BGE 98 IA 212
98 Ia 212
32. Urteil vom 3. Mai 1972 i.S. Bulletti gegen Kantone Solothurn und
Freiburg. Regeste
Doppelbesteuerung.
1. Zulässigkeit der staatsrechtlichen Beschwerde auch bei Einigung
der beteiligten Kantone über die Steuerausscheidung (Erw. 1).
2. Nichtkaufmännische Kollektivgesellschaft, die aus Angehörigen einer
Familie besteht und sich ausschliesslich mit der Verwaltung des gemeinsamen
Vermögens der Gesellschafter befasst. Handelt es sich um eine gewöhnliche
Vermögensverwaltung und besitzt die Gesellschaft keine ständigen
körperlichen Anlagen und Einrichtungen für einen Geschäftsbetrieb, so sind
die einzelnen Gesellschafter für ihren Anteil am Gesellschaftsvermögen
und andessen Ertrag nicht an dem im Handelsregister eingetragenen Sitz
der Gesellschaft, sondern an ihrem Wohnsitz zu besteuern (Erw. 3).
Sachverhalt
A.- Im Oktober 1948 gründete der damals in New York wohnhafte Karl
Kropf-Steffen zusammen mit seiner Ehefrau die Kommanditgesellschaft Kropf
& Co mit Sitz in Gretzenbach (SO) und übertrug ihr einen Teil seines
beträchtlichen Vermögens. Die Gesellschaft wurde im Dezember 1948 im
Handelsregister eingetragen und bezweckte nach dem Gesellschaftsvertrag die
"Verwaltung der Vermögen der Gesellschafter, Finanzierungen, Beteiligungen,
An- und Verkauf von Wertpapieren".
Im Jahre 1963 wurde die Kropf & Co (unter Änderung der Firma in Kropf &
Cie) in eine Kollektivgesellschaft umgewandelt und ihr Sitz nach Freiburg
verlegt. Gesellschaftszweck ist nur noch die "Verwaltung der Vermögen
der Gesellschafter". Die Gesellschaft besteht aus sechs Angehörigen des
Karl Kropf-Steffen, die zu je 1/6 am Gesellschaftsvermögen beteiligt
sind, darunter Frau Dory Bulletti-Kropf, die mit ihrem Ehemann Fernando
Bulletti bis zum 31. Januar 1970 in Grenchen (SO) wohnte. Von den übrigen
Gesellschaftern wohnten im Jahre 1967 drei im Kanton Aargau und je einer
in den Kantonen Bern und Waadt. Das Vermögen der Gesellschaft bestand 1967
etwa zur Hälfte aus Beteiligungen an einem Kino- und Hotelunternehmen in
Biel (100%) und an einer Uhrenfabrik in Lengnau (40%) und zur Hälfte aus
verschiedenen Wertschriften.
Bis 1967 wurden die Gesellschafter für ihre Anteile und deren Ertrag
in Freiburg besteuert, wobei der Kropf & Cie die gleichen Steuerprivilegien
wie einer Holdinggesellschaft gewährt wurden.
Im Jahre 1967 nahmen die Solothurner Steuerbehörden an, es rechtfertige
sich nicht, die nichtkaufmännische Kollektivgesellschaft Kropf & Cie
weiterhin wie eine kaufmännische Kollektivgesellschaft zu behandeln
und die Besteuerung des Anteils von Frau Dory Bulletti-Kropf dem Kanton
Freiburg zu überlassen. Die Steuerkommission Grenchen rechnete daher diesen
Anteil und dessen Ertrag bei der Veranlagung für 1967 zum Vermögen und
Einkommen des Ehemanns Bulletti. Dieser erhob hiegegen Einsprache und
nach deren Abweisung Rekurs. Die Kantonale Rekurskommission Solothurn
(KRK) wies den Rekurs mit Urteil vom 27. Februar 1971 ab, indem sie
feststellte, dass die Ehefrau des Rekurrenten für ihren Anteil am
Kapital und Ertrag der Kollektivgesellschaft Kropf & Cie per 1. Januar
1967 in Grenchen steuerpflichtig sei. Zur Begründung führte sie aus:
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach die Gesellschafter für
ihren Anteil am Gesellschaftssitz steuerpflichtig seien, beziehe sich auf
Kollektivgesellschaften, die mit ihrem kaufmännischen oder technischen
Betrieb nach aussen in Erscheinung träten. Bei einer nichtkaufmännischen
Kollektivgesellschaft, die - wie die Kropf & Cie - lediglich die Verwaltung
des Vermögens der Gesellschafter bezwecke, fehle der wirtschaftliche und
steuerrechtliche Grund für die steuerrechtliche Erfassung an einem einzigen
Orte. Die Anteile der einzelnen Gesellschafter seien Privatvermögen
derselben und entsprechend an ihrem Wohnsitz zu besteuern, und dasselbe
müsse für den Ertrag des Vermögens gelten. Bei dieser Sachlage spiele es
keine Rolle, ob der Sitz der Kropf & Cie zur Steuerumgehung nach Freiburg
verlegt worden sei. Wäre die Frage massgebend, so wäre sie zu bejahen
(wird näher ausgeführt).
B.- Gegen dieses Urteil der KRK Solothurn hat Fernando Bulletti-Kropf
staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Art. 46 BV erhoben. Er
stellt den Antrag, es sei das Urteil aufzuheben und festzustellen, dass der
Beschwerdeführer für den Anteil seiner Ehefrau am Kapital und am Ertrag der
Kollektivgesellschaft Kropf & Cie an deren Sitz in Freiburg steuerpflichtig
sei; eventuell sei der Kanton Freiburg anzuweisen, die für 1967 bezahlte
Steuer im Betrag von Fr. 611.-- an die Kropf & Cie zurückzuerstatten. Zur
Begründung wird im wesentlichen vorgebracht: Das Bundesgericht habe
in seiner Doppelsteuerungspraxis nie zwischen kaufmännischen und
nichtkaufmännischen Personengesellschaften unterschieden. Auch in BGE
55 I 389 ff., wo es um eine nichtkaufmännische Kollektivgesellschaft
ging, habe das Bundesgericht nicht entschieden, dass Kapital und Ertrag
nicht am Gesellschaftssitz, sondern am Wohnsitz der Gesellschafter zu
versteuern seien; vielmehr habe es geprüft, wo sich der "natürliche"
Sitz der Gesellschaft befand. Entscheidend sei, wo die Gesellschaft
sich dauernd wirtschaftlich betätige und damit eine wirtschaftliche
Zugehörigkeit begründe. Von daher gesehen sei Freiburg der Sitz der
Kropf & Cie. Gemäss Gesellschaftsvertrag besorgten die Gesellschafter
die Geschäftsführung gemeinsam. Zur Beschlussfassung träfen sie sich
jeweils in Freiburg. Dort führe Hermann Egger, Vizedirektor der Société
de Contrôle Fiduciaire SA die Bücher, und dort würden die Gesellschafter
durch die Herren Thierry und Hubert de Broccard geschäftlich beraten. In
der Sitznahme in Freiburg liege keine Steuerumgehung; wohl habe die
Kropf & Cie im Kanton Freiburg ein Steuerprivileg genossen, das jedoch
am 1. Juli 1969 dahingefallen sei. Da der Kanton Freiburg die Kropf &
Cie für 1967 bereits besteuert habe, liege nicht nur eine virtuelle,
sondern auch eine tatsächliche Doppelbesteuerung vor.
C.- Die KRK Solothurn beantragt Abweisung der Beschwerde. Sie hält
an der Auffassung fest, dass bei nichtkaufmännischen Gesellschaften
und insbesondere bei solchen, die lediglich die Verwaltung gemeinsamen
Vermögens bezwecken, die einzelnen Gesellschafter an ihrem Wohnsitz
für ihren Anteil am Vermögen der Gesellschaft und an dessen Ertrag zu
besteuern seien.
D.- Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg beantragt Abweisung der
Beschwerde in dem Sinne, dass Vermögen und Ertrag der Kollektivgesellschaft
Kropf & Cie (für 1967) ganz in Grenchen (SO) steuerbar seien, und erklärt
sich bereit, dem Beschwerdeführer die für 1967 auf den Anteil seiner
Ehefrau am Vermögen und am Ertrag der Gesellschaft bezogenen Steuern von
Fr. 611.-- zurückzuerstatten. Sie bestreitet die Auffassung der Solothurner
Behörden, wonach jeder Gesellschafter der Kropf & Cie an seinem Wohnsitz
für den Anteil am Vermögen und Ertrag der Gesellschaft besteuert werden
könne, und macht geltend, eine Kollektivgesellschaft, die lediglich die
Verwaltung eines Vermögens bezwecke, habe ihren natürlichen Wohnsitz und
damit ihr Steuerdomizil am Wohnsitz der Gesellschafter, insbesondere der
geschäftsführenden Gesellschafter. Nun würden die Geschäfte der Kropf &
Cie, obwohl sie nach dem Gesellschaftsvertrag von den Gesellschaftern
gemeinsam besorgt würden, in Wirklichkeit von Frau Dory Bulletti-Kropf von
Grenchen aus geführt, weshalb Grenchen als natürlicher Sitz und damit als
Steuerdomizil der Kropf & Cie zu betrachten sei (wird näher ausgeführt).
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Da der Kanton Freiburg in seiner Beschwerdeantwort für 1967 auf
die Besteuerung des Anteils der Ehefrau des Beschwerdeführers am Vermögen
und Ertrag der Kropf & Cie verzichtet und sich zur Rückerstattung
der bereits bezogenen Steuern für 1967 bereit erklärt hat, liegt
keine effektive Doppelbesteuerung mehr vor. Der Beschwerdeführer, dem
hievon Kenntnis gegeben wurde, hält jedoch an der staatsrechtlichen
Beschwerde fest, bestreitet also nach wie vor die Steuerhoheit des
Kantons Solothurn. Hiezu ist er befugt, da Art. 46 Abs. 2 BV auch die
bloss virtuelle Doppelbesteuerung verbietet (BGE 91 I 474/75, 93 I 421
E. 2) und selbst eine Einigung der Kantone über die Steuerausscheidung
den Steuerpflichtigen nicht bindet (BGE 91 I 281 E. 2 sowie LOCHER,
Doppelbesteuerung § 1 III A 2 Nr. 3-6). Eine solche Einigung liegt
übrigens insofern nicht vor, als nach Auffassung des Kantons Freiburg
das gesamte Vermögen und der gesamte Ertrag der Kollektivgesellschaft,
nach Auffassung des Kantons Solothurn dagegen nur der Anteil der Ehefrau
des Beschwerdeführers im Kanton Solothurn zu versteuern sind.
Am Ausgang des Rechtsstreites sind mittelbar auch die Kantone
Bern, Aargau und Waadt interessiert, in denen die andern Mitglieder
der Kollektivgesellschaft Kropf & Cie wohnen und die, nach Angabe des
Beschwerdeführers, Veranlagungsverfahren gegen sie eingeleitet, diese
jedoch bis zum Entscheid über die vorliegende staatsrechtliche Beschwerde
sistiert haben. Das ändert jedoch nichts daran, dass der Entscheid über
die Beschwerde nur zwischen dem Beschwerdeführer und den Kantonen Solothurn
und Freiburg für das Steuerjahr 1967 Recht schafft.
Erwägung 2
2.- Die Parteien gehen übereinstimmend davon aus, dass die Kropf &
Cie eine nichtkaufmännische Kollektivgesellschaft im Sinne des Art. 553
OR bildet. Diese Auffassung ist zutreffend. Die Kropf & Cie befasst sich
ausschliesslich mit der Verwaltung des Vermögens ihrer Gesellschafter,
das etwa zur Hälfte aus zwei Beteiligungen und zur Hälfte aus Wertschriften
besteht. Die Verwaltung gemeinsamen Vermögens gilt nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts (BGE 79 I 60 E. 1c, 55 I 394) auch dann nicht als
kaufmännisches Gewerbe, wenn das Vermögen beträchtlich ist und die
Geschäftsführung über den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwaltung
hinausgeht. Dabei bleibt es nach dieser Rechtsprechung selbst dann, wenn
die Vermögensverwaltung einen stark spekulativen und sogar bankähnlichen
Charakter annimmt, solange kein eigentlicher Kundenverkehr vorhanden ist.
Erwägung 3
3.- Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts
sind Geschäftsvermögen und Geschäftsgewinn der Kollektivwie der
Kommanditgesellschaft am Sitze der Gesellschaft (und an allfälligen
Betriebsstätten) zu versteuern und ist es bundesrechtlich unzulässig, die
einzelnen Gesellschafter für ihren Anteil an ihrem Wohnsitz zu besteuern
(LOCHER aaO § 8 IV A 1 und § 8 IV B 1; BGE 80 I 22 E. 1, 93 I 544 E. 1).
In allen Fällen, wo nach diesem Grundsatz entschieden wurde, handelte
es sich indessen, auch wenn dies nicht ausdrücklich gesagt wurde, um
kaufmännische Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, die ihr Gewerbe
am Orte des Sitzes in ständigen, ihrer Geschäftstätigkeit dienenden
körperlichen Anlagen und Einrichtungen betrieben und so die wirtschaftliche
Zugehörigkeit des Geschäfts zum Orte des Sitzes zum Ausdruck brachten.
Mit der Frage des Steuerdomizils einer nichtkaufmännischen
Kollektivgesellschaft hatte sich das Bundesgericht, soweit ersichtlich,
einzig in BGE 55 I 389 ff. zu befassen. Die damals zu beurteilende
Gesellschaft war, wie die Kropf & Cie, zur Verwaltung eines gemeinsamen
Familienvermögens gegründet worden, doch ging die von zwei Gesellschaftern
besorgte Geschäftsführung, anders als bei der Kropf & Cie, über
den Rahmen einer gewöhnlichen Vermögensverwaltung hinaus und hatte
einen stark spekulativen Charakter. Das Bundesgericht erklärte dort,
eine solche Kollektivgesellschaft habe "ihren natürlichen Sitz (und
damit das Steuerdomizil) am Wohnort der Gesellschafter, speziell der
geschäftsführenden, dies namentlich dann, wenn wie hier alle Gesellschafter
ihr Domizil am gleichen Orte haben".
Offensichtlich im Hinblick auf diesen Satz vertritt die freiburg.
Steuerverwaltung die Auffassung, das Steuerdomizil der Kropf & Cie habe
sich im Jahre 1967 in Grenchen befunden, denn die Geschäfte derselben seien
in Wirklichkeit nicht von den Gesellschaftern gemeinsam, sondern von Frau
Bulletti-Kropf allein von deren Wohnsitz in Grenchen aus geführt worden.
Selbst wenn diese vom Beschwerdeführer bestrittene Behauptung richtig
sein sollte, könnte Grenchen nicht als Sitz und Steuerdomizil der Kropf
& Cie gelten. Die in BGE 55 I 389 ff. beurteilte Kollektivgesellschaft
unterscheidet sich auch abgesehen davon, dass dort alle Gesellschafter
am gleichen Orte wohnten, in wesentlichen Punkten von der Kropf & Cie. In
jenem Falle handelte es sich um eine stark spekulative Verwaltung, welche
einen offenbar nicht unbeträchtlichen Teil der Arbeitszeit der beiden
geschäftsführenden Gesellschafter in Anspruch nahm, und überdies stand der
Gesellschaft für die untergeordneten Arbeiten ein ständiger Angestellter
zur Verfügung, der täglich mehrere Stunden für sie tätig war. Bei der Kropf
& Cie dagegen handelt es sich um eine gewöhnliche Vermögensverwaltung.
Entscheidungen der Gesellschafter über die Geschäftsführung waren
nach den unbestrittenen Angaben des Beschwerdeführers in der Zeit um
1967 verhältnismässig selten zu treffen und erforderten nur wenige
Zusammenkünfte der Gesellschafter im Jahr, während ihre Bücher vom
Vizedirektor einer Treuhandgesellschaft geführt wurden, der dafür, wie
im Einspracheentscheid der Steuerkommission Grenchen ausgeführt und vom
Beschwerdeführer nicht bestritten wurde, im Jahre 1967 ein Honorar von
nur Fr. 1150.-- bezog.
Bei einer nichtkaufmännischen Kollektivgesellschaft, deren
Tätigkeit sich dergestalt in einer gewöhnlichen Vermögensverwaltung
erschöpft, rechtfertigt es sich nicht, ein besonderers Steuerdomizil
anzunehmen, sondern sind die Anteile am Vermögen und Ertrag von den
einzelnen Gesellschaftern an deren Wohnsitz zu besteuern. Aus den für
die Abgrenzung der Steuerhoheit massgebenden Gesichtspunkten besteht kein
wesentlicher Unterschied zwischen einer solchen Kollektivgesellschaft und
einem Gesamthandverhältnis wie der Erbengemeinschaft oder der einfachen
Gesellschaft. Das bewegliche Vermögen einer Erbengemeinschaft ist nach
feststehender Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht am letzten Wohnsitz
des Erblassers, sondern am Wohnsitz der einzelnen Erben im Verhältnis
ihrer Erbquote zu besteuern (LOCHER aaO § 4 III Nr. 1-6). Und für die
einfache Gesellschaft hat das Bundesgericht ein besonderes Steuerdomizil
nur angenommen, wenn sie ein Geschäft betrieb und ständige Anlagen und
Einrichtungen besass, die dem Geschäftsbetrieb dienten (BGE 48 I 408,
66 I 154, LOCHER aaO § 8 IV C Nr. 2, 3 und 7).
Im vorliegenden Falle fehlt ein Geschäftsbetrieb und bestehen
dementsprechend auch keine ständigen körperlichen Anlagen und
Einrichtungen, die einem solchen Betrieb dienen. Der Ort, wo die
Gesellschafter gelegentlich zusammenkommen und sich beraten lassen
und wo sie - ohne hiezu verpflichtet zu sein (BGE 79 I 61) - Bücher
führen lassen, begründet kein Steuerdomizil (vgl. BGE 55 I 395/96). Die
Gesellschafter der Kropf & Cie hätten sich für die gemeinsame Verwaltung
ihres Familienvermögens ebenso gut zu einer einfachen Gesellschaft
zusammenschliessen können. Von einer solchen unterscheidet sich
die von ihnen gegründete nichtkaufmännische Kollektivgesellschaft
lediglich dadurch, dass diese mit einer Firma im Handelsregister
eingetragen ist und dass die Gesellschaft wie auch ihre Mitglieder der
Konkursbetreibung unterliegen. Diese Unterschiede der nichtkaufmännischen
Kollektivgesellschaft von einer einfachen Gesellschaft haben, wenn sich
die Gesellschaftstätigkeit auf gewöhnliche Vermögensverwaltung beschränkt,
so wenig praktische Bedeutung, dass sie eine verschiedene Behandlung
hinsichtlich des Steuerdomizils nicht zu rechtfertigen vermögen. Die
Anteile der Gesellschafter am Vermögen und Ertrag der Kropf & Cie sind
daher, wie die Kantonale Rekurskommission Solothurn zu Recht angenommen
hat, von den einzelnen Gesellschaftern an ihrem Wohnsitz zu versteuern.
Ist die Beschwerde schon aus diesem Grunde abzuweisen, soweit sie sich
gegen den Kanton Solothurn richtet, so braucht nicht geprüft zu werden,
ob mit der Wahl des Gesellschaftssitzes in Freiburg eine Steuerumgehung
beabsichtigt war und ob die Voraussetzungen einer solchen vorlagen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.