BGE 98 IB 314
98 Ib 314
46. Urteil vom 29. September 1972 i.S. X. gegen Rekurskommission des
Kantons Bern. Regeste
Wehrsteuer: Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine
Aktiengesellschaft.
- Zeitpunkt für die Zwischenveranlagung wegen Berufswechsels des
Einzelunternehmers, der Verwaltungsratspräsident der neugegründeten
Aktiengesellschaft wird.
- Stellt der Verzicht auf Abschreibungen in dem zwischen dem letzten
steuerlich massgebenden Rechnungsabschluss und der Liquidation liegenden
Geschäftsjahr und die Verlagerung des Gewinns in die Bemessungslücke eine
Steuerumgehung dar?
Sachverhalt
A.- Der Beschwerdeführer betrieb unter seinem Namen ein Bauunternehmen
in N. Zusammen mit seinen zwei Söhnen gründete er in der Folge die X. Bau
AG. Die Gründer übernahmen sämtliche Aktiven und Passiven des Einzelunter
nehmens und liessen am 31. August 1965 die Gründung der Aktiengesellschaft
rückwirkend auf den 1. Januar 1965 in das Handelsregister eintragen. Der
Beschwerdeführer wurde Präsident des Verwaltungsrates der neugegründeten
Aktien gesellschaft.
In der Folge veranlagte die zuständige Steuerbehörde den
Beschwerdeführer wie folgt:
Jahressteuer gemäss Art. 43 WStB: Steuerbare Kapitalgewinne und
Wertvermehrungen: 1963: Fr. 243'149.--:
1964: Fr. 497'949.--
1965: Fr. 151'105.--
= Fr. 892'203.--
abz. steuerfreier Betrag: Fr. 2'000.--
= Fr. 890'203.--
Jahressteuerpflichtiges Einkommen total: Fr. 890'200.--
Ordentliche Veranlagung 1965/66:
Steuerbares Einkommen für die Zeit vom 1.1.1965-31.8.1965:
Fr. 244'200.--
ab 1.9.1965 (Zwischenveranlagung): Fr. 106'800.-->
B.- Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Veranlagung Einsprache,
jedoch ohne Erfolg. Daraufhin rekurrierte er an die kantonale
Rekurskommission. Seinen Anträgen, es sei die Zwischenveranlagung auf
den 1. Januar 1965 vorzunehmen und es sei die Jahressteuer herabzusetzen,
wurde mit Entscheid vom 2. Juli 1971 teilweise stattgegeben. Als
massgeblicher Zeitpunkt für die Zwischenveranlagung wurde zwar der
1. September 1965 festgelegt, hingegen wurden die der Jahressteuer
unterliegenden Kapitalgewinne und Wertvermehrungen auf Fr. 595'300.--
herabgesetzt; das ordentliche Einkommen für die ersten acht Monate
der 13. Wehrsteuerperiode wurde auf Fr. 392'600.--, für den Rest der
Veranlagungsperiode auf Fr. 106'800.-- veranlagt.
C.- Gegen den Entscheid der kantonalen Rekurskommission richtet sich
die vorliegende Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Der Beschwerdeführer
beantragt die Aufhebung des angefochtenen Entscheides, soweit er die
ordentliche Einkommensveranlagung für die 13. Wehrsteuerperiode betrifft,
und die Vornahme einer Zwischenveranlagung auf den 1. Januar 1965.
D.- In ihrer Vernehmlassung vom 7. Dezember 1971 beantragt die
kantonale Rekurskommission die Abweisung der Beschwerde.
Die Eidg. Steuerverwaltung (EStV) beantragt ebenfalls die Abweisung
der Beschwerde; darüber hinaus begehrt sie, dass das der Jahressteuer
gemäss Art. 43 WStB unterliegende Einkommen auf Fr. 770'200.--, das
steuerbare ordentliche Einkommen für die Wehrsteuer der 13. Periode auf
Fr. 305'100.-- bzw. Fr. 106'800.-- festzusetzen sei.
In der Folge wurde dem Beschwerdeführer Gelegenheit zur Replik auf
die von der EStV beantragte reformatio in peius eingeräumt. In der Replik
beantragt der Beschwerdeführer die Abweisung des Begehrens der EStV.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach Art. 104 OG kann der Beschwerdeführer mit der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde einerseits Verletzung von Bundesrecht
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens
(lit. a), anderseits unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (lit. b) rügen; ferner kann er gewisse
Verfügungen wegen Unangemessenheit anfechten (lit. c).>
Der angefochtene Entscheid kann nicht gemäss Art. 104 lit. c
OG wegen Unangemessenheit angefochten werden. In Frage kommen nur
die Beschwerdegründe von Art. 104 lit. a und b OG. Ausserdem ist das
Bundesgericht im vorliegenden Fall an die Sachverhaltsfeststellungen
der Vorinstanz gebunden, sofern der Sachverhalt weder offensichtlich
unrichtig oder unvollständig noch unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensbestimmungen festgestellt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
In Abgabestreitigkeiten kann das Bundesgericht zugunsten oder
zuungunsten der Parteien über deren Begehren hinausgehen, sofern der
angefochtene Entscheid Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht (Art. 114 Abs. 1 OG).
Erwägung 2
2.- a) Die Wehrsteuer vom Einkommen wird im allgemeinen nach den
Einkünften bemessen, die der Steuerpflichtige in der Berechnungsperiode,
d.h. in den beiden Jahren, die der Veranlagungsperiode vorausgegangen sind,
erzielt hat; massgebend ist der Jahresdurchschnitt des Einkommens in der
Berechnungsperiode (Art. 41 Abs. 1 und 2 WStB).
Von dieser Berechnungsweise, welche die Regel bildet, nimmt das Gesetz
bestimmte Tatbestände aus. So ist im Falle, da die Voraussetzungen der
subjektiven Steuerpflicht (Art. 3 WStB) erst in der Veranlagungsperiode
eintreten oder nicht während der ganzen Berechnungsperiode bestanden haben,
der Steuer das nach Eintritt der Voraussetzungen erzielte, auf ein Jahr
berechnete Einkommen zugrunde zu legen (Art. 41 Abs. 4 WStB). Ferner
ist dann, wenn sich das Einkommen im Laufe der Berechnungs- oder
Veranlagungsperiode aus bestimmten Gründen, u.a. wegen Berufswechsels,
dauernd verändert hat, für die Bemessung der von der Veränderung
betroffenen Einkommensbestandteile Art. 41 Abs. 4 WStB sinngemäss
anzuwenden. Ist die Veränderung erst während der Veranlagungsperiode
eingetreten, so ist ihr durch eine Zwischenveranlagung für den Rest der
Periode Rechnung zu tragen (Art. 42 und 96 WStB).
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer mit
der Überführung seines Einzelunternehmens in eine Aktiengesellschaft einen
Berufswechsel im Sinne von Art. 96 WStB vollzogen und damit Grund für
eine Zwischenveranlagung gesetzt hat. Streitig ist, in welchem Zeitpunkt
der Berufswechsel stattfand.>
b) Gemäss Art. 643 Abs. 1 OR erlangt die Aktiengesellschaft das Recht
der Persönlichkeit erst durch die Eintragung in das Handelsregister. Die
Steuerpflicht beginnt bei der juristischen Person grundsätzlich mit deren
zivilrechtlichen Entstehung (vgl. Urteil vom 29. Februar 1940 i.S. B., in
ASA 9, 42, und vom 4. Juni 1941 i.S. E.B., in ASA 10, 83). Neugegründete
Handelsgesellschaften und Genossenschaften werden demgemäss mit dem
Tag, an dem die Eintragung in das Handelsregister erfolgt, subjektiv
steuerpflichtig. Dies gilt grundsätzlich auch für eine im Verlaufe der
Veranlagungsperiode gegründete Kapitalgesellschaft, die - wie hier -
aus einem Einzelunternehmen durch Übernahme der Aktiven und Passiven
hervorgegangen ist und zwar auch dann, wenn die Umwandlung bzw. Gründung
rückwirkend erfolgt und der Beginn des ersten Geschäftsjahres auf ein
früheres Datum zurückverlegt wird (vgl. KÄNZIG, Wehrsteuer, N. 5 zu Art. 8;
MASSHARD, Wehrsteuer, N. 2 zu Art. 8).
Der Beschwerdeführer kann solange nicht als Angestellter der
Aktiengesellschaft und somit als unselbständig Erwerbender behandelt
werden, als die Aktiengesellschaft zivilrechtlich und steuerrechtlich
nicht besteht. Hat als rechtlich relevantes Datum für die Entstehung
der X. Bau AG der Handelsregistereintrag vom 31. August 1965 zu
gelten, kann der Beschwerdeführer auch erst ab diesem Zeitpunkt für
ein Gehaltseinkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit besteuert
werden. Der Zeitpunkt der Zwischenveranlagung wegen Berufswechsels ist
von der kantonalen Rekurskommission zu Recht auf den 1. September 1965
festgesetzt worden. Ab diesem Zeitpunkt wird einerseits die Gesellschaft
aufgrund ihres Geschäftsertrages, anderseits der Beschwerdeführer für sein
Einkommen aus unselbständigem Erwerb (Verwaltungsratspräsidium) besteuert.
Die Feststellung der kantonalen Rekurskommission, dass der
Beschwerdeführer auf den 31. August 1965 seine (selbständige)
Erwerbstätigkeit aufgegeben habe, erscheint demnach als richtig. Eine
Zwischenveranlagung auf den Beginn der Veranlagungsperiode käme
ohnehin nicht in Frage (BGE 81 I 295; Urteil vom 31. Mai 1968 i.S. KWK
Schaffhausen, Erw. 1). Das Begehren des Beschwerdeführers, die
Zwischenveranlagung sei auf den 1. Januar 1965 vorzunehmen, ist somit
abzuweisen.
Erwägung 3
3.- Es bleibt zu prüfen, ob der angefochtene Entscheid entsprechend
dem Antrag der EStV zuungunsten des Steuerpflichtigen abzuändern ist. Das
Begehren der EStV betrifft zwar nicht die Gegenstand der Anfechtung durch
den Beschwerdeführer bildende Zwischenveranlagung, sondern die Veranlagung
zur Jahressteuer gemäss Art. 43 WStB. Die Veranlagung zur Jahressteuer
steht aber mit der Zwischenveranlagung in derart nahem Zusammenhang,
dass auf den Antrag der EStV nach Art. 114 Abs. 1 OG einzutreten ist
(vgl. BGE 97 I 276 und 434).
a) Wie die EStV in der Begründung ihres Begehrens um Abänderung der
angefochtenen Verfügung zutreffend geltend macht, wird bei der Vornahme
einer Zwischenveranlagung der normale Bemessungs- und Veranlagungszyklus in
künstlicher Weise unterbrochen. Auf den Zeitpunkt der Zwischenveranlagung
wird für die von der Veränderung betroffenen Einkommensbestandteile von der
Vorjahrs- zur Gegenwartsbemessung des Einkommens übergegangen (Art. 96 in
Verbindung mit Art. 41 Abs. 4 WStB). Statt auf das ordentlicherweise für
die Steuerberechnung massgebliche, in der 2-jährigen Berechnungsperiode
erzielte Einkommen (Art. 41 Abs. 1 bis 3 WStB) wird auf die seit Eintritt
der Voraussetzungen für die Zwischenveranlagung erzielten, auf ein
Jahr berechneten Einkünfte abgestellt (Art. 41 Abs. 4 WStB). Diese
Umstellung hat zur Folge, dass die Einkünfte jener Jahre, die nicht
mehr oder nur noch teilweise in Betracht fallen, überhaupt nie oder
nur für den Teil der Veranlagungsperiode besteuert werden, der bis zum
Zeitpunkt der Zwischenveranlagung verflossen ist. Damit entsteht die sog.
Bemessungslücke.
Der Steuerpflichtige wird nun insbesondere, wenn er - wie hier -
durch Überführung seines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft
den Zeitpunkt und die Modalitäten des Zwischenveranlagungsgrundes (hier
Berufswechsel) selbst bestimmen kann, die für ihn steuerlich günstigste
Lösung auswählen; namentlich wird er versuchen, durch entsprechende
Vorkehren möglichst hohe Gewinne in die Bemessungslücke zu verlagern. Er
spart damit Steuern.
Halten sich solche Massnahmen im Rahmen der normalen Betriebs-
und Geschäftsführung, stellen sie eine legale Steuerersparnis dar;
aussergewöhnliche Massnahmen sind hingegen daraufhin zu überprüfen,
ob sie als Steuerumgehung zu qualifizieren sind.
b) Der Beschwerdeführer hat sein Einzelunternehmen in die am 31. August
1965 gegründete Aktiengesellschaft eingebracht. Auf diesen Zeitpunkt ist
eine Zwischenveranlagung vorzunehmen. Das hat zur Folge, dass auf dem vom
Einzelunternehmen in den Jahren 1963/64 erzielten Geschäftseinkommen nur
ein Drittel der normalerweise geschuldeten Wehrsteuer (pro rata temporis
für 8 Monate statt für volle 2 Jahre) zu entrichten ist. Die Jahre 1963/64
bilden somit in concreto die Bemessungslücke.
Die Veranlagungsbehörde hat namhafte Kapitalgewinne und
Wertvermehrungen als durch das Einzelunternehmen in der massgeblichen
Periode realisiert betrachtet und daher der Jahressteuer gemäss Art. 43
WStB unterworfen. Sie hat mit dieser Steuer u.a. einen Einkommensbetrag von
Fr. 224'894.-- erfasst; dies deshalb, weil der Beschwerdeführer, entgegen
seiner Gepflogenheit, auf seinen Geschäftsaktiven im Jahre 1964 überhaupt
keine Abschreibungen vorgenommen und damit das in die Bemessungslücke
fallende Geschäftseinkommen dieses Jahres um ein Mehrfaches des normalen
Geschäftsertrages gesteigert habe. In der Tat zeigen die Abschreibungen
und Geschäftserträge des Einzelunternehmens in den Jahren 1955 bis 1964
folgendes Bild: colspec colname="col1" colwidth="108*" entry valign="top"
align="right"
Geschäftsjahr
Buchwert der Anlagen zu Beginn des Geschäftsjahres
Abschreibungen
Geschäftsertrag gemäss Gewinn- und Verlustrechnung
Fr.
in Fr.
in %
Fr.
1955
50'420.–
35'497.–
70.4
24'244.–
1956
67'660.–
29'244.–
43,2
21'859.–
1957
63'760.–
25'374.–
39,7
57'875.–
1958
72'290.–
29'578.–
40,3
56'339.–
1959
335'270.–
114'798.–
34,2
92'895.–
1960
279'680.–
135'943.–
48,6
125'026.–
1961
521'486.–
209'007.–
40,0
85'170.–
1962
452'432.–
202'288.–
44,7
114'112.–
1963
374'000.–
242'829.–
64,9
283'846.–
1964
543'424.–
—
—
855'684.–
Die Vorinstanz hat zur Frage der unterlassenen Abschreibungen in ihrem
Entscheid selbst nicht ausdrücklich Stellung genommen. Sie hat bezüglich
der Berechnung des der Jahressteuer unterliegenden Einkommens auf den
Bericht ihres Experten abgestellt.>
Die EStV geht nun davon aus, dass, wenn der Beschwerdeführer im
Geschäftsjahr 1964 seine Betriebsrechnung mit den prozentual gleich hohen
Abschreibungen belastet hätte, um die er seine Anlagen in den Vorjahren
jeweils regelmässig herabgesetzt hat, das Geschäftsergebnis dieses
Jahres um Fr. 224'894.-- niedriger ausgefallen wäre. Dieses Vorgehen
steht - so die Auffassung der EStV - nicht nur mit der persönlichen,
bis 1964 vom Beschwerdeführer konsequent eingehaltenen Geschäftspolitik
in krassem Gegensatz, sondern widerspricht allgemeinen Buchführungs-
und Bilanzierungsgrundsätzen. Das völlige Unterlassen der Abschreibungen,
einzig mit dem Zweck Steuern zu ersparen, müsse als Steuerumgehungsmanöver
qualifiziert werden. Solch offensichtlichem Missbrauch könne aufgrund
von Art. 43 WStB entgegengetreten werden. Der Beschwerdeführer habe dank
früher vorgenommener, übersetzter Abschreibungen Reserven gebildet, die
es ihm gestatteten, die im Jahre 1964 eingetretenen Wertverminderungen
aufzufangen. Durch das Unterlassen der Abschreibung seien die bestehenden
Reserven teilweise aufgelöst worden, was im überhöhten Geschäftsergebnis
des Jahres 1964 zum Ausdruck gekommen sei. In diesem Geschäftsergebnis
sei mithin ein Gewinnbestandteil enthalten, der aus diesen realisierten
Mehrwerten stamme. Diese Mehrwerte seien nach Art. 43 WStB mit einer
Jahressteuer zu belegen.
c) Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Richtig ist, dass
die Jahressteuer auf Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen nach Art. 43 WStB
die Sicherstellung der uneingeschränkten Besteuerung aller vor dem Eintritt
des Zwischenveranlagungsgrundes realisierten Mehrwerte bezweckt. Es soll
über die in den letzten Jahren der Betriebsführung aufgelösten, bisher
nicht als Gewinne versteuerten Reserven abgerechnet werden. Gegenstand der
Jahressteuer nach Art. 43 WStB sind daher alle in der Berechnungsperiode
oder in der Veranlagungsperiode im Betrieb eines zur Führung kaufmännischer
Bücher verpflichteten Unternehmens durch Veräusserung oder Verwertung von
Vermögensgegenständen erzielten Kapitalgewinne (Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB)
sowie die auf solchen Sachen und Rechten eingetretenen und
verbuchten Wertvermehrungen (Art. 21 Abs. 1 lit. f; vgl.
auch KÄNZIG, Wehrsteuer, N. 5 zu Art. 43 und derselbe, Ergänzungsband,
N. 5 zu Art. 43). So entsteht beispielsweise bei der Umwandlung
einer Personengesellschaft in eine Aktiengesellschaft, wo die gesamten
Aktiven und Passiven zu den bisherigen Buchwerten auf die neu gegründete
Gesellschaft übertragen werden, kein Gewinn, der der Sondersteuer nach
Art. 43 WStB zu unterwerfen wäre. Dagegen unterliegt der besondern
Jahressteuer der Gewinn, den die Personengesellschaft vor der Umwandlung
in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode durch Auflösung von
stillen Reserven erzielt hat (BGE 93 I 187 Erw. 2).
Zweck und Notwendigkeit einer solchen Sonderbesteuerung ergeben
sich aus dem zeitlichen Auseinanderklaffen von Berechnungsperiode
und Veranlagungsperiode bei der ordentlichen Besteuerung. Damit soll
verhindert werden, dass während der Betriebsführung zu Lasten des
steuerbaren Reinertrages geschaffene Reserven bei ihrer Realisierung der
Besteuerung entgehen (MASSHARD, Wehrsteuer, N. 2 zu Art. 43 mit Hinweisen).
Die Frage, die sich im vorliegenden Fall stellt, ist daher vorerst,
ob - wie die EStV behauptet - der Beschwerdeführer dadurch Reserven
aufgelöst bzw. Mehrwerte realisiert hat, dass er in dem der Umwandlung
vorausgehenden Geschäftsjahr keine Abschreibungen vornahm.
Es ist durchaus einleuchtend, dass, wenn auf Gegenständen des
Geschäftsvermögens durch Abnützung oder zufolge anderer Ursachen ein
Minderwert eingetreten ist, dieser Substanzverlust bzw. Minderwert in
denGeschäftsbüchern durch Abschreibungen ausgeglichen werden muss. Nicht
so vorzugehen bedeutet in der Regel, dass ein den Geschäftstatsachen nicht
entsprechender Gewinn ausgewiesen, mithin die wirtschaftliche Lage des
Unternehmens in Verletzung des Prinzips der Bilanzwahrheit zu günstig
dargestellt wird. Davon kann aber im vorliegenden Fall nicht die Rede
sein. Der Beschwerdeführer hat zwar im Jahre 1964 keine Abschreibungen
vorgenommen; er hat aber damit nicht in Verletzung des Grundsatzes der
Bilanzwahrheit die wirtschaftliche Lage seines Einzelunternehmens zu
günstig dargestellt. Aufgrund der in früheren Jahren vorgenommenen
grossen - doch von den Steuerbehörden anerkannten - Abschreibungen
hat er durch den Verzicht auf Abschreibungen im Geschäftsjahr 1964 auf
Ende dieses Geschäftsjahres jene Buchwerte erreicht, die den effektiven
Unternehmungswerten entsprachen. Es liegen weder ein Kapitalgewinn noch
eingetretene und verbuchte Wertvermehrungen im Sinne von Art. 43 in
Verbindung mit Art. 21 Abs. 1 lit. d bzw. f WStB vor.
d) Nachdem der Beschwerdeführer mit seinem Vorgehen Steuern gespart
hat, stellt sich jedoch die Frage, ob sein Verhalten als Steuerumgehung
zu qualifizieren ist.
Hierzu ist vorab festzuhalten, dass es grundsätzlich jedermann
freisteht, sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass möglichst wenig
Steuern geschuldet werden, d.h. zwischen mehreren Möglichkeiten rechtlicher
Gestaltung jene zu wählen, welche die geringste Steuerbelastung zur Folge
hat. Wird jedoch um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen,
eine dem wirtschaftlichen Tatbestand nicht entsprechende zivilrechtliche
Konstruktion gewählt, so wird dies steuerrechtlich als Rechtsmissbrauch
betrachtet und entsprechend gewürdigt (vgl. dazu GEERING, Von Treu
und Glauben im Steuerrecht, in Festschrift E. Blumenstein, Zürich
1946, S. 138; sowie Urteil in ASA 19, 91). Nach der Rechtsprechung
(der verwaltungsrechtlichen Kammer) des Bundesgerichts liegt eine
Steuerumgehung vor, wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung
als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls der
wirtschaftlichen Gegebenheit völlig unangemessen erscheint, anzunehmen ist,
dass diese Wahl missbräuchlich, lediglich deshalb getroffen worden ist,
um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse
geschuldet wären und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen
würde. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, so wird der Besteuerung
auch dann, wenn die gewählte Rechtsform unter dem Gesichtspunkt des
Zivilrechts als gültig und wirksam erscheint, nicht diese Gestaltung
zugrunde gelegt, sondern die Ordnung, welche der sachgemässe Ausdruck
des von den Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre
(BGE 73 I 75; 80 I 34; 93 I 725; Urteil vom 20. Juni 1969 i.S. EStV und
vom 29. März 1972 i.S. K.).
Dies ist hier nicht der Fall. Die vom Beschwerdeführer gewählte
Rechtsgestaltung ist - worauf bereits hingewiesen worden ist - weder
sachwidrig noch erscheint sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen. Im Gegenteil, wenn der Beschwerdeführer im Geschäftsjahr
1964 nicht gemäss seiner in den vorhergehenden Jahren gewohnten Praxis
abgeschrieben hat, hat er wohl Steuern erspart, zugleich aber - und
dies ist entscheidend - damit den wirtschaftlich reellen Wert seines
Unternehmens für den Zeitpunkt der Geschäftsübergabe erreicht. Die
Unterlassung der Abschreibung wirkt sich somit zwar einseitig zu
seinen Gunsten aus; das Vorgehen kann jedoch steuerrechtlich nicht als
Rechtsmissbrauch qualifiziert werden.
Hätte der Beschwerdeführer im Geschäftsjahr 1964 wie nach der in den
vorhergehenden Jahren geübten Praxis abgeschrieben, hätte er damit stille
Reserven geschaffen. Der Liquidationserlös hätte alsdann die Buchwerte
überstiegen. Ein solches Vorgehen erscheint unternehmungswirtschaftlich
keineswegs angezeigt. Treu und Glauben im Steuerrecht verlangen vom
Unternehmer, der sein Geschäft aufgibt, bzw. dieses in eine andere
Rechtsform umwandelt, nun aber keineswegs, dass er stille Reserven
schafft, damit sie als Liquidationsgewinn steuerlich erfasst werden
können (vgl. ZBl 71/1970, S. 315). So vorzugehen kann selbst dann nicht
verlangt werden, wenn zahlreiche Jahre vor der Liquidation übersetzte
Abschreibungen vorgenommen wurden. (Dabei ist im vorliegenden Fall
keineswegs nachgewiesen und nicht wahrscheinlich, dass der Beschwerdeführer
in den der Liquidation vorgehenden Geschäftsjahren einzig mit dem Ziel
stark abgeschrieben hat, bei der Geschäftsübergabe nicht abschreiben zu
müssen und einen massiven Gewinn in die Bemessungslücke verlagern zu
können.) Verhindert werden soll die steuerfreie Auflösung von früher
zulasten des steuerbaren Gewinnes gebildeten stillen Reserven durch
Aufwertungen.
e) Wenn die kantonale Rekurskommission somit die unterlassenen
Abschreibungen nicht zum Anlass einer Sonderbesteuerung genommen hat, hat
sie damit weder Bundesrecht verletzt noch den Sachverhalt offensichtlich
unrichtig oder unvollständig festgestellt. Zu einer Abänderung des
angefochtenen Entscheids zuungunsten des Beschwerdeführers besteht mithin
kein Anlass.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.- Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.- Das weitergehende Begehren der Eidg. Steuerverwaltung wird
abgewiesen.