BGE 96 I 45
96 I 45
8. Auszug aus dem Urteil vom 28. Januar 1970 i.S. Y. gegen Zürich,
Kanton und Verwaltungsgericht. Regeste
Gewaltentrennung, Gesetzesdelegation. Umfang der dem Regierungsrat
des Kantons Zürich zustehenden Rechtsetzungsbefugnis auf dem Gebiete der
Quellensteuer (Erw. 2).
Rechtsgleichheit bei der Rechtsetzung. Überprüfung des
Quellensteuertarifs für verheiratete Ehegatten, die beide hauptberuflich
erwerbstätig sind. Vergleich dieses Tarifs mit demjenigen für
Steuerpflichtige, deren Ehefrauen nicht hauptberuflich erwerbstätig sind,
sowie mit dem Tarif, der für die der ordentlichen Steuer unterworfenen
Steuerpflichtigen gilt (Erw. 3 und 4).
Sachverhalt
Aus dem Tatbestand:
A.- Da sich in den Jahren vor 1965 im Kanton Zürich ständig mehr als
100 000 ausländische Arbeitnehmer aufhielten und die Steuererhebung bei
zeitlich begrenztem Aufenthalt Schwierigkeiten bereitete, entschlossen
sich die zürcherischen Behörden, für ausländische Arbeitnehmer eine
Quellensteuer einzuführen, wie sie auch andere Kantone kennen. In der
Volksabstimmung vom 24. April 1966 wurden dem § 3 des Gesetzes über die
direkten Steuern vom 8. Juli 1951 (StG) folgende zwei Absätze beigefügt:
5 Der Regierungsrat kann für Personen, die sich mit befristeter
AAufenthaltsbewilligung im Kanton aufhalten und in unselbständiger Stellung
erwerbstätig sind, durch Verordnung die Besteuerung der Einkünfte beim
Schuldner der steuerbaren Leistungen in Form des Steuerabzuges zu einem
vom Steuerfuss unabhängigen festen Steuersatz anordnen.
6 Der dem Steuerabzug zu Grunde liegende Steuersatz ist progressiv
zu gestalten. Die Finanzdirektion setzt diesen unter Berücksichtigung
der durchschnittlichen Steuerbelastung im Kanton fest.
Der Regierungsrat erliess gestützt auf diese Bestimmungen die
Verordnung über die Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit im Kanton Zürich vom 12. September 1966, die vom
Kantonsrat genehmigt wurde. Ferner erliess der Regierungsrat am
13. Oktober 1966 einen Beschluss über die Tarife der Quellensteuer für
ausländische Arbeitnehmer. Er sieht folgende Tarife vor:
- Tarif A für Alleinverdiener, anwendbar für hauptberuflich
erwerbstätige ledige, verwitwete, geschiedene oder getrenntlebende
Arbeitnehmer, sowie für verheiratete Arbeitnehmer in ungetrennter Ehe,
wenn nur ein Ehegatte hauptberuflich tätig ist;
- Tarif D für Doppelverdiener, anwendbar für verheiratete Arbeitnehmer
in ungetrennter Ehe bei hauptberuflicher Erwerbstätigkeit beider Ehegatten;
- Tarif N für Nebenerwerb.
In den Tarifklassen A und D sind der Haushalt- und der Kinderabzug,
sowie der Abzug für nicht voll erwerbsfähige Personen berücksichtigt.
B.- Im Jahre 1967 und in den ersten drei Monaten des Jahres 1968
wohnte Y. mit seiner Ehefrau in Hochfelden ZH. Er arbeitete in einem
Unternehmen in Zürich, die Ehefrau als Hausangestellte in Hochfelden.
Da die Eheleute ausländische Staatsangehörige ohne fremdenpolizeiliche
Niederlassungsbewilligung waren, wurden ihre Erwerbseinkünfte mit der
Quellensteuer erfasst. Die Arbeitgeber nahmen den Steuerabzug nach dem
Tarif D für Doppelverdiener wie folgt vor:
Ehemann / Ehefrau
Jahr : Einkommen Steuer / Einkommen Steuer
1967: 17535.-- 2080.10 / 4929.50: 84.-
1968: 3 Monate: 4665.-- 598.50 / 1154.-- 12.-
Summe: 22200.-- 2678.60 / 6083.50: 96.-
beide Ehegatten: 28283.50 / 2774.60
Y. erhob gegen die Anwendung des Quellensteuertarifes D
Einsprache mit dem Begehren, es sei das Erwerbseinkommen der Ehegatten
zusammenzuzählen und nach dem Tarif A für Alleinverdiener zu erfassen;
er würde dann monatlich etwa Fr. 16.- einsparen. Der Steuerkommissär,
die Steuerkommission von Hochfelden und die Rekurskommission wiesen das
Begehren ab. Eine Beschwerde hiegegen wies das Verwaltungsgericht des
Kantons Zürich am 25. April 1969 ab.
C.- Gegen diesen Entscheid hat Y. wegen Verletzung des Art. 4 BV und
des Grundsatzes der Gewaltentrennung staatsrechtliche Beschwerde erhoben
mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Die Begründung
dieser Rügen ist den nachfolgenden Erwägungen zu entnehmen.
D.- Der Regierungsrat des Kantons Zürich schliesst auf Abweisung
der Beschwerde, das Verwaltungsgericht beantragt, sie sei abzuweisen,
soweit darauf eingetreten werden könne. - Das Bundesgericht hat die
Beschwerde abgewiesen.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Nach § 3 Abs. 5 StG kann der Regierungsrat für bestimmte Ausländer
"die Besteuerung der Einkünfte beim Schuldner der steuerbaren Leistungen
in Form des Steuerabzuges zu einem vom Steuerfuss unabhängigen festen
Steuersatz anordnen". Nach Abs. 6 ist der dem Steuerabzug zugrunde
liegende Steuersatz progressiv zu gestalten. Die Finanzdirektion setzt
diesen unter Berücksichtigung der durchschnittlichen Steuerbelastung im
Kanton fest. Der Beschwerdeführer macht - freilich nicht in sehr klarer
Form - geltend, das Gesetz habe in § 3 Abs. 5 und 6 den Regierungsrat
bloss ermächtigt, für bestimmte Ausländer eine besondere Form für die
Erhebung der ordentlichen Steuer einzuführen; der Regierungsrat habe
indessen eine besondere Steuer eingeführt.
Der Regierungsrat wird durch das Gesetz nicht nur ermächtigt,
von den genannten Personen die ordentliche Steuer in besonderer Form
erheben zu lassen, sondern die "Besteuerung" nach einem festen Steuersatz
"anzuordnen". Zudem ist der Steuersatz "unter Berücksichtigung der
durchschnittlichen Steuerbelastung im Kanton" festzusetzen. Damit sollte,
wie mit Fug angenommen werden kann, gesagt sein, dass die Quellensteuer
ausgerichtet sein muss auf die Durchschnittsbelastung, wie sie sich auf
Grund der allgemeinen Regeln des StG ergibt. Auch das ist ein Hinweis
darauf, dass die ausländischen Arbeitnehmer nach besondern Vorschriften
zur Steuer heranzuziehen sind, die freilich auf die durchschnittliche
Belastung der übrigen zürcherischen Steuerpflichtigen abgestimmt sein
sollen. Aus dem Wortlaut des Gesetzes ist deshalb eher zu schliessen,
die Ermächtigung gehe dahin, die genannten Personen nach besondern
Vorschriften zur Steuer heranzuziehen. Die Annahme, das entspreche auch
dem Sinn der gesetzlichen Delegationsnorm, legt der Beleuchtende Bericht
des Regierungsrats nahe, der dem Stimmbürger mit der Abstimmungsvorlage
unterbreitet und in welchem ausgeführt wurde:
Alle diese Gründe sprechen für die Einführung der Quellensteuer. Andere
Vorschläge sind im Ergebnis weniger wirksam oder bedingen einen grösseren
Arbeitsaufwand. Vereinfachte Einschätzung unter Mitwirkung des Arbeitgebers
und Haftung des Arbeitgebers sind wohl taugliche Mittel zur Verhinderung
von Steuerausfällen; sie können indessen die bei der Veranlagung und beim
Steuerbezug geschilderten Schwierigkeiten nicht beseitigen. Die Einführung
einer Sicherungssteuer mit einheitlichen Ansätzen würde, auch wenn sie mit
einer vereinfachten Steuereinschätzung gekoppelt wäre, keine Vereinfachung
gegenüber der Quellensteuer bedeuten. Im Gegenteil, über die laufend
dem Steueramt abgelieferten Beträge müsste - wie bei der Quellensteuer
- Kontrolle geführt werden; zudem wäre eine Einschätzung vorzunehmen
und auf Grund der Einschätzung abzurechnen. Auch die Arbeitgeber würden
stärker belastet werden. Neben der periodischen Steuerablieferung hätten
sie mit der Wohnsitzgemeinde jedes einzelnen Arbeitnehmers auf Grund der
Einschätzung abzurechnen. Sowohl Einschätzung wie auch Schlussabrechnung
fallen bei der Quellensteuer weg. Die endgültige Regelung ist der grosse
Vorteil der Quellensteuer, auch wenn hiefür differenzierte Ansätze
nötig sind.
Es erhellt im übrigen aus dem gleichen Bericht, dass für die genannten
Personen vom System der veranlagten Steuer abgewichen werden soll
(S. 10/11). Der Beschwerdeführer scheint die Auffassung zu vertreten,
die Steuerabzüge des Arbeitgebers auf Grund des für die Quellensteuer
geltenden Satzes hätten nach dem Willen des Gesetzgebers bloss als eine Art
à-conto-Zahlungen auf denjenigen Steuerbetrag ausgestaltet werden dürfen,
der sich auf Grund der Einschätzung nach den allgemeinen Regeln des StG
ergäbe. Solchermassen wäre die "Quellensteuer" in der Tat eine blosse
Form des Einzugs der ordentlichen Steuer, wobei nach der Einschätzung
der zuviel erhobene Betrag zurückzuerstatten, der zuwenig entrichtete
nachzuzahlen wäre. Mit dieser Auslegung des Gesetzes steht die eigene These
des Beschwerdeführers offenbar nicht ganz im Einklang, nach welcher in
Fällen des Doppelverdienstes fakultativ eine Steuerveranlagung vorgenommen
werden sollte. Auf jeden Fall ist nach dem Gesagten die Auslegung besser
begründet, wonach der Regierungsrat besondere Vorschriften für die
Besteuerung von ausländischen Arbeitnehmern erlassen darf, welche die
Steuerfestsetzung ohne Veranlagung nach einem besondern Tarif (fester
Steuersatz) vorsehen, was einem System entspricht, wie es auch andere
Kantone eingeführt haben (vgl. REIMANN, ZBl 67/1966, S. 89 ff; KOLLER,
ZBl 64/1963, S. 425 ff). Mit ein Hauptgrund für die Revision des StG lag,
wie nach allem zu schliessen ist, gerade darin, das System der veranlagten
Steuer aufzugeben, dem, wie im Beleuchtenden Bericht des Regierungsrats
(S. 10) ausgeführt wurde, der ausländische Arbeitnehmer verständnislos
gegenübersteht. Von einer Überschreitung der gesetzlichen Kompetenzen
durch den Regierungsrat und damit von einem Verstoss gegen den Grundsatz
der Gewaltentrennung kann deshalb nicht gesprochen werden.
Erwägung 3
3.- Der Beschwerdeführer rügt, er habe mit seiner Ehefrau zusammen mehr
an Quellensteuern zu bezahlen als ein AlleinstehendermitgleichenEinnahmen.
Bei Erhebungder ordentlichen Steuer werde nach dem zürcherischen StG
von einem Verdienst, den die Ehegatten erzielen, eine geringere Steuer
erhoben als von einem gleich hohen Verdienst, den ein Ehegatte allein
erziele. Den gleichen Nachteil würden bei Erhebung der Quellensteuer
ausser ihm zahlreiche andere Ausländer erfahren, der Tarifbeschluss des
Regierungsrats mache auf diese Weise "gesetzliche Prinzipien zunichte".
Hinsichtlich der sog. Familienbesteuerung besteht im zürcherischen
Recht bei Erhebung der ordentlichen Steuer folgende Regelung: Leben
Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe, so wird
die Ehefrau gemäss § 8 Abs. 1 StG nicht selbständig besteuert; ihr
Einkommen (und Vermögen) wird ohne Rücksicht auf den Güterstand dem
Ehemann zugerechnet. Das bewirkt, dass das Lohneinkommen des Ehemannes
und der Ehefrau nach dem höheren Progressionssatz des Gesamteinkommens
besteuert wird. Eine Erleichterung bringt § 8 Abs. 2 StG, wonach vom
Erwerbseinkommen, das die Ehefrau unabhängig vom Beruf, Geschäft oder
Gewerbe des Ehemannes erzielt, Fr. 800.-- nicht besteuert werden. Im
allgemeinen wird jedoch das gemeinschaftliche Einkommen der Ehegatten
höher besteuert als das gleiche Einkommen, das zwei Alleinstehende
zusammengerechnet verdient haben. Der Regel nach wird also der
gemeinschaftliche Lohn der Eheleute höher belastet, als das gleiche
Einkommen zweier Alleinverdiener, aber weniger hoch als der Alleinverdienst
in der Höhe des gemeinschaftlichen Ehegatteneinkommens. Diesem
Prinzip folgt auch der für die Quellensteuer geltende Tarif. Es
können sich freilich in Grenzfällen Abweichungen von dem genannten,
für die ordentliche Steuer geltenden Grundsatz ergeben, doch ist damit
keineswegs dargetan, dass der Quellensteuertarif als ganzes genommen dem
Prinzip der sog. Familienbesteuerung, wie es dem StG zu Grunde liegt,
zuwiderliefe. Der Beschwerdeführer macht geltend, der von ihm gerügte
Nachteil trete entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts nicht bloss
in Grenz- oder Ausnahmefällen ein; der Fr. 1501.-- und mehr verdienende
Ehemann bezahle nämlich bereits mehr Steuern als der Fr. 2000.--
verdienende Alleinverdiener, wenn der Verdienst der Ehefrau steuerlich
noch gar nicht erfasst sei. Der gerügte Übelstand trete überall auf, wo
der erwerbstätige Ehemann einer ebenfalls erwerbstätigen Ehefrau mehr als
Fr. 1450.-- verdiene, gleichgültig, wie hoch der Verdienst seiner Ehefrau
sei. Das Verwaltungsgericht hat in seiner Beschwerdeantwort unter Angabe
der entsprechenden Steuerbeträge dargelegt, dass diese Behauptung des
Beschwerdeführers nicht zutrifft. Dieser hat sich in seiner Stellungnahme
hiezu darauf beschränkt, die Berechnung des Verwaltungsgerichts zu
bestreiten und auf seine Beschwerdeschrift zu verweisen, in welcher die
entsprechenden Steuerbeträge überhaupt nicht genannt sind. Es ergibt
sich zudem aus dem angefochtenen Entscheid, dass bei einem Einkommen
des Ehemannes von Fr. 1500.-- und der Ehefrau von Fr. 500.-- gemäss
Tarif D ein Steuerabzug von Fr. 204.-- vorgenommen wird, bei einem
Einkommen des alleinverdienenden Ehemannes von Fr. 2000.-- gemäss Tarif
A ein solcher von Fr. 211.--. Dass diese von der eigenen Darstellung
abweichenden Berechnungen unrichtig wären, hat der Beschwerdeführer
nicht behauptet, zum mindesten nicht dargetan. Einzig wenn der Verdienst
des einen Ehegatten im Verhältnis zum Verdienst des andern gering ist,
ändert sich das Verhältnis. Der Tarif D der Quellensteuer ist aber,
wie ausgeführt, als ganzes auf das gleiche Prinzip hin ausgerichtet,
wie es für die ordentliche Steuer gilt. Es liegt in der Natur der Sache,
dass sich bei einem Pauschaltarif, wie er für die Quellensteuer zu
schaffen war, gewisse Abweichungen von der bei der ordentlichen Steuer
geltenden Regel ergeben können. Nach den Erwägungen der Rekurskommission
basiert der Tarif D auf der Annahme, die erwerbstätige Frau verdiene im
Mittel 60% des Einkommens ihres Ehemannes. Das Einkommen der Ehefrau des
Beschwerdeführers erreichte nicht diesen auf Grund von Durchschnittszahlen
errechneten Anteil des Verdienstes des Ehemannes, woraus sich die genannte
Abweichung erklärt. Die Mehrbelastung macht für den Beschwerdeführer knapp
7% aus. Aus einer solchen Differenz kann nicht der Schluss gezogen werden,
die vom Regierungsrat getroffene Ordnung sei in dem Sinne unhaltbar,
dass sie in klarer Weise gegen einen allgemein gültigen Grundsatz des
zürcherischen Steuerrechts verstiesse und mit Art. 4 BV unvereinbar wäre,
wenn auch zuzugeben ist, dass die Ordnung in Fällen wie dem vorliegenden
nicht befriedigt und es wünschbar wäre, wenn der Regierungsrat dem durch
eine Änderung des Tarifs Rechnung tragen würde.
Erwägung 4
4.- Der Beschwerdeführer macht schliesslich geltend, dass er als
der Quellensteuer unterliegender Steuerpflichtiger im Vergleich mit den
Steuerpflichtigen, die der "Veranlagungssteuer" (d.h. ordentlichen Steuer)
unterliegen, rechtsungleich behandelt werde. Die Quellensteuer lässt sich
praktisch nur durch einen einheitlichen pauschalen Tarif verwirklichen,
der vom gewöhnlichen Tarif notwendigerweise abweicht (BGE 91 I 89). Es
wurde mit einigem Recht erklärt, die veranlagte Steuer sei Massarbeit,
die Quellensteuer Konfektion (REIMANN ZBl 67/1966, S. 102). Da der
Beschwerdeführer mit Recht nach den besondern Regeln besteuert wurde,
wie sie für ausländische Arbeitnehmer gelten, kann er sich nicht über eine
rechtsungleiche Behandlung beklagen, wenn er eine höhere Steuer bezahlen
muss als die der ordentlichen Steuer unterworfenen Steuerpflichtigen,
es wäre denn, dass Unterschiede in der Besteuerung geschaffen worden
wären, die sich nicht mehr durch sachliche Gründe und die besondere,
vereinfachende Technik der Quellensteuer rechtfertigen liessen. Dass das
zutreffe, hat der Beschwerdeführer nicht dargetan. Er ist der Meinung, in
Fällen eines Doppelverdienstes müsste es bei der Quellensteuer zugelassen
werden, dass die Steuer auf Grund einer Veranlagung berechnet werde. Es
kann in der Tat, wie es das Bundesgericht in einem frühern Entscheid
ausgeführt hat, allenfalls zu stossenden Ungleichheiten führen, wenn
Ausländer mit einem hohen Einkommen nach dem für die Quellensteuer
geltenden Pauschaltarif besteuert werden (BGE 91 I 89). Deshalb sehen
einzelne Kantone vor, dass bei solchen Einkommen das ordentliche
Einschätzungsverfahren Platz greift. Nach § 9 der Quellensteuerverordnung
des Kantons Zürich erfolgt die Einschätzung nach den allgemeinen
Bestimmungen des Steuergesetzes, wenn der Steuerpflichtige voraussichtlich
dauernd Bruttoeinkünfte von mehr als Fr. 24 000.-- im Jahre bezieht. Da der
Beschwerdeführer kein so hohes Berufseinkommen erzielte, fand die Regel
auf ihn keine Anwendung. Dass sich schon bei geringeren Einkünften aus
der Anwendung des Pauschaltarifs stossende Ungleichheiten ergäben, vermag
der Beschwerdeführer nicht darzutun. Es fehlen in seiner Beschwerdeschrift
Angaben darüber, um wieviel die vom ihm entrichtete Steuer jene übersteigt,
die er bei Einschätzung nach den allgemeinen Vorschriften des StG hätte
entrichten müssen. Wenn der Beschwerdeführer geltend macht, in Fällen des
Doppelverdienstes müsste bei der Quellensteuer stets eine Einschätzung
nach den allgemeinen Vorschriften des StG verlangt werden können, so ist
auch damit nicht dargetan, dass die vom Regierungsrat getroffene Ordnung
verfassungswidrig wäre. Könnte in allen Fällen des Doppelverdienstes eine
Veranlagung verlangt werden, würde das dem vom Gesetzgeber verfolgten
Zweck, die Besteuerung zu vereinfachen, zuwiderlaufen. Dass vor allem
ausländische Gesetze, wie es der Beschwerdeführer ausführt, eine andere,
allenfalls sogar bessere Lösung getroffen haben, lässt jene des Kantons
Zürich nicht als unhaltbar und damit nicht als gegen Art. 4 BV verstossend
erscheinen.