BGE 98 IA 258
98 Ia 258
40. Auszug aus dem Urteil vom 7. Juni 1972 i.S. X. gegen Kanton Zürich
und Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Regeste
Art. 4 BV; kant. Erbschafts- und Schenkungssteuer.
Rechtsnatur einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung, wonach der
ausscheidende Gesellschafter ohne Berücksichtigung der stillen Reserven
nur aufgrund der Buchwerte abzufinden ist. Unter welchen Voraussetzungen
darf die gestützt auf eine solche Klausel erfolgte Überlassung stiller
Reserven an die verbleibenden Gesellschafter als steuerpflichtige Schenkung
behandelt werden?
Sachverhalt
Aus dem Sachverhalt:
A.- Die Geschwister O. S., geb. 1897, und H. S., geb. 1899,
waren Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft mit Sitz in Zürich. Am
15. November 1955 wurde ein neuer Gesellschafts vertrag abgeschlossen,
welcher dem 1924 geborenen X., dem Sohn von O. S., die Stellung eines
weiteren geschäftsführenden Gesellschafters mit Einzelunterschrift
einräumte. Am Gewinn und Verlust hatten die drei Gesellschafter
gleichen Anteil. Jedem Gesellschafter wurde ein festes Salär angesetzt,
das beim Übertritt in den Ruhestand dahinfallen sollte. Weiter wurde im
Gesellschaftsvertrag vereinbart:
"8. Scheidet ein Teilhaber zufolge Tod oder Kündigung aus, so wird die
Gesellschaft unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Verbleibt
nur noch ein Gesellschafter, so kann dieser das Geschäft als Einzelkaufmann
fortsetzen.
9. Der ausscheidende Gesellschafter bzw. seine Erben werden auf
Grund der Buchwerte abgefunden, mit Ausnahme von X. (bzw. seiner Erben),
bei welchem die seit 1. Januar 1951 erfolgten Änderungen der stillen
Warenreserven (gemäss Inventaren nach bisherigen Grundsätzen) entsprechend
seinen jeweiligen Gewinnanteilen zu berücksichtigen sind..."
Nachdem O. S. 1959 gestorben war, wurde die Gesellschaft von
X. und dessen Tante H. S. weitergeführt. In einem Nachtrag zum
Gesellschaftsvertrag von 1955 vereinbarten die beiden am 30. November
1965 unter anderem, dass H. S. in den Ruhestand trete und nicht mehr
geschäftsführend sei; ausserdem wurde die Gewinnbeteiligung von H. S. neu
geordnet.
B.- Am 21. Februar 1968 starb H. S. und hinterliess als gesetzlichen
Erben u.a. den einzig noch verbleibenden Gesellschafter X. In dem daraufhin
von den zürcherischen Behörden eingeleiteten Steuerveranlagungsverfahren
war unbestritten, dass X. für den kraft Erbrechts erworbenen
Anteil am Vermögen seiner Tante H. S. eine Erbschaftssteuer zu
entrichten hatte. Gestützt auf einen Rekursentscheid des zürcherischen
Verwaltungsgerichtes vom 23. März 1971 nahm die Finanzdirektion des Kantons
Zürich an, X. habe darüber hinaus aufgrund des Gesellschaftsvertrages mit
dem Tode von H. S. am 21. Februar 1968 einen Anteil an den stillen Reserven
der Kollektivgesellschaft im Betrage von Fr. 197'625.-- erworben, welcher
als Schenkung von Todes wegen zu betrachten sei und daher ebenfalls der
kantonalen Erbschaftssteuer unterstehe. X. bestreitet die Zulässigkeit
dieser letzteren Betrachtungsweise und führt gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichtes und die entsprechende Veranlagungsverfügung der
Finanzdirektion vom 24. Februar 1972 staatsrechtliche Beschwerde wegen
Verletzung von Art. 4 BV.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut, u.a. aus
folgenden
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 2
2.- a) Die §§ 1 und 2 lit. a des zürcherischen Gesetzes über die
Erbschafts- und Schenkungssteuer von 1936/1947 (ESchG) lauten:
"§ 1. Der Kanton erhebt eine Erbschafts- und eine Schenkungssteuer.
§ 2. Der Erbschaftssteuer unterliegen:
a) Vermögensanfälle und Zuwendungen kraft gesetzlichen Erbrechts oder
auf Grund einer Verfügung von Todes wegen (Erbeinsetzung, Vermächtnis,
Erbvertrag, Schenkung auf den Todesfall), sofern der Erbgang im Kanton
Zürich eröffnet worden ist.
Der Schenkung auf den Todesfall sind gleichgestellt:
1. das einer Stiftung auf den Todesfall gewidmete Vermögen,
2. die Zuwendungen von infolge Todes fällig werdenden
Versicherungsbeträgen."
Nach § 5 unterliegen der Schenkungssteuer bestimmte Zuwendungen unter
Lebenden und diesen gleichgestellte Rechtsgeschäfte.
b) Gemäss der angefochtenen Verfügung der Finanzdirektion hat der
Beschwerdeführer "nach den Gesellschaftsverträgen und der letztwilligen
Verfügung" aus dem Nachlass seiner am 21. Februar 1968 verstorbenen Tante
H. S. erhalten:>
a) Zum voraus den Anteil an den stillen
Reserven der Kollektivgesellschaft: Fr. 197'625.--
b) Erbteil: Fr. 151'748.--
Total: Fr. 349'373.--
Hievon erhebt der Kanton Zürich (unter Berücksichtigung der
interkantonalen Steuerausscheidung) eine Erbschaftssteuer von
Fr. 80'721.75. Dass der Beschwerdeführer für den Teilbetrag
von Fr. 151'748.-- eine Erbschaftssteuer zu entrichten hat, ist
unbestritten. Streitig ist einzig, ob eine Erbschaftssteuer auch auf
dem ihm gemäss Gesellschaftsvertrag vorweg zugekommenen Anteil von
Fr. 197'625.-- an den stillen Reserven der Firma erhoben werden darf. Im
Urteil des Verwaltungsgerichtes wurde festgestellt, dass die Zuwendung
dieses Anteils entgegen der früheren Annahme der Steuerbehörde nicht
der Schenkungssteuer unterliege. Es ist daher bloss zu prüfen, ob das
Verwaltungsgericht ohne Willkür annehmen konnte, sie unterliege der
Erbschaftssteuer. Da dieser Vermögensanfall nicht kraft gesetzlichen
Erbrechts erfolgte, kann nur fraglich sein, ob es sich um eine Zuwendung
"auf Grund einer Verfügung von Todes wegen (Erbeinsetzung, Vermächtnis,
Erbvertrag, Schenkung auf den Todesfall)" handelt.
c) Das Rechtsgeschäft, aufgrund dessen dem Beschwerdeführer der
Anteil an den stillen Reserven zufiel, ist der Gesellschaftsvertrag
vom 15. November 1955 mit dem Nachtrag vom 30. November 1965. Das
Verwaltungsgericht hat dieses Geschäft als Schenkung von Todes wegen
betrachtet (Art. 245 Abs. 2 OR), bei der der Schenker ein der Annahme
bedürftiges Schenkungsversprechen abgibt, der Vollzug dagegen auf den
Augenblick des Todes aufgeschoben wird und nur dann erfolgt, wenn der
Beschenkte alsdann noch lebt (Komm. TUOR, 2. A., N. 5 Einleitung zum 14.
Titel des ZGB). Der Gesellschaftsvertrag ist an sich keine Schenkung von
Todes wegen, und es wäre offenbar auch die Form nicht eingehalten, welche
für solche Schenkungen vorgeschrieben ist (Art. 245 Abs. 2 OR, Art. 512
ZGB; Komm. TUOR, aaO). Es ist indessen möglich, dass der vorliegende
Gesellschaftsvertrag mit Nachtrag ein gemischtes Rechtsgeschäft darstellt,
das im Zusammenhang mit den das Gesellschaftsverhältnis ordnenden Klauseln
eine Schenkung auf den Todesfall mitumfasst. In Lehre und Rechtsprechung
wird die Ansicht vertreten, dass gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen
über Umfang und Berechnungsart der Abfindungssumme, welche die Gesellschaft
bzw. die Gesellschafter zum Nachteil der Erben des Ausgeschiedenen
begünstigen, eine verdeckte Verfügung von Todes wegen zugunsten der
verbleibenden Gesellschafter darstellen können (nicht publiziertes Urteil
des Bundesgerichtes vom 22. Mai 1957 i.S. Sch. gegen Staat Bern; VON
GREYERZ, Die Unternehmernachfolge in den Personengesellschaften, in: Die
Erhaltung der Unternehmung im Erbgang, Bern 1972, S. 87; SOMMER, Steuerbare
Einkünfte aus Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung und Unterstützung, ZBl 58,
1957, S. 258; MOSER, Fragen, die sich aus dem Verhältnis zwischen den die
Kollektivgesellschaft fortsetzenden Gesellschaftern und dem ausgeschiedenen
Teilhaber ergeben, Diss. Zürich 1948, S. 47; EHRSAM, Gesellschaftsvertrag
und Erbrecht, Diss. Lausanne 1943, S. 163; Verwaltungsgericht Basel-Land,
ZBl 62, 1961, S. 402). Das Verwaltungsgericht verfiel demnach nicht
in Willkür, wenn es annahm, der Erwerb eines Anteils an den stillen
Reserven durch den Beschwerdeführer könne auf einer Schenkung von Todes
wegen beruhen, obgleich das massgebende Rechtsgeschäft sich äusserlich
nur als Gesellchaftsvertrag darstellt. Als haltbar erweist sich auch die
weitere Annahme des Verwaltungsgerichts, es sei nicht entscheidend, ob das
Rechtsgeschäft in der Form abgeschlossen worden sei, die für Schenkungen
auf den Todesfall vorgeschrieben ist, solange die wirtschaftlichen
Folgen der Schenkung nicht beseitigt seien. Der Nichtbeachtung von
Formvorschriften kommt im Steuerrecht nicht die gleiche Bedeutung zu wie im
Zivilrecht; es lässt sich mit sachlichen Gründen die Auffassung vertreten,
steuerrechtlich sei nur massgebend, ob der Beschwerdeführer den Vorteil,
der ihm nach dem Willen der Beteiligten allenfalls zukommen sollte,
ungeachtet des Formmangels tatsächlich erlangt hat. Schliesslich ging
das Verwaltungsgericht offenbar stillschweigend davon aus, es spiele
keine Rolle, dass die fragliche Klausel des Gesellschaftsvertrages
allenfalls auch zu einer unentgeltlichen Zuwendung unter Lebenden hätte
führen können, nämlich dann, wenn einer der Beteiligten nicht durch Tod,
sondern infolge Kündigung ausgeschieden wäre. Da gegebenenfalls auch
dieser Tatbestand der Erbschafts-bzw. Schenkungssteuer unterliegen würde
und die steuerrechtlich massgebenden Kriterien, wie sich zeigen wird, in
beiden Fällen dieselben sind, konnte das Verwaltungsgericht den genannten
Eventualfall ohne Willkür ausser acht lassen und, in Anlehnung an den
tatsächlichen Verlauf der Dinge, lediglich prüfen, ob eine Schenkung
auf den Todesfall vorliege. Es hat dabei zutreffend auf Ziff. 9 des
Gesellschaftsvertrages von 1955 abgestellt. Im Nachtrag von 1965 war
zwar vorgesehen, dass diese Vertragsklausel dahinfallen sollte, wenn
der Beschwerdeführer vor seiner Tante stürbe. Der Fall trat nicht ein,
weshalb es in diesem Punkt bei der Vereinbarung von 1955 blieb.
Erwägung 3
3.- Laut Ziff. 9 des Vertrages von 1955 wird der ausscheidende
Gesellschafter (bzw. seine Erben) aufgrund der Buchwerte abgefunden; für
den Beschwerdeführer gilt insoweit eine Ausnahme, als bei ihm die seit
1. Januar 1951 erfolgten Änderungen der stillen Warenreserven entsprechend
seinem jeweiligen Gewinnanteil zu berücksichtigen sind.
Wie das Bundesgericht in BGE 65 I 211 ff. ausgeführt hat, ist zivil-
und steuerrechtlich eine Schenkung nicht denkbar ohne den Willen der einen
Partei, der andern eine unentgeltliche Zuwendung zu machen. Gemäss Art. 580
OR hat der ausscheidende Gesellschafter einen Anspruch auf Abfindung,
der sich vorbehältlich anderer Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages
nach der Vermögenslage der Gesellschaft im Zeitpunkt des Ausscheidens
richtet. Bei der Ermittlung dieser Vermögenslage sind grundsätzlich
auch die Reserven der Gesellschaft in Rechnung zu stellen. Wenn ein
Gesellschafter darauf verzichtet, dass dieser Vermögensteil bei der
Festsetzung seines Abfindungsanspruchs berücksichtigt wird, so hat er sich
damit in entsprechendem Ausmass entreichert. Er erspart auf diese Weise
den verbleibenden Gesellschaftern die Auszahlung eines Kapitalbetrages,
weshalb die Verschaffung eines solchen Vorteils eine unentgeltliche
Zuwendung sein kann. Ob dies zutrifft, hängt von den Verhältnissen des
Einzelfalles ab. Massgebend ist, ob der Wille unentgeltlicher Zuwendung
im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestand und für diesen wesentlich war
(BGE 65 I 213). Eine Klausel, wonach die Abfindungssumme nach dem Buchwert
zu bestimmen sei, kann sich aus rein betrieblichen Gründen, d.h. zum
Schutze der Unternehmung als solcher aufdrängen, was, auch nach Auffassung
des Verwaltungsgerichts, die Annahme einer Schenkung ausschliesst. Als
betrieblich begründet kann eine derartige Klausel zum Beispiel dann
erscheinen, wenn für die nächsten Jahre mit einer rückläufigen Entwicklung
des Unternehmens gerechnet werden muss oder wenn nur sehr geringe
Reserven vorhanden sind (MOSER, aaO S. 51; EHRSAM, aaO S. 163). Dass die
vorliegend in Frage stehende Bewertungsklausel einzig auf derartige, jede
Schenkungsabsicht zum vornherein ausschliessende betriebliche Überlegungen
zurückzuführen ist, konnte vom Verwaltungsgericht ohne Willkür verneint
werden, zumal die Klausel einen der Gesellschafter in besonderer Weise
begünstigt, was die Annahme einer im Gesellschaftsvertrag enthaltenen
Schenkung an sich nahe legt (EHRSAM, aaO S. 163). Doch darf die aufgrund
einer solchen Bewertungsklausel erfolgte Überlassung eines Anteils an den
stillen Reserven in jedem Falle nur dann als steuerpflichtige Schenkung
(sei es auf den Todesfall oder unter Lebenden) behandelt werden, wenn eine
Begünstigung des nunmehr bereicherten Gesellschafters schon im Zeitpunkt
des Vertragsschlusses beabsichtigt gewesen war. Nehmen beispielsweise
drei ungefähr gleichaltrige, gesunde Gesellschafter in den Vertrag eine
Klausel auf, wonach jeder Gesellschafter bei einem allfälligen Ausscheiden
aufgrund der Buchwerte abzufinden sei, so erhalten beim Tod des einen
Gesellschafters die beiden verbleibenden klarerweise keine Schenkung. Als
der Gesellschaftsvertrag geschlossen wurde, hatte in diesem Beispiel keiner
der Gesellschafter den Willen unentgeltlicher Zuwendung. Jeder besass
für den Fall eines Ausscheidens infolge Todes nach menschlichem Ermessen
praktisch die gleiche Chance, dass er den Vorteil erhält, und das gleiche
Risiko, dass er bzw. seine Erben den Nachteil erleiden. Der aleatorische
Charakter der Klausel schliesst die Annahme einer Schenkung aus (MOSER, aaO
S. 48; EHRSAM, aaO S. 164; gleich die deutsche Doktrin, die erwähnt wird
bei: HAUSHEER, Erbrechtliche Probleme des Unternehmers, S. 119 Anm. 1). An
diesem grunsätzlich aleatorischen Charakter des Rechtsgeschäftes vermag
auch ein gewisser Altersunterschied zwischen den Gesellschaftern nichts
zu ändern, sofern nicht mit dem baldigen Ableben eines der Gesellschafter
gerechnet werden muss; ein allfälliger Altersunterschied fällt umso weniger
ins Gewicht, wenn die Bewertungsklausel auch bei einem freiwilligen
Ausscheiden infolge Kündigung Anwendung findet. In der Rechtslehre
wird zum Teil sogar die Ansicht vertreten, von einer Schenkung könne
überhaupt nlcht gesprochen werden, wenn die Klausel über die Berechnung der
Abfindungssumme für jeden Gesellschafter in gleicher Weise gelte (EHRSAM,
aaO S. 164). Wäre im hier zu beurteilenden Fall allgemein vereinbart
worden, dass beim Ausscheiden jedes Gesellschafters die Abfindungssumme
aufgrund der Buchwerte zu bestimmen sei, so erschiene es unhaltbar,
auf dem dem Beschwerdeführer nunmehr zugefallenen Anteil an den stillen
Reserven eine Erbschaftssteuer zu erheben. Auch wenn zwischen den beiden
andern Gesellschaftern und dem jüngern Beschwerdeführer ein wesentlicher
Altersunterschied bestand, so wusste doch im Zeitpunkt der Abmachung keiner
von ihnen, ob er der Benachteiligte oder Begünstigte sein werde. Die
beiden ältern Gesellschafter waren bei Vertragsschluss erst 58 bzw. 56
Jahre alt, weshalb eine längere Weiterdauer des Gesellschaftsverhältnisses
durchaus möglich war und keineswegs feststand, wie sich die künftige
Entwicklung gestalten würde (vgl. KÄNZIG, Die Unternehmernachfolge als
Steuerrechtsproblem, in: Die Erhaltung der Unternehmung im Erbgang, Bern
1972, S. 178). Sodann konnte ab 1960 jeder Gesellschafter auch durch
Kündigung aus der Gesellschaft ausscheiden. Ein vorzeitiges Ausscheiden
eines jüngeren Gesellschafters ist keineswegs unwahrscheinlich; gerade im
zu beurteilenden Fall war es durchaus denkbar, dass der Beschwerdeführer
als junger, akademisch gebildeter Unternehmer das Geschäft verlässt
und eine andere Stelle sucht, wenn er findet, dass ihm die älteren
Gesellschafter zu wenig Entwicklungsmöglichkeiten lassen.
Erwägung 4
4.- a) In Wirklichkeit wurde im Gesellschaftsvertrag jedoch nicht
vereinbart, dass beim Ausscheiden jeder Gesellschafter allein aufgrund
der Buchwerte abzufinden sei. Eine dahingehende Vorschrift galt nur für
die beiden älteren Gesellschafter, nicht aber für den Beschwerdeführer.
Bei ihm waren bei der Bestimmung der Abfindungssumme "die seit 1. Januar
1951 erfolgten Änderungen der stillen Warenreserven (gemäss Inventaren
nach bisherigen Grundsätzen) entsprechend seinem jeweiligen Gewinnanteil
zu berücksichtigen". Während die beiden andern Gesellschafter bei ihrem
Ausscheiden keinen Anspruch auf irgendwelche Reserven hatten, besass
der Beschwerdeführer in jedem Falle einen Anspruch auf einen seiner
Gewinnbeteiligung entsprechenden Anteil an den stillen Warenreserven. Darin
liegt klarerweise eine Begünstigung des Beschwerdeführers, und was er
dagegen vorbringt, schlägt nicht durch. Der Vorteil wurde ihm unentgeltlich
zugewendet. Soweit die stillen Warenreserven in Frage standen,
verzichteten die beiden andern Gesellschafter auf den Zeitpunkt ihres
Ausscheidens auf den ihrer Gewinnbeteiligung entsprechenden Anteil, ohne
dass der Beschwerdeführer auch seinerseits auf diesen Teil der Reserven
verzichtet hätte. Er erbrachte also insoweit keine "Gegenleistung". Es
lag auch kein Unsicherheitsfaktor vor, da der Beschwerdeführer in jedem
Fall einen Anteil an den stillen Warenreserven zu beanspruchen hatte.
b) Nach dem Gesagten verzichteten alle Gesellschafter für den Fall
ihres Ausscheidens auf einen Anteil an den stillen Reserven, soweit es
sich nicht um stille Warenreserven handelte. In diesem Ausmass galt die
Klausel für jeden Gesellschafter, weshalb es insoweit gemäss Ziff. 3 der
Erwägungen vor Art. 4 BV nicht zulässig war, eine Schenkung von Todes
wegen anzunehmen und eine Erbschaftssteuer zu erheben. Mit Bezug auf
die stillen Warenreserven hingegen war der Beschwerdeführer begünstigt,
und in diesem Rahmen lässt sich mit sachlichen Gründen die Auffassung
vertreten, es sei ihm eine Schenkung von Todes wegen zugekommen.