BGE 97 I 927
97 I 927
133. Arrêt du 22 décembre 1971 dans la cause X. contre Admmistration
fédérale des contributions. Regeste
Art. 22 Abs. 1 und 3 WUStB.
Verkauf eines neuen Automobils mit Eintausch eines gebrauchten
Wagens. Das steuerbare Entgelt setzt sich zusammen aus dem Wert, den die
Parteien dem gebrauchten Fahrzeug beimessen, und dem Aufpreis. Werden
in der Rechnung der Preis des neuen Wagens und der Anrechnungswert des
gebrauchten Fahrzeugs niedriger eingesetzt als im Liefervertrag, wobei
der Aufpreis gleich bleibt, so ist für die Steuerberechnung der Vertrag
massgebend.
Sachverhalt
A.- X. exploite un garage et s'occupe de la vente de voitures
automobiles ainsi que de pièces de rechange, d'accessoires, de pneus et
d'essence. Il est inscrit au registre des grossistes au sens des art. 9
et 10 AChA.
En juillet 1970, l'Administration fédérale des contributions (AFC)
effectua dans cette entreprise un contrôle pour les périodes fiscales
allant du 1er janvier 1966 au 30 juin 1970. Elle constata que, lors de
vente de voitures neuves avec reprise de voitures d'occasion, la facture
adressée au client différait du contrat de vente précédemment passé:
le vendeur portait sur la facture un rabais spécial à déduire du prix
de catalogue de la voiture neuve et réduisait d'autant le prix convenu
de la voiture reprise, la soulte à payer par le client restant ainsi la
même que celle indiquée dans le contrat. Alors que le contribuable avait
porté dans son décompte fiscal la valeur de la voiture neuve diminuée du
rabais, l'AFC tint pour déterminante la valeur fixée dans le contrat de
vente. Par acte du 31 juillet 1970, elle exigea paiement sur ces opérations
d'un complément d'impôt de 13 973 fr., plus intérêts moratoires.
Le contribuable ayant requis à tout le moins une sensible réduction
du décompte complémentaire et la renonciation aux intérêts, ou sinon
la notification d'une décision au sens de l'art. 5 AChA, l'AFC fit des
recherches supplémentaires sur place. Ces recherches confirmèrent les faits
exposés ci-dessus, mais révélèrent toutefois que, dans un certain nombre
de cas, les transactions avaient été réalisées sans qu'un contrat ait été
préalablement établi ou sans que le contrat ait été signé par l'acheteur.
Pour ces cas, l'AFC mit le contribuable au bénéfice du doute et corrigea
le décompte complémentaire par un avis de crédit du 22 octobre 1970,
au montant de 1053 fr., ramenant ainsi à 12 920 fr. - plus intérêts
moratoires - le montant d'impôt restant dû. Ce dernier montant fut fixé
par décision adressée au contribuable le 4 février 1971.
B.- Saisie d'une réclamation conformément à l'art. 6 AChA, l'AFC
l'a rejetée par prononcé du 5 mai 1971. Elle a considéré en bref que le
vendeur devait acquitter l'impôt sur la contreprestation totale reçue,
soit ici sur la somme de la soulte et de la valeur du véhicule repris;
que la valeur déterminante pour l'impôt était celle que vendeur et acheteur
étaient convenus de donner à la voiture remise à titre de contre-prestation
partielle; que, le contrat de vente manifestant clairement la commune
volonté des parties, les indications différentes portées ensuite sur la
facture par le seul vendeur ne pouvaient modifier la valeur de la voiture
reprise et par répercussion le prix de la voiture neuve; qu'aucun des
arguments invoqués par le contribuable ne permettait de s'écarter de
cette solution, conforme à la loi et consacrée par la pratique.
C.- X. interjette un recours de droit administratif et requiert le
Tribunal fédéral d'annuler le prononcé du 5 mai 1971 et de dire qu'il ne
doit pas la somme qui lui est réclamée. Il fait valoir que les parties
ignorent au moment du contrat certains éléments de fait essentiels à
l'accord de leurs volontés, que l'octroi de rabais répond à une réalité et
que la facture, acceptée par le client, représente ainsi un nouveau contrat
reflétant la volonté concordante des parties lors de la transaction. En
prétendant imposer une contre-prestation fixée provisoirement, et non la
contre-prestation définitive convenue par les parties et effectivement
versée au fournisseur, l'AFC s'écarterait de l'art. 22 AChA et violerait
le principe de la légalité.
D.- L'AFC propose le rejet du recours.
Auszug aus den Erwägungen:
Considérant en droit:
Erwägung 1
1.- Le grossiste doit acquitter l'impôt sur toutes les livraisons
de marchandises qu'il effectue sur territoire suisse (art. 13 al. 1
litt. a AChA). Cet impôt se calcule sur la somme des contreprestations
reçues durant la période fiscale (art. 20 al. 1 litt. a AChA). Est réputé
contre-prestation tout ce que le fournisseur, ou un tiers à sa place,
reçoit en échange de la marchandise livrée (art. 22 al. 1 AChA). S'il
s'agit d'un échange de marchandises, la valeur de chacune est considérée
comme contre-prestation de l'autre; si la marchandise a été donnée en
paiement, est réputé contre-prestation le montant soldé par l'opération
(art. 22 al. 3 AChA).
Il résulte de ces dispositions légales que, par contre-prestation,
il faut entendre la recette brute totale reçue par le fournisseur pour
sa livraison; peu importe notamment que la transaction conclue entre le
fournisseur et l'acquéreur soit, sur le plan économique, avantageuse ou
non pour l'une ou pour l'autre des parties. Il en résulte en outre que la
contre-prestation ne consiste pas nécessairement en espèces seulement;
lorsque la créance résultant de la livraison est acquittée d'une part
par acceptation de marchandise en paiement, d'autre part par versement en
espèces d'une soulte, l'impôt se calculera sur la somme de la marchandise
reprise et de la soulte.
Les principes ainsi rappelés ne sont pas contestés. Le litige porte
sur la manière d'estimer la valeur de la marchandise reprise.
Erwägung 2
2.- Afin de faciliter la tâche des grossistes et de garantir leur
égalité de traitement, l'AFC a édicté des directives administratives. Son
39e mémento de septembre 1965 et ses instructions du printemps 1969 posent
certains critères d'évaluation de la contre-prestation en cas d'échange
de marchandises. Le chiffre 115 de ces dernières instructions prévoit
notamment ce qui suit:
"Lorsque la créance qui résulte de la livraison est partiellement
acquittée par acceptation de marchandise en paiement, cette partie de la
contre-prestation se détermine par le montant figurant dans le contrat
de vente (ou dans la facture, s'il n'y a pas de contrat écrit) pour la
marchandise acceptée en paiement. ... Si le prix de la marchandise neuve
et la valeur mise en compte pour la marchandise acceptée en paiement sont
plus bas dans la facture que dans le contrat de vente (la soulte restant
la même), l'impôt doit être calculé sur la base du contrat de vente."
Les chiffres suivants des instructions règlent les cas où le contrat
n'indique que la soulte.
Dans la présente cause, le contrat de vente et la facture passée dans
les livres ne concordent pas. Le premier indique le prix net de la voiture
vendue, la valeur de reprise de l'ancienne voiture du client, la différence
représentant la soulte à payer par l'acheteur. La seconde indique la
même soulte; mais elle déduit du prix net de vente un "rabais spécial"
et réduit de ce montant la valeur de reprise de l'ancienne voiture. Cette
divergence ne modifie en rien les droits et obligations réciproques de
l'acheteur (qui obtient la voiture neuve contre remise de l'ancienne et
versement de la soulte) et du vendeur (qui fournit la voiture neuve contre
reprise de l'ancienne et paiement de la soulte). Mais elle pourrait avoir
un effet sur le plan fiscal en diminuant, du montant du "rabais spécial",
la somme des contre-prestations reçues par le vendeur. Conformément aux
instructions précitées, l'AFC entend s'en tenir aux chiffres fixés par
le contrat, comme reflétant la volonté concordante des parties, tandis
que le contribuable soutient que la facture emporte novation.
a) Le recourant fait valoir tout d'abord que le contrat de vente ne
peut fixer que provisoirement la valeur de la voiture reprise, certains
éléments de fait essentiels à l'accord des volontés étant alors ignorés
des parties. Il invoque ainsi la longueur des délais de livraison, la
moins-value que la voiture peut subir dans l'intervalle, l'incertitude
par conséquent des parties quant à la valeur qu'aura cette voiture lors
de l'exécution de la transaction. Mais, outre que toute transaction
commerciale comporte des risques acceptés, les livraisons ont toutes été
faites ici dans des délais fort brefs, et le recourant ne cite aucun cas
concret de moins-value par suite de l'écoulement du temps ou pour d'autres
motifs, ni aucun cas où des faits nouveaux auraient entraîné caducité du
contrat. C'est sans la moindre preuve qu'il allègue que dans d'autres cas,
non cités par l'AFC, le montant du rabais et la moins-value de la voiture
reprise n'étaient pas identiques.
C'est en vain qu'il soutient que le prix pourrait être modifié par
l'adjonction d'accessoires demandés en sus par le client: il s'agirait
dans un tel cas d'une livraison supplémentaire et distincte, soumise
elle-même à l'impôt et dont la contreprestation devrait être prise en
considération pour le calcul de celui-ci.
b) Le contribuable fait valoir ensuite que des rabais sont usuels dans
la branche et que leur montant ne peut lui aussi être déterminé qu'au vu
des circonstances existant au moment de la livraison. Cette affirmation se
heurte toutefois à un fait d'expérience, relevé déjà par la jurisprudence
(voir par exemple arrêt du 21 mars 1969 en la cause D., dans Archives,
t. 37, p. 498 ss. et en particulier p. 506), à savoir que, si un rabais
est en effet usuel lors de la vente d'une voiture neuve contre plein
paiement en espèces, il l'est beaucoup moins dans les cas de reprise
simultanée d'une voiture usagée en paiement partiel. Il se peut certes
que, pour forcer la décision de son cocontractant, le vendeur - tenant
compte de la marge bénéficiaire qu'il est seul à connaître - offre à
l'acheteur un prix de reprise avantageux, voire supérieur à la valeur
intrinsèque de la voiture usagée; ce n'en est pas moins sur la seule
valeur ainsi attribuée à la voiture reprise que l'accord des parties se
fait et que la transaction est conclue, et cette valeur constitue donc la
contreprestation soumise à l'impôt. Le recourant n'apporte aucun élément
quelconque qui permettrait d'admettre que l'on se trouve ici en présence
de circonstances exceptionnelles.
c) La thèse de la novation n'est pas soutenable, du moment que
les droits et obligations réciproques des parties restent strictement
identiques et qu'aucun fait nouveau n'est intervenu entre la conclusion
du contrat et son exécution. On ne saurait en particulier qualifier en
droit de "rabais" une partie de la valeur que fournisseur et acquéreur
étaient expressément convenus d'attribuer à la marchandise reprise à
titre de paiement partiel de la marchandise neuve. Voir dans la facture
ultérieurement établie par le vendeur - même "acceptée" par l'acheteur,
pour lequel la chose n'a d'ailleurs aucune importance - un nouvel accord
de volontés réduisant à néant la précédente convention est, dans de telles
conditions, pur artifice.
d) On ne distingue enfin pas en quoi les instructions administratives
et l'application que l'AFC en a faite en l'espèce violeraient le principe
de la légalité. Les instructions ont pour fondement l'art. 34 al.
1 AChA. Et elles ne s'écartent aucunement de l'art. 22 AChA lorsqu'elles
posent certaines règles ou présomptions, que les besoins de la pratique et
le souci de l'égalité de traitement rendent indispensables pour déterminer
la valeur de la contre-prestation reçue par le grossiste, dans les cas
notamment où la contre-prestation n'est pas constituée uniquement par
un paiement en espèces. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs confirmé déjà
la conformité de ces instructions avec les normes légales, pour les cas
où seule la soulte était fixée (arrêt cité du 21 mars 1969 en la cause
D., dans Archives, t. 37, p. 498 ss.); il n'a pas davantage de motifs
de s'en écarter dans les circonstances de l'espèce. Il est vrai que la
pratique ainsi suivie attache un grand poids à la forme dans laquelle se
manifeste l'accord des parties à la transaction et institue un système de
présomptions relativement rigide. Mais ce formalisme est indispensable
pour constater avec sûreté la valeur de la contre-prestation sur laquelle
se fonde le calcul de l'impôt.
Entscheid:
Par ces motifs, le Tribunal fédéral:
Rejette le recours.