BGE 96 I 678
96 I 678
103. Urteil vom 20. November 1970 i.S. X. AG gegen Eidg. Steuerverwaltung
Regeste
Warenumsatzsteuer.
Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr können von der Abgabe nicht befreit
werden, wenn der Nachweis der Ausfuhr nicht in der vorgeschriebenen
Weise erbracht wird und das Vorliegen eines besonderen Falles verneint
werden muss. Bei Ausfuhr unter Umgehung der Zollkontrolle wird keine
Steuerbefreiung gewährt (Bestätigung der Rechtsprechung).
Sachverhalt
A.- Die Beschwerdeführerin ist im Register der
warenumsatzsteuerpflichtigen Grossisten eingetragen. Sie lieferte aus
Ostasien eingeführte Rohseidengrège u.a. auch an italienische Käufer
(Nichtgrossisten) in der Schweiz, welche die Ware unter Umgehung der
italienischen Vorschriften über die Einfuhrkontingentierung für Rohseide
nach Italien verbrachten.
Im Anschluss an eine Revision forderte die EStV mit Entscheid vom 16.
Januar 1969 wegen solcher Lieferungen für die Zeit vom 1. Januar 1963 bis
zum 3. Juni 1968 an Warenumsatzsteuern Fr. 531 451.85 nebst Verzugszins
zu 4% seit dem 30. August 1966 nach. Die EStV stellte fest, dass die
für die Einfuhr nach Italien bestimmten Lieferungen Inlandlieferungen
zwecks Ausfuhr seien, für welche die Beschwerdeführerin den Nachweis der
Ausfuhr mittels der in der Verfügung Nr. 8 c des eidgenössischen Finanz-
und Zolldepartementes vom 17. Juni 1954 genannten Dokumente nicht erbracht
habe. Eine Einsprache gegen diese Steuernachforderung wies die EStV mit
Entscheid vom 30. Dezember 1969 ab.
B.- Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die
Beschwerdeführerin, der Einspracheentscheid sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen aufzuheben.
Zur Begründung macht die Beschwerdeführerin sinngemäss vor allem
geltend, die von ihr gewählte Lieferungsart sei branchenüblich; auch sei
die Ausfuhrabfertigung in der Schweiz zolltechnisch korrekt behandelt
worden. Durch ihre Lieferungen, welche direkten Auslandlieferungen
gleichzuachten seien, sei kein steuerpflichtiger Tatbestand entstanden;
auch seien keine schweizerischen Fiskalinteressen verletzt worden. Der
angefochtene Entscheid verletze somit den Grundgedanken des WUStB. Die
Steuernachforderung sei auch unzumutbar, weil sie den in den beiden letzten
Geschäftsjahren erzielten Reingewinn übersteige und die Steuern nicht
abgewälzt werden könnten; damit sei das Prinzip der Verhältnismässigkeit
von Verwaltungsmassnahmen verletzt.
C.- Die EStV beantragt die Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach Art. 13 Abs. 1 lit. a WUStB unterliegen der Warenumsatzsteuer
unter Vorbehalt von Art. 14 alle Lieferungen im Inland sowie der
Eigenverbrauch von Waren durch Grossisten. Eine Inlandlieferung liegt vor,
wenn der Abnehmer der Ware oder an dessen Stelle ein Dritter in den Stand
gesetzt wird, im eigenen Namen über eine Ware zu verfügen, die sich im
Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland befindet (Art. 15
Abs. 1 WUStB; BGE 76 I 72). Die Beschwerdeführerin hat die Lieferungen
von Seidengrège, die der EStV Anlass zur Nachbesteuerung boten, an von den
Abnehmern bezeichnete Spediteure nach Chiasso gesandt. Diese haben sie noch
im Inland an sogenannten Passeure ausgehändigt, die für die Abnehmer den
Transport nach Italien auszuführen hatten. Die Beschwerdeführerin befasste
sich von diesem Zeitpunkt an nicht mehr mit dem Weitertransport der Ware.
Spätestens mit der Übergabe der verzollten Ware an die Passeure konnten
die Abnehmer im eigenen Namen über die Ware verfügen. Die fraglichen
Lieferungen sind deshalb Inlandlieferungen im Sinne des WUStB und damit
grundsätzlich warenumsatzsteuerpflichtig. Die Beschwerdeführerin macht
jedoch geltend, es habe sich bei ihren Verkäufen an die italienischen
Abnehmer um Auslandlieferungen gehandelt, die nur wegen der italienischen
Einfuhrkontingentierung in der von der EStV beanstandeten Weise abgewickelt
worden seien. Eine Besteuerung widerspreche daher dem Grundgedanken der
Warenumsatzsteuer, da diese nur den Verbrauch im Inland treffen solle. Es
dürfe nicht über den Nachweis der Auslandlieferung hinweggegangen werden.
Hierzu ist grundsätzlich festzustellen, dass es dem System der
schweizerischen Warenumsatzbesteuerung entspricht, Auslandlieferungen
steuerfrei zu lassen, da die Ausfuhr begünstigt werden (BGE 76 I 71) und
die Steuer lediglich den Inlandverkauf treffen soll. Deshalb unterliegt
nach Art. 13 WUStB nur die Inlandlieferung der Steuer. Art. 54 Abs. 2
lit. b WUStB ermächtigt das eidgenössische Finanz- und Zolldepartement
(EFZD), Vorschriften über die Rückerstattung oder Verrechnung der
Warenumsatzsteuer mit Rücksicht auf die erfolgte Ausfuhr von Waren
aufzustellen, d.h. solche Waren unter bestimmten Umständen gänzlich
steuerfrei zu lassen (Urteil vom 1. Oktober 1965 i.S. Uhrenfabrik
Tsch. & W. AG, Erw. 6, in BGE 91 I 435 nicht publiziert). Von dieser
Ermächtigung hat das EFZD zuletzt mit der Verfügung Nr. 8 c vom 17. Juni
1954 Gebrauch gemacht, die den Grossisten von der Steuerzahlung befreit,
wenn die Lieferung der Ware zwar noch auf schweizerischem Boden erfolgt,
sich daran aber die unmittelbare Ausfuhr durch den Erwerber anschliesst;
dabei wird die Steuerbefreiung vom Nachweis der Ausfuhr abhängig
gemacht. Nach Art. 2 der Verfügung 8 c ist dieser Nachweis mit dem
Frachtbriefdoppel, mit dem Postempfangsschein oder mit der zollamtlich
abgestempelten Ausfuhrdeklaration zu erbringen. In besondern Fällen
kann die EStV andere Beweismittel zulassen oder zusätzlich verlangen.
Den Begriff des besonderen Falles hat die EStV im Merkblatt Nr. 38
für Grossisten vom Juni 1963, das seither durch die Ziff. 58-63 der
Wegleitung für Grossisten vom Frühjahr 1969 ersetzt worden ist, näher
umschrieben. Danach ist ein besonderer Fall nur gegeben, wenn aus einem
nicht voraussehbaren Grund der Nachweis mit einem der in der Verfügung
genannten Dokumente nicht möglich ist, obwohl der Grossist, bzw. sein
Abnehmer, alles Erforderliche vorgekehrt hat, um ein solches Dokument
zu erwirken. Daraus folgt, dass Waren, die nach der Inlandlieferung
unmittelbar und ohne weitere Bearbeitung ausgeführt werden, steuerbelastet
bleiben, wenn der Nachweis der Ausfuhr nicht in der vorgeschriebenen
Weise erfolgt und das Vorliegen eines besonderen Falles verneint werden
muss. Diese Ordnung ist gesetzmässig (zitiertes Urteil vom 1. Oktober
1965, Erw. 6). Daraus erhellt, dass der Einwand der Beschwerdeführerin,
die von der EStV geschaffene Ordnung verletze den Grundgedanken des
Umsatzsteuerrechtes, nicht durchschlägt.
Erwägung 2
2.- Es ist nicht zu bezweifeln, dass die Waren, für deren Lieferung
die streitige Steuer nachgefordert wird, nach Italien ausgeführt
wurden. Alle Beweisanträge, die darauf abzielen, dies nachzuweisen,
sind überflüssig. Nicht ebenso unzweifelhaft ist, dass die Waren vor der
Ausfuhr schweizerische Zollämter passiert haben. Die Beschwerdeführerin
behauptet dies zwar; sie ist jedoch trotz Aufforderung den Nachweis
dafür schuldig geblieben. Am einfachsten ist dieser Nachweis dadurch zu
erbringen, dass die Ware einem schweizerischen Zollamt vorgeführt wird,
welches zur Ausstellung gestempelter Ausfuhrdeklarationsdoppel ermächtigt
ist. Diese Dokumente sind ihrer Natur nach geeignet, den von der Verfügung
8 c geforderten Beweis einwandfrei zu erbringen. Indessen sind Zollämter,
die keine Sichtverbindung zum ausländischen Zollamt besitzen, nicht
ermächtigt, gestempelte Ausfuhrdeklarationsdoppel auszustellen, da es nicht
ausgeschlossen ist, dass der Exporteur nach Verlassen des schweizerischen
Zollamtes auf einem Nebenweg die Ware in die Schweiz zurückbringt. Werden
Waren über Zollämter ohne Sichtverbindung zum ausländischen Zollamt
oder überhaupt nicht auf einer Zollstrasse ausgeführt, so erlangen die
Exporteure keine Ausfuhrdeklaration und können konsequenterweise den
Lieferanten das von der Verfügung 8 c geforderte Dokument auch nicht
aushändigen.
Von den von der Beschwerdeführerin genannten Zollämtern, über die
die Waren angeblich ausgeführt wurden, sind die meisten zur Abgabe von
gestempelten Deklarationsdoppeln ermächtigt. Wäre die Ausfuhr tatsächlich
über sie erfolgt, so hätten die Exporteure die Deklarationsdoppel ohne
weiteres erlangen können. Bei dieser Sachlage liegt der Schluss nahe,
dass die Waren, für deren Lieferung die streitige Steuer nachgefordert
wird, über Zollämter ohne Sichtverbindung mit dem italienischen Zollamt
oder überhaupt nicht auf einer Zollstrasse ausgeführt wurden. Die
Erhebungen, welche die Beschwerdeführerin im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren beantragt, sind nicht geeignet, den Beweis nachträglich zu
erbringen, dass die Waren die schweizerische Zollkontrolle passiert
haben. Einzig die Passeure könnten darüber Auskunft geben. Es ist aber
vorauszusehen, dass sie, selbst wenn sie bereit wären, auszusagen, keine
überprüfbaren Angaben mehr machen könnten, nachdem die interessierenden
Handlungen Jahre zurückliegen. Anderseits ist es den Zollbehörden
nicht zuzumuten, bei den verschiedensten Zollämtern nachzuforschen,
wo und wann die Passeure in den Jahren 1963-1966 eventuell Waren der
Beschwerdeführerin vorgeführt haben. Dies ist bezüglich eines grossen
Teils des für die Besteuerung in Frage kommenden Zeitraumes überhaupt
nicht mehr möglich, weil Ausfuhrdeklarationen nur während zwei Jahren
aufbewahrt werden. Da jedoch für sicher zu gelten hat, dass bedeutende
Mengen von Seidengrège nach Italien ausgeführt werden, ohne dass dafür
Ausfuhrdeklarationen erstellt werden, weil die Ausfuhr unter Umgehung der
schweizerischen Zollkontrolle erfolgt, ist es fraglich, ob die Darstellung
der Beschwerdeführerin, wonach alle ihre Ware schweizerische Zollämter
passiert haben soll, zutrifft. Diese Frage kann jedoch offen bleiben,
weil es unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin keines der in
der Verfügung 8 c genannten Dokumente vorlegen kann, obwohl sie solche
bei ordnungsgemässer Ausfuhr hätte erwirken können. Es fragt sich daher
einzig, ob die EStV den Begriff des besonderen Falles richtig auslegte,
als sie die Steuerbefreiung verweigerte, weil ihr die in der Verfügung 8
c genannten Belege nicht vorgelegt wurden. Dabei ist zu berücksichtigen,
dass der EStV bei der Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs des
besonderen Falles ein weiter Beurteilungsspielraum eingeräumt ist; das
Bundesgericht nimmt daher die Überprüfung der Begriffsauslegung nur mit
Zurückhaltung vor (BGE 96 I 373, mit Hinweisen).
Erwägung 3
3.- Das Bundesgericht hat in ständiger Rechtsprechung daran
festgehalten, dass die Steuerbefreiung sich nicht auf die Fälle heimlicher
Ausfuhr erstrecken kann (BGE 91 I 436; Urteile vom 22. September 1966,
in: ASA 35, S. 398 und vom 10 Juni 1968 i.S. L.S. S.à.r.l., Erw. 3 a,
nicht publiziert). Art. 2 der Verfügung 8 c enthält danach nicht eine
blosse Beweisregel, sondern umschreibt die Fälle der steuerfreien
Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr (ASA 35, S. 398, Erw. 2). Das
Bundesgericht hat besondere Fälle dann angenommen, wenn bei allseitig
legaler Ausfuhr beispielsweise eine Ausfuhrdeklaration im betreffenden
Fall nicht vorgeschrieben war (so noch unter der Herrschaft der Verfügung
Nr. 8 b des EFZD vom 24. Juni 1950 im Urteil vom 26. März 1954, in:
ASA 22, S. 475, Erw. 4) oder wenn der Exporteur bei legaler Ausfuhr
irrtümlicherweise annahm, seine Lieferung falle unter die Freiliste
von Art. 14 WUStB, und es deshalb unterliess, sich die erforderlichen
Dokumente zu beschaffen (zitiertes Urteil von 10. Juni 1968.)
Dass im vorliegenden Fall schweizerische Fiskalinteressen nicht
verletzt wurden, vermag nichts daran zu ändern, dass die Art, wie die
Waren ausgeführt wurden, insofern nicht legal war, als ausländische
Einfuhrvorschriften umgangen wurden. In solchen Fällen auf den Nachweis der
Ausfuhr durch die in der Verfügung 8 c genannten Dokumente zu verzichten
und die Steuern nicht zu erheben, käme einer Begünstigung der illegalen
Einfuhr in ein Nachbarland durch schweizerische Behörden gleich und führte
auch zu einer Benachteiligung jener Exporteure, die nur auf legale Weise
Ausfuhren tätigen. Das liefe dem Ansehen, das sich die schweizerischen
Behörden im internationalen Verkehr zu bewahren haben, zuwider und wäre
geeignet, die Beziehungen der Schweiz zu ihren Nachbarstaaten zu belasten
(hierzu insbesondere BGE 91 I 436 und Urteilvom 2. November 1956
i.S. H., nicht publiziert; auch P. ENGEL, Contrebande, ordre public
et bonnes moeurs, Recueil des travaux der Faculté de droit de Genève
zum schweizerischen Juristentag 1969, S. 62 ff.). Für die Ausfuhr von
Waren unter Verletzung der ausländischen Gesetzgebung wird demnach keine
Steuerbefreiung gewährt, gleichgültig ob die Verletzung ausländischen
Rechtes aus handelspolitischen oder fiskalischen Gründen erfolgt. Mit
dieser Praxis verletzt die EStV Bundesrecht nicht.
Erwägung 4
4.- Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, hält näherer
Überprüfung nicht stand.
So geht die Berufung auf eine Branchenusanz für diese Lieferungsart
fehl. Nachgewiesenermassen besteht eine solche nicht. Es kann deshalb
auch dahingestellt bleiben, ob die Verfügung Nr. 2 des EFZD und die sie
ersetzenden Verfügungen geeignet waren, die Bildung einer solchen Usanz
zu fördern. Abgesehen davon könnte auch eine allfällige Branchenusanz
steuerrechtlich nicht unbedingt massgebend sein, da Branchenusanzen,
wo das Gesetz sie nicht vorbehält, sich nach dem Gesetz zu richten haben
und nicht umgekehrt.
Nicht von Bedeutung ist ferner, dass die ausländischen Käufer die
beanstandete Lieferungsart verlangten. Es kann auch nicht wesentlich sein,
dass die Verdienstspanne auf Seidengrège gering ist und die nachträgliche
Steuerforderung die Beschwerdeführerin umso mehr belastet, als sie die
Warenumsatzsteuer nicht mehr überwälzen kann. Die Beschwerdeführerin
hätte bei ordnungsgemässer Ausfuhr die Umsatzsteuer vermeiden können.
Unbefriedigend erscheint zwar, dass mangels einer periodischen
Kontrolle in kurzen Abständen der geschuldete Steuerbetrag beträchtlich
auflaufen konnte. Allein die Weisung des Merkblattes 38 war derart
klar und unmissverständlich, dass die Beschwerdeführerin es sich selber
zuzuschreiben hat, wenn sie die Weisung nicht ernst genommen hat und
deswegen die Steuerforderung so hoch aufgelaufen ist.
Unbehelflich ist sodann die Rüge, die nachträgliche Erhebung der Steuer
sei unverhältnismässig und willkürlich. Die damit sinngemäss erhobene Rüge
eines Verstosses gegen Treu und Glauben wäre berechtigt, wenn die EStV
wissentlich die Praxis der Beschwerdeführerin geduldet und für zulässig
erklärt hätte. Den Nachweis dafür hat jedoch die Beschwerdeführerin nicht
erbracht. Sie beruft sich zwar darauf, dass ein Revisor die Art ihres
Vorgehens beim Export nach Italien anlässlich einer Revision im Jahre
1962 nicht beanstandet habe. Sie verlangt auch die Einvernahme dieses
Revisors als Zeugen. Dieser hat jedoch in einer Stellungnahme vom 3. März
1970 gegenüber der EStV glaubwürdig erklärt, dass er sich nicht erinnere,
auf derartige Geschäfte gestossen zu sein, und dass er, falls er darauf
gestossen wäre, dies in seinem Bericht vermerkt hätte. Seine Einvernahme
erscheint daher nicht geeignet, weitere Aufschlüsse zu verschaffen. Dies
umso weniger, als selbst eine Billigung solcher Geschäfte durch den
Revisor für die Zeit ab Sommer 1963 nicht mehr von Bedeutung sein könnte,
da die EStV im Merkblatt 38 vom Juni 1963 ausdrücklich festgestellt hat,
alle früheren Zusicherungen, die mit dem Merkblatt in Widerspruch ständen,
seien hinfällig.
Die Beschwerdeführerin verlangt ferner die Einvernahme der Beamten
N. und M., da letztere anlässlich einer Revision bei Y. AG, Zürich,
im Jahre 1965 die von dieser Firma in gleicher Weise geübte Praxis in
den Fällen von Inlandlieferungen zwecks Ausfuhr als rechtmässig erklärt
hätten. Diesem Beweisantrag ist nicht stattzugeben. Aus den Akten,
die dem Bundesgericht von der EStV zur Einsicht unterbreitet wurden,
geht nicht hervor, dass die Praxis, welche die Beschwerdeführerin übte,
von den Revisoren der Y. AG gegenüber gebilligt worden wäre. Im Gegenteil;
aus einem Schreiben an die genannte Firma geht hervor, dass die Revisoren
diese im Zusammenhang mit dem Ausfuhrnachweis bei Inlandlieferungen
zwecks Ausfuhr ausdrücklich auf die Bestimmungen des Merkblattes 38
aufmerksam machten.
Schliesslich schlägt auch der Einwand der Beschwerdeführerin, dass
ein Grossist aus einem Freilager die Waren direkt hätte ins Ausland
schmuggeln können und dass er in diesem Falle den Nachweis der Ausfuhr
mit jedem geeigneten Mittel hätte erbringen können, nicht durch. Die
verschiedene Regelung des Ausfuhrnachweises bei direkter Ausfuhr und bei
Inlandlieferung zwecks Ausfuhr beruht auf der gesetzlichen Ordnung. Diese
ist für das Bundesgericht verbindlich. Dasselbe gilt auch hinsichtlich der
Möglichkeit, dass die italienischen Abnehmer sich als Grossisten hätten
eintragen lassen dürfen und dass sie dann ebenfalls ohne Pflicht zur
Steuerleistung die Ware auf Umwegen hätten nach Italien verbringen können.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.