Im Vernehmlassungsverfahren
im Anschluss an diesen Entwurf wurde verlangt, dass solche Einrichtungen
ebenfalls von der Steuer auszunehmen seien. Der Bundesrat gab diesem Begehren
statt und ergänzte Art. 14 Ziff. 11 MWSTV in dieser Hinsicht. Hingegen hat er
dem weitergehenden Antrag, wonach die Ausnahmeregel auch für Einrichtungen
gelten solle, die ihre Umsätze nicht allein gegen einen statutarisch
festgesetzten Beitrag erbringen, sondern z.B. durch Finanzierungsbeiträge,
Beiträge für besondere Projekte, Spenden oder Sponsoring, nicht entsprochen
(vgl. Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements über das
Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die Mehrwertsteuer vom
28. Oktober 1993, ad Art. 13 Ziff. 11). Es folgt daraus, dass die Ausnahme
von der Steuerpflicht nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV auf eigentliche
Mitgliederbeiträge beschränkt bleiben muss, die zur Verwirklichung des
Gemeinschaftszwecks im Interesse aller Mitglieder erfolgen. Sonderleistungen
gegenüber einzelnen Mitgliedern oder gegenüber Nichtmitgliedern wie auch
Leistungen, die sich nicht klar aus dem Gemeinschaftszweck oder aus den durch
den Gemeinschaftszweck vorgegebenen Aufgaben ergeben, unterliegen der Steuer.
Das entspricht der in der Doktrin vertretenen Auffassung (Camenzind/Honauer,
a.a.O., Rz. 495 ff.; Jörg R. Bühlmann, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch,
Zürich 1994, S. 81 f.; Kuhn/Spinnler, a.a.O., Ergänzungsband S. 27).
Die Vorarbeiten zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, das Art. 14
Ziff. 11 MWSTV wörtlich übernommen hat (Art. 18 Ziff. 13 MWSTG), können diese
Auffassung nur bestätigen. Wie die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
Nationalrats in ihrem Bericht zum Gesetzesentwurf vom 28. August 1996
präzisierte, will diese Steuerausnahme vor allem verhindern, dass die
Mitgliederbeiträge, insbesondere von Vereinen, bei Erreichen der
Mindestumsatzgrenze der Steuer unterworfen werden. Wenn jedoch für die
Inanspruchnahme einer durch den Verein erbrachten Leistung ein spezieller
Beitrag bezahlt werde, der nicht durch die Mitgliederbeiträge abgedeckt sei,
unterliege der Beitrag der Steuer. Aus Gründen der Wettbewerbsneutralität
dürfe zudem Ziff. 11 nicht ausgedehnt werden (BBl 1996 V 713, 747, ad Art. 17
Ziff. 11).
c) Die Statuten des Beschwerdeführers sehen zwei Arten von Beiträgen
vor: Einen Jahresbeitrag, der zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks im
Allgemeinen bestimmt ist; sowie die Propagandabeiträge, die in einen
speziellen Fonds (Propagandafonds) fliessen, der vom übrigen
Genossenschaftsvermögen getrennt besteht und für die Ortswerbung
zweckbestimmt ist. Durch ihre Beiträge in diesen Fonds erwerben sich die
Mitglieder das Recht, in die Propaganda, Informations- und
Auskunftspublikationen des Beschwerdeführers aufgenommen zu werden (Statuten
Art. 13). Die Propagandabeiträge stehen auf diese Weise in einem engen
wirtschaftlichen Zusammenhang mit den vom Beschwerdeführer für seine
Mitglieder erbrachten Werbeleistungen. Auch wenn die Propagandabeiträge in
den Statuten festgelegt sind, handelt es sich deshalb nicht um eigentliche
Mitgliederbeiträge zur Abgeltung von Leistungen, die ausschliesslich im
Gemeinschaftsinteresse gegenüber allen Mitgliedern erbracht werden. Die mit
Propagandabeiträgen finanzierten Leistungen des Beschwerdeführers sind mithin
nicht nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV von der Steuer ausgenommen. Die Beschwerde
ist in diesem Punkt abzuweisen.
(Teilweise Gutheissung der Beschwerde. Aufhebung von Dispositiv Ziff. 1,
3 und 5 und Bestätigung von Dispositiv Ziff. 2 und 4 des angefochtenen
Entscheides der Eidgenössischen Rekurskommission. Feststellung, dass die Kur-
und Sporttaxengelder und weiteren Beiträge der Gemeinde, welche der
Beschwerdeführer einnimmt, nicht zu den steuerbaren Umsätzen gehören mit
Ausnahme der Beträge, welche die Gegenleistung bilden für Leistungen, die der
Beschwerdeführer direkt an die Gemeinde erbringt wie Strassenunterhalt und
Schneeräumung.)
Lausanne, 25. August 2000