BGE 97 I 36
97 I 36
6. Urteil vom 3. Februar 1971 i.S. X. gegen Kantone Zürich und Graubünden.
Regeste
Proportionaler Schuldzinsenabzug.
- Überblick über die bisherige Rechtsprechung (Erw. 2).
- Betreibt der Steuerpflichtige ein Geschäft, so gehört zum
Kapitaleinkommen, von dem die Schuldzinsen bei der interkantonalen
Verlegung in erster Linie abzuziehen sind, neben dem Wertschriften-
und Liegenschaftsertrag auch der Ertrag des im Geschäft investierten
Eigenkapitals (Erw. 3).
Zeitlicher Geltungsbereich des Doppelbesteuerungsverbotes. Ist
Einkommen (oder Gewinn) zwischen Kantonen mit einjähriger und solchen
mit zweijähriger Veranlagungs- und Bemessungsperiode aufzuteilen, so sind
die Quoten jährlich zu berechnen (Erw. 4).
Sachverhalt
A.- Der Beschwerdeführer wohnt im Kanton Zürich, betreibt dort ein
Geschäft und besitzt dort bewegliches Vermögen sowie ein Grundstück,
auf dem er in den Jahren 1965/66 ein Wohnhaus erstellte. Ausserdem ist
er Eigentümer eines Wohnhauses in Davos (GR). Beide Liegenschaften sind
hypothekarisch belastet. Am 31. Dezember 1965 und am 31. Dezember
1966 setzten sich die Aktiven seines Vermögens nach ihrer Lage
unbestrittenermassen wie folgt zusammen:
31.12.1965 31.12.1966
Kanton Zürich Fr. 668'059 = 69,01% Fr. 984'838 = 76,65%
Kanton Graubünden 300'000 = 30,99% 300'000 = 23,35%
--------------------------------------------
zusammen Fr. 968'059 = 100% Fr. 1'284'838 = 100%
Nach den Geschäftsbilanzen betrug das Eigenkapital des
Beschwerdeführers Ende 1965 Fr. 58'417 und Ende 1966 Fr. 142'016. Ferner
sind für die Beurteilung des vorliegenden Doppelbesteuerungsstreites
folgende Einnahme- und Ausgabe posten von Bedeutung:
1965 1966
Ertrag des privaten
Wertschriftenvermögens Fr. 1'973 Fr. 3'120
Liegenschaftsertrag nach
Abzug der Unterhaltskosten
- im Kanton Zürich --- 9'540
- im Kanton Graubünden 13'700 13'700
Schuldzinsen total 12'901 18'776
B.- Bei den aufgrund des Ergebnisses der Jahre 1965 und 1966
vorzunehmenden Veranlagungen des Beschwerdeführers zur Emkommenssteuer
wurde streitig, wie die Schuldzinsen auf die Kantone Zürich und Graubünden
zu verlegen seien. Beide Kantone waren darüber einig, dass die Schuldzinsen
im Verhältnis der der Steuerhoheit jedes Kantons unterstehenden Aktiven zu
verteilen und von dem im betreffenden Kanton steuerbaren Kapitaleinkommen
abzuziehen seien, wobei ein allfälliger Überschuss der Schuldzinsen
im einen Kanton von dem im andern Kanton steuerbaren Kapitaleinkommen
abzuziehen sei. Dagegen bestand Uneinigkeit darüber, was bei dieser
Verteilung als Kapitaleinkommen zu betrachten sei.
a) Das kantonale Steueramt Zürich, das den Beschwerdeführrer
am 18. November 1969 für 1966 und 1967 getrennt je aufgrund des
Vorjahreseinkommens veranlagte, liess nur den Wertschriften- und
Liegenschaftsertrag als Kapitaleinkommen gelten und gelangte so zu
folgender Verlegung der Schuldzinsen:
1966 1967
(Einkommen 1965) (Einkommen 1966)
Gesamtschuldzinsen Fr. 12'901 Fr. 18'776
Anteil des Kantons Zürich Fr. 8'902 Fr. 14'392
Abzug bis zur Höhe des
zürch. Wertschriften- und Liegenschaftsertrages Fr. 1'973
Fr. 12'660
b) Die kantonale Kreissteuerkommission Davos, die den Beschwerdeführer
für 1967/68 aufgrund des durchschnittlichen Einkommens der Jahre 1965/66
und des Verhältnisses der Aktiven am 1. Januar 1967 veranlagte, stellte
sich in ihrem Einspracheentscheid vom 26. Mai 1970 auf den Standpunkt,
als Kapitaleinkommen sei neben dem Wertschriften- und Liegenschaftsertrag
auch ein angemessener Ertrag des im Geschäft investierten Eigenkapitals
zu betrachten, was bei einem durchschnittlichen Eigenkapital zu Anfang
1966 und 1967 von Fr. 100'000 und einem Zinsfuss von 4% Fr. 4'000 pro
Jahr ausmache. Demgemäss lautet die bündnerische Schuldzinsenverteilung
wie folgt:
Bemessungsjahre
Anteil Zürich 1965 1966
76,6% von Fr. 12'901 und 18'776 Fr. 9'882 Fr. 14'382 Übernahme
maximal in der Höhe des Kapitalertrages
1965 1966
- Privat Fr. 1'973 Fr. 12'660
- Geschäft: Fr. 4'000 Fr. 4'000 Fr. 5'973 Fr. 16'660
Von Graubünden zusätzlich
zu übernehmende Schuldzinsen: Fr. 3'909 Fr. ---
Anteil Graubünden: 1965 1966
23,4 % von Fr. 12'901 und 18'776 Fr. 3'019 Fr. 4'394
Zusätzlich zu übernehmen 3'909 ---
-------------------------
Anteil Graubünden total Fr. 6'928 Fr. 4'394
Das ergab folgende Berechnung des im Kanton Graubünden steuerbaren
Einkommens:
Nettoertrag der Liegenschaft Fr. 13'700
Anteil Schuldzinsen (Durchschnitt 1965/66) Fr. 5'661
Steuerbares Reineinkommen Fr. 8'039
c) Nach diesen beiden Veranlagungen werden somit an Schuldzinsen
abgezogen vom Einkommen der Jahre
1965 1966
im Kanton Zürich Fr. 1'973 Fr. 12'660 im
Kanton Graubünden Fr. 6'928 Fr. 4'394
------------------------
zusammen = Fr. 8'901 Fr. 17'054
während sie in Wirklichkeit betragen Fr. 12'901 Fr. 18'776
C.- Der Beschwerdeführer erblickt in dieser Verlegung der Schuldzinsen
eine unzulässige Doppelbesteuerung und erhebt staatsrechtliche Beschwerde
mit dem Begehren, den Konflikt zwischen den beiden Kantonen zu entscheiden.
D.- Die Kreissteuerkommission Davos beantragt Abweisung der Beschwerde,
soweit sie sich gegen den Kanton Graubünden richtet. Sie führt aus: Das
Erwerbseinkommen des Selbständigerwerbenden stelle in der Regel nicht
reines Arbeitseinkommen dar, sondern enthalte auch den Ertrag des im
Geschäft investierten Kapitals. Die Berücksichtigung dieses Ertrages bei
der interkantonalen Schuldzinsenverlegung dränge sich auf, damit nicht
eine willkürliche Verschiebung von Passiven und Passivzinsen zwischen
Privat- und Geschäftsvermögen erfolgen könne.
E.- Der Regierungsrat des Kantons Zürich beantragt Abweisung der
Beschwerde, soweit sie sich gegen diesen Kanton richtet. Er lehnt die
Betrachtungsweise der Kreissteuerkommission Davos ab und bringt im
wesentlichen vor: Das Einkommen aus Unternehmertätigkeit natürlicher
Personen lasse sich weder als Arbeitseinkommen noch als Kapitalertrag
charakterisieren, sondern stelle ein Drittes dar, nämlich Geschäfts-
oder Betriebsertrag. Es bilde wirtschaftlich eine Einheit, die auch
steuerrechtlich als solche zu gelten habe. Einen Zins auf dem Eigenkapital
bei der interkantonalen Schuldzinsenverlegung zu berücksichtigen,
rechtfertige sich nicht, weil das Eigenkapital stets eine variable
Grösse sei und es sich bei den darauf berechneten Zinsen um fiktive
Erträgnisse handle. Gegen die Berücksichtigung solcher Zinsen spreche
auch die praktische Überlegung, dass dies dem Steuerpflichtigen die
Möglichkeit gäbe, durch entsprechende Bewertung der Aktiven, insbesondere
aber durch Kapitalumlagerungen wie Warenkäufe oder Investitionen das
Eigenkapital auf den Bilanzstichtag hin zu verändern und so die Verlegung
der Schuldzinsen und damit seine steuerlichen Verhältnisse nach seinem
Belieben zu beeinflussen. Zudem hätte die Berücksichtigung von Schuldzinsen
auf dem Eigenkapital für die Steuerverwaltung eine wesentliche Mehrarbeit
bei der Überprüfung der Buchhaltung zur Folge.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- In beiden Kantonen, in denen der Beschwerdeführer steuerpflichtig
ist, gilt das System der allgemeinen Reineinkommenssteuer. Der
Beschwerdeführer kann daher aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
zu Art. 46 Abs. 2 BV verlangen, dass bei der Ermittlung seines steuerbaren
Einkommens beide Kantone zusammen seine gesamten Schuldzinsen abziehen
(BGE 87 I 123 E. 1). Nach den angefochtenen Veranlagungen, die beide auf
das Einkommen der Jahre 1965 und 1966 als Bemessungsgrundlage abstellen,
wird dem Beschwerdeführer der volle Schuldzinsenabzug für diese Jahre
verweigert. Er beschwert sich daher zu Recht wegen Doppelbesteuerung.
Erwägung 2
2.- Schuldzinsen sind nach der mit BGE 63 I 69 ff. eingeleiteten
Rechtsprechung als besondere Belastung des Vermögensertrages zu behandeln
und in erster Linie von diesem abzuziehen. In BGE 66 I 37 ff. hat das
Bundesgericht sodann entschieden, dass die Schuldzinsen innerhalb des
Kapitaleinkommens im Verhältnis der jedem Kanton zugehörigen Aktiven,
nicht im Verhältnis der Vermögenserträgnisse zu verlegen sind.
Aus dem Grundsatz, wonach Schuldzinsen primär dem Vermögensertrag
zu belasten sind, lässt sich ableiten, dass der Schuldzinsenabzug in
jedem Kanton durch die Summe der dort steuerbaren Vermögenserträgnisse
begrenzt ist und dass die in einem Kanton diese Erträgnisse übersteigenden
Schuldzinsen vom andern Kanton bis zur Höhe des von diesem besteuerten
Vermögensertrages zu übernehmen sind. Dass die nach dem Verhältnis der
Aktiven vorzunehmende Verteilung der Schuldzinsen derart begrenzt ist und
der andere Kanton einen allfälligen Überschuss bis zur genannten Höhe zu
übernehmen hat, wird zwar in den erwähnten Urteilen nicht ausdrücklich
gesagt, folgt aber aus der schon in BGE 63 I 72 enthaltenen Feststellung,
dass erst dann, wenn die Passivzinsen "im ganzen" die Vermögenserträgnisse
übersteigen, der Überschuss auf das andere Einkommen zu verlegen ist. In
diesem Sinne ist die Rechtsprechung denn auch von jeher von den kantonalen
Steuerbehörden und in der Rechtslehre verstanden worden (SCHLUMPF,
Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungsverbot 3. Aufl. 1963 S. 280 ff;
PASCHOUD, L'imposition des immeubles et de leur rendement en droit fiscal
intercantonal, Diss. Lausanne 1970 S. 137).
Im vorliegenden Falle sind weder der (neuerdings von PASCHOUD aaO
S. 138 oben, 152 ff. angefochtene) Grundsatz der primären Verteilung
nach der Lage der Aktiven noch die vom Bundesgericht hieraus abgeleiteten
weiteren Grundsätze streitig, so dass kein Anlass besteht, die bisherige
Rechtsprechung zu überprüfen. Streitig ist einzig die vom Bundesgericht
bisher nicht entschiedene Frage, ob zum Kapitaleinkommen, von dem die
Schuldzinsen in erster Linie abzuziehen sind, auch der Ertrag des im
Geschäft des Steuerpflichtigen investierten Eigenkapitals gehört.
Erwägung 3
3.- Das Erwerbseinkommen eines Selbständigerwerbenden stellt in
der Regel nicht reines Arbeitseinkommen (und Gewinn) dar, sondern
enthält auch den Ertrag seines im Geschäft investierten Eigenkapitals
(BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts 2. Aufl. S. 159; KÄNZIG N. 23 zu
Art. 21 WStB; SCHLUMPF aaO S. 155). Es entspricht dem Grundgedanken der
Rechtsprechung des Bundesgerichts über die Verlegung der Schuldzinsen,
diesen im Erwerbseinkommen enthaltenen Kapitalertrag bei der Bestimmung der
Grenze, bis zu welcher diese Zinsen vom Vermögensertrag abzuziehen sind,
zu berücksichtigen. Die Schuldzinsen sind meist nicht nur auf den Erwerb
von Ertrag abwerfenden Vermögensanlagen (Liegenschaften, Wertschriften)
zurückzuführen, sondern hangen unmittelbar oder mittelbar auch mit
den Investitionen im eigenen Geschäft zusammen. Es ist kein sachlicher
Grund ersichtlich, der es rechtfertigen würde, bei der interkantonalen
Steuerausscheidung den im Erwerbseinkommen enthaltenen Ertrag des
Eigenkapitals von der Belastung mit Schuldzinsen auszunehmen. Der Kanton
des Geschäftssitzes würde durch die Befreiung des Eigenkapitals von jedem
Schuldzinsenabzug privilegiert, da in diesem Falle der Wohnsitzkanton,
wo das private bewegliche Vermögen zu versteuern ist, sowie andere
Kantone mit ertragbringenden Liegenschaften des Steuerpflichtigen auch
geschäftlich bedingte Schuldzinsen abziehen müssten, soweit im Kanton
des Geschäftssitzes kein vom Erwerbseinkommen unabhängiger privater
Vermögensertrag erzielt worden ist. Für die proportionale Schulden-
und Schuldzinsenverteilung werden das Privat- und das Geschäftsvermögen
zusammengenommen und die gesamten, privaten und geschäftlichen Schulden
und Schuldzinsen nach der Lage der Aktiven verlegt (vgl. das bei LOCHER,
Doppelbesteuerung § 5 II A Nr. 6 abgedruckte Urteil vom 5. März 1969
i.S. H.F. Erw. 3, wo das Bundesgericht die Auffassung des damaligen
Beschwerdeführers, das durch die Bücher ausgewiesene Nettovermögen
und -einkommen sei ohne Schulden- und Schuldzinsenverlegung dem Kanton
des Geschäftssitzes zur Besteuerung zuzuweisen, abgelehnt hat). Sind
aber die geschäftlichen Schuldzinsen in die proportionale Verteilung
einzubeziehen, so erscheint es folgerichtig, dabei auch einen Ertrag,
d.h. eine Verzinsung des Eigenkapitals zu berücksichtigen (wie es
schon SARASIN, Praxis der interkantonalen Doppelbesteuerung 1945 S. 72
ff. angenommen hat). Diese Ordnung verdient auch den Vorzug vor der im
Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Luzern vom 10. Mai 1969
(ZBl 70/1969 S. 21/2) getroffenen Lösung.
Die vom Kanton Zürich hiegegen erhobenen Einwendungen sind nicht
stichhaltig.
Bei den auf dem Eigenkapital berechneten Zinsen handelt es sich
ebenso wenig um "fiktive Erträgnisse" wie beim Mietwert der Wohnung
im eigenen Hause. In beiden Fällen zieht der Steuerpflichtige aus
eigenen Vermögenswerten Nutzen und erspart sich damit Auslagen für die
Inanspruchnahme fremden Vermögens durch Miete einer Wohnung bzw. Aufnahme
von Krediten. Fragen kann sich höchstens, ob ein Ertrag des Eigenkapitals
auch dann zu berücksichtigen ist, wenn der Geschäftsgewinn kleiner ist als
der angenommene Ertrag des Eigenkapitals oder gar ein Verlust eintritt. Wie
es sich damit verhält, kann im vorliegenden Falle dahingestellt bleiben,
da der vom Beschwerdeführer erzielte Geschäftsgewinn in den Jahren 1965
und 1966 nicht nur eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals, sondern
sogar dieses selber überstiegen hat.
Die Befürchtung des Zürcher Regierungsrates, dass es der Pflichtige
bei der Berücksichtigung des Ertrages des Eigenkapitals in der Hand
hätte, durch gewisse Vorkehren seine steuerlichen Verhältnisse nach
seinem Belieben zu beinflussen, erscheint als ebensowenig begründet
wie die in der Vernehmlassung der Kreissteuerkommission Davos vertretene
Auffassung, dass diese Folge gerade bei der gegenteiligen Ordnung eintreten
würde. Soweit der Steuerpflichtige an Verschiebungen von Aktiven oder
Passiven zwischen dem Privat- und dem Geschäftsvermögen und an anderen
Massnahmen, die sich auf die Höhe des Eigenkapitals auswirken, überhaupt
ein Interesse hat, werden sich diese Vorkehren in einem engen Rahmen
halten und die steuerlichen Verhältnisse nur wenig beeinflussen. In den
beiden Vernehmlassungen wird jedenfalls die Möglichkeit einer erheblichen
Beeinflussung nicht hinreichend dargetan.
Entgegen der Auffassung des Zürcher Regierungsrates bedarf es auch
keiner "zeitraubenden und minutiösen" Untersuchungen über Veränderungen
des Eigenkapitals während des Bemessungsjahres. Es kann unbedenklich
auf das am Stichtag ausgewiesene Eigenkapital abgestellt werden, wie es
auch im Sozialversicherungsrecht geschieht, wo für die Beitragsbemessung
ebenfalls ein Zins des im Betrieb arbeitenden Eigenkapitals vom Einkommen
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit abgezogen wird (Art. 9 Abs. 2 lit. e
AHVG). Was den Zinsfuss betrifft, so wäre Fremdkapital in den Jahren
1965 und 1966 wohl nur zu einem höheren Zinsfuss als 4-5% erhältlich
gewesen und dürfte auch der effektive wirtschaftliche Ertrag des im
Geschäft des Beschwerdeführers arbeitenden Eigenkapitals diesen Satz
überstiegen haben. Indessen erscheint es zweckmässig und angemessen,
die Ordnung im interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht derjenigen im
Sozialversicherungsrecht anzugleichen, wo bis Ende 1967 ein Zinsfuss von
4 1/2% galt und seither ein solcher von 5% gilt (Art. 18 Abs. 2 AHVV in
der ursprünglichen Fassung und in derjenigen gemäss BRB vom 29. August
1967, AS 1967 S. 1169). Die Beschwerde ist somit gegenüber dem Kanton
Zürich begründet. Dieser hat seine Veranlagungen für 1965 und 1966
dahin abzuändern, dass er bei der Berechnung des Kapitaleinkommens,
bis zu dessen Höhe er Schuldzinsen zu übernehmen hat, auch 4 1/2 % des
am 1. Januar 1966 bzw. 1967 ausgewiesenen Eigenkapitals berücksichtigt.
Erwägung 4
4.- Eine weitere Differenz zwischen den beiden beteiligten Kantonen
ergibt sich daraus, dass der Kanton Zürich die Steuerfaktoren für die Jahre
1965 und 1966 getrennt berechnet hat, während der Kanton Graubünden beim
Eigenkapital auf einen Durchschnitt der beiden Bemessungsjahre abgestellt
und für das Verhältnis der Aktiven nur einen Stichtag berücksichtigt hat.
Wenn der Gewinn eines interkantonalen Unternehmens zwischen
Kantonen mit einjähriger und solchen mit zweijähriger Veranlagungs-
und Bemessungsperiode aufzuteilen ist, so sind, wie das Bundesgericht
kürzlich mit eingehender Begründung entschieden hat, zur Vermeidung einer
doppelten Besteuerung die Quoten der Kantone jährlich zu berechnen, da
diese Berechnungsart weniger tief in die Steuerrechts-Autonomie der Kantone
eingreift und ebenso leicht zu handhaben ist wie die Berechnung für zwei
Jahre (Urteil vom 17. September 1969 i.S. Kölliker & Co. AG Erw. 2 und 3,
abgedruckt bei LOCHER aaO § 8 II C 1b Nr.11). Was in dieser Beziehung
für den Gewinn eines interkantonalen Unternehmens gilt, muss auch für
die hier in Frage stehende Ausscheidung zwischen dem Kanton des Wohn- und
Geschäftssitzes und dem Liegenschaftskanton gelten. Der Einspracheentscheid
der Kreissteuerkommission Davos ist daher ebenfalls aufzuheben. Sie hat
für jedes der beiden Jahre die primäre Schuldzinsenverteilung nach der
Lage der Aktiven am Jahresende vorzunehmen und bei der Berechnung des
Ertrags (von 4 1/2%) des Eigenkapitals auf das im betreffenden Jahr
steuerrechtlich erfasste Eigenkapital abzustellen. Erst nach dieser
Berechnung der jährlichen Quoten kann die nach dem kantonalen Steuerrecht
erforderliche Durchschnittsberechnung (Art. 37 bünd. StG) erfolgen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, und es
werden die Veranlagungsverfügungen des Kantonalen Steueramts Zürich vom
18. November 1969 sowie der Einspracheentscheid der Kreissteuerkommission
Davos vom 26. Mai 1970 aufgehoben.