BGE 96 I 154
96 I 154
28. Urteil vom 24. April 1970 i.S. Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung
für Wehrsteuer gegen X. und Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons
Zürich Regeste
Wehrsteuer: Einkommenssteuer
Der Tod des Geschäftsinhabers führt nicht zur Besteuerung der
vorhandenen stillen Reserven, wenn die Erben das Geschäft als Ganzes zu den
Buchwerten übernehmen; er gibt jedoch Anlass zur Erhebung der Sondersteuer
nach Art. 43 WStB, wenn der Erblasser vor seinem Tode in der Berechnungs-
und in der Veranlagungsperiode Kapitalgewinne und Wertvermehrungen im
Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f WStB erzielt hat (Erw. 2).
Aufwertungsgewinne auf dem Warenlager (Art. 21 Abs. 1 lit. f WStB);
Steuerpflicht des Erblassers aufgrund besonderer Verhältnisse verneint
(Erw. 3).
Sachverhalt
A.- X., Inhaber eines Handelsgeschäftes in Y. und Z., ist am
25. Dezember 1965 in Y. gestorben. Seine Ehefrau und seine Tochter führen
den Betrieb weiter.
X. pflegte seine Warenvorräte buchhalterisch wie folgt zu behandeln:
Auf der Aktivseite der Bilanz führte er ein Konto "Wareninventar", auf
der Passivseite stellte er einen Bewertungsposten mit der Bezeichnung
"Warenreserve" ein. Diesen löste er zu Beginn des Geschäftsjahres zugunsten
der Betriebsrechnung (und damit mittelbar zugunsten der Gewinn- und
Verlustrechnung) auf, um ihn anlässlich des Geschäftsabschlusses unter
entsprechender Belastung der Betriebsrechnung erneut zu bilden, wobei
er dafür jeweils einen Drittel des ausgewiesenen Wareninventarwertes
einsetzte. Ende 1964 betrug das Wareninventar Fr. 400'918.--,
die "Warenreserve" Fr. 133'700.--. Gestützt darauf brachte X. der
Betriebsrechnung zu Beginn des Geschäftsjahres 1965 den Betrag von
Fr. 133'700.-- gut. Am Jahresende unterliessen es jedoch seine Erben,
die Betriebsrechnung - entsprechend dem Vorgehen in den Vorjahren -
mit einem Drittel des Wareninventarwertes, der mit Fr. 397'192.60
ausgewiesen wurde, zu belasten. Dies führte für das Geschäftsjahr zu
einem Waren-Bruttogewinn von Fr. 1'009,655.28. Wäre die "Warenreserve"
nach der Methode des Erblassers eingestellt worden, so hätte sich ein
Bruttogewinn von Fr. 877'255.28 ergeben und der Reingewinn wäre von
Fr. 664'406.80 auf Fr. 532'006.80 gefallen.
B.- Mit Rücksicht auf die erwähnten Buchungen zog die zuständige
Veranlagungsbehörde die Erben X. als Steuernachfolger zu einer Sondersteuer
nach Art. 43 WStB heran und setzte den steuerlich massgebenden Gewinn auf
Fr. 266'000.-- fest. Sie ging davon aus, es sei ein Aufwertungsgewinn
in der Höhe von Fr. 133'700.-- erzielt worden. Im übrigen nahm sie an,
es seien im Jahre vor dem Tode des Geschäftsinhabers in erheblichem Masse
stille Reserven aufgelöst worden, die ebenfalls mit der Sondersteuer nach
Art. 43 WStB erfasst werden müssten. Zur Begründung wies sie darauf hin,
dass der im Geschäftsabschluss für 1965 ausgewiesene Bruttogewinn von
Fr. 1'009,655.-- 66,14% des Bruttoumsatzes von Fr. 1'526,516.-- ausmache,
während der entsprechende Prozentsatz im Jahre 1964 lediglich 44,58 und
in den drei Vorjahren 1962-1964 insgesamt bloss 48,71 betragen habe. Diese
Veranlagung wurde im Einspracheverfahren bestätigt.
C.- Die Erben X. fochten den Einspracheentscheid bei der
Wehrsteuerrekurskommission des Kantons Zürich an. Diese hiess
die Beschwerde am 20. Juni 1969 gut und hob die angefochtene
Veranlagungsverfügung auf. Dabei merkte sie vor, dass
die Warenlagerreserve in der Höhe von Fr. 133'700.-- in die
Übernahmebilanz der Erben aufgenommen werden dürfe. Die Erwägungen der
Wehrsteuer-Rekurskommission lassen sich wie folgt zusammenfassen: Die
Erben X. hätten das Geschäft am Todestag des Erblassers zu den bisherigen
Buchwerten übernommen. Da sie weder eine Aufwertung vorgenommen noch Teile
des Geschäftsvermögens veräussert hätten, sei kein steuerbarer Aufwertungs-
bzw. Kapitalgewinn erzielt worden, denn der erbrechtliche Übergang eines
Geschäftes sei wehrsteuerrechtlich erfolgsneutral. Was die Auflösung der
"offenen Warenlagerreserven" im Betrage von Fr. 133'700.-- anbelange, so
sei sie auf Weisung der Erbschaftssteuerbehörde erfolgt; sie sei deshalb
nicht zu berücksichtigen. Die beim Tode des Erblassers im Warenlager
enthaltenen und bis dahin nicht als Einkommen versteuerten offenen und
stillen Reserven seien demnach noch nicht realisiert worden und könnten
deshalb auch nicht Gegenstand einer Jahressteuer nach Art. 43 WStB sein;
es bestehe somit kein Anlass, eine solche zu erheben.
D.- Das Kantonale Steueramt Zürich, Abteilung Wehrsteuer, führt
Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid der
Wehrsteuerrekurskommission vom 20. Juni 1969 sei aufzuheben und der
Pflichtige sei für einen nach Art. 43 WStB steuerbaren Kapitalgewinn
von Fr. 131'700.-- (Fr. 133'700.-- ./. Fr. 2.000.-- Abzug gemäss
Art. 25 Abs. 1 lit. a WStB) zu veranlagen. Zur Begründung wird im
wesentlichen folgendes geltend gemacht: Der erbrechtliche Übergang eines
Geschäftes sei zwar wehrsteuerrechtlich grundsätzlich erfolgsneutral. Im
vorliegenden Fall sei indessen vor dem Erbgang eine Warenreserve von Fr.
133'700.--aufgelöst, d.h. am 1. Januar 1965 im Sinne von Art. 43 in
Verbindung mit Art. 21 Abs. 1 lit. f WStB buchmässig realisiert worden,
da die Erben X. am Ende des Geschäftsjahres 1965 auf die übliche
Bildung einer "Warenreserve" zulasten der Betriebsrechnung verzichtet
hätten. Entgegen der Ansicht der Wehrsteuer-Rekurskommission habe die
Erbschaftssteuerverwaltung eine solche Reservenauflösung nicht verlangt,
zumal sie bei der Veranlagung der Erbschaftssteuer nicht an die Buch-
und Bilanzwerte gebunden sei, sondern die in Frage stehenden Aktiven
und Reserven nach den für sie geltenden Vorschriften frei zu bewerten
habe. Eine nachträgliche Bilanzkorrektur, wie sie von den Erben nunmehr
verlangt werde, sei schon deshalb unzulässig, weil das Warenlager ohnehin
offensichtlich unterbewertet worden sei.
E.- Frau X. beantragt als Erbenvertreterin, die Beschwerde sei
abzuweisen. Sie führt in ihrer Vernehmlassung aus, die Bilanz per Ende 1965
sei nach eingehender Beratung mit den Inventarisationsbehörden erstellt
worden. Sie sei nun nachträglich im Sinne des Verstorbenen abgeändert
worden, indem man wiederum einen Drittel des Wareninventarwertes als
Rückstellung ausgewiesen habe. Diese Bilanzänderung sei anzuerkennen. Im
übrigen sei das Wareninventar nie unterbewertet, sondern im Gegenteil
eher überbewertet worden.
F.- Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) schliesst sich in
ihrer Vernehmlassung dem Antrag des Beschwerdeführers an. Sie geht
ebenfalls davon aus, es sei im vorliegenden Falle eine Jahressteuer
gemäss Art. 43 WStB auf einem Aufwertungsgewinn von Fr. 133'700.--
verfallen. Wohl sei der erbrechtliche Übergang eines Geschäftes auf
die Erben wehrsteuerrechtlich grundsätzlich erfolgsneutral. Aus der
von den Erben aufgestellten Bilanz per 31. Dezember 1965 ergebe sich
jedoch, dass eine Aufwertungsbuchung vorgenommen worden sei. Diese sei
nicht auf Veranlassung der Erbschaftssteuerbehörden erfolgt; die Erben
X. seien dabei vielmehr irrtümlich von der Annahme ausgegangen, beim
streitigen Aufwertungsgewinn handle es sich um einen Betriebsgewinn,
der im Zusammenhang mit der notwendig gewordenen Zwischenveranlagung
in die Bemessungslücke falle und somit weder beim Erblasser noch bei
den Erben steuerlich erfasst werden könne. Die Erben seien bei ihren
buchhalterischen Vorkehren zu behaften. Die Voraussetzungen, unter denen
ausnahmsweise eine nachträgliche Bilanzänderung zugelassen werde, seien
im vorliegenden Fall nicht erfüllt.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Der Beschwerdeführer macht vor Bundesgericht nicht mehr geltend,
es seien im Geschäftsjahr 1965 ausser der streitigen Warenreserve von Fr.
133'700.-- noch weitere stille Reserven auf dem Warenlager aufgelöst
worden. Zu prüfen bleibt demnach bloss, ob im Umfang der streitigen
Aufwertung ein Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. f WStB
erzielt worden ist, der mit einer Jahressteuer gemäss Art. 43 WStB erfasst
werden kann.
Erwägung 2
2.- Wertvermehrungen auf dem Geschäftsvermögen einer
buchführungspflichtigen Einzelfirma oder Personengesellschaft werden
wehrsteuerrechtlich erst dann zu Ertrag und damit zu Einkommen des
Geschäftsinhabers bzw. -teilhabers, wenn sie tatsächlich (d.h. durch
Veräusserung oder Verwertung) oder buchmässig (z.B. durch Aufwertung
des betreffenden Geschäftsaktivums) realisiert werden (Art. 21 Abs. 1
lit. d und f WStB). Geht ein Geschäft infolge Todes des Inhabers zu
den Buchwerten auf die Erben über, so liegt wehrsteuerrechtlich kein
Realisationsakt vor (BGE 82 I 112 ff; KÄNZIG, N. 103 zu Art. 21 WStB;
MASSHARDT, Fragen aus dem Gebiet der Besteuerung von Liquidationsgewinnen
bei der Wehrsteuer, ASA Bd. 26 S. 168). Im Übergang des Geschäftsvermögens
auf die Erben ist mithin weder eine Veräusserung noch eine Verwertung zu
erblicken. Ebensowenig sind die Erben in diesem Zusammenhang verpflichtet,
die vorhandenen stillen Reserven buchmässig aufzulösen. Diese können
vielmehr erst dann besteuert werden, wenn die betreffenden Aktiven und
Passiven mit Rücksicht auf ihren tatsächlichen Wert bzw. Schuldbetrag
höher bzw. tiefer bilanziert werden oder wenn (insbesondere anlässlich
der Erbteilung) ein Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d
WStB erzielt wird. Da die stillen Reserven in diesen Fällen erst nach
dem Erbgang realisiert werden, sind für die Gewinne allein die Erben
steuerpflichtig (BGE 82 I 117 oben).
Nach der allgemeinen Regel des Art. 41 WStB bilden die in der
Berechnungsperiode erzielten Kapitalgewinne und verbuchten Wertvermehrungen
im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d und f WStB zusammen mit dem übrigen
Einkommen des Steuerpflichtigen die Bemessungsgrundlage der jeweils für
zwei Jahre veranlagten Wehrsteuer. Davon macht Art. 43 WStB eine Ausnahme,
wenn die Steuerpflicht dahinfällt, beispielsweise weil der Steuerpflichtige
stirbt (Art. 9 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 10 Abs. 1 WStB). In diesem
Fall wird auf den in der Berechnungs- und in der Veranlagungsperiode
erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen an Stelle der ordentlichen
Einkommenssteuer eine gesondert berechnete, volle Jahressteuer
erhoben. Dabei handelt es sich um eine steuerliche Schlussabrechnung
über die in den letzten Jahren der Betriebsführung aufgelösten, bisher
nicht als Gewinn versteuerten Reserven (PERRET/MASSHARDT, Kommentar
zur eidg. Wehrsteuer 1965-1974, Ziff. 2 zu Art. 43 WStB). Damit soll
insbesondere verhindert werden, dass in der Zeit zwischen dem Ende der
Berechnungsperiode und dem Dahinfallen der Steuerpflicht im Verlaufe
der Veranlagungsperiode stille Reserven steuerfrei aufgelöst werden
können, zumal der ordentliche Betriebsgewinn dieses Zeitraums steuerlich
ausser Betracht fällt (vgl. KÄNZIG, N. 115 zu Art. 21 WStB). Stirbt der
Geschäftsinhaber und verfällt eine Jahressteuer gemäss Art. 43 WStB, da er
im genannten Zeitabschnitt vor dem Erbgang einen Aufwertungsgewinn erzielt
hat, so treten seine Erben als Steuernachfolger in die Steuerschuld ein
(Art. 10 Abs. 1 WStB; BGE vom 4. Juli 1965 i.S. Erben G. S., Erw. 2,
veröffentlicht in ASA Bd. 34 S. 156; KÄNZIG, N. 15 zu Art. 43 WStB;
PERRET/MASSHARDT, Ziff. 4 zu Art. 43 WStB). Erzielen die Erben nach dem
Tode des Geschäftsinhabers einen Aufwertungsgewinn, so wird dieser entweder
nach der allgemeinen Regel anteilsmässig dem übrigen Einkommen der Erben
zugerechnet oder aber ebenfalls mit einer Sondersteuer nach Art. 43 WStB
erfasst, wenn ein Zwischenveranlagungsgrund vorliegt (MASSHARDT in ASA
Bd. 26 S. 169; KÄNZIG, N. 4 in Verbindung mit N. 15-18 zu Art. 43 WStB).
Erwägung 3
3.- Der Beschwerdeführer und die EStV gehen davon aus, X. habe am 1.
Januar 1965 sein Warenlager im Umfang von Fr. 133'700.-- aufgewertet,
indem er den entsprechenden Passivposten "Warenreserve" der Bilanz per
31. Dezember 1964 zugunsten der Betriebsrechnung aufgelöst habe. Da seine
Erben im Zusammenhang mit dem Geschäftsabschluss per 31. Dezember 1965
bewusst darauf verzichtet hätten, die "Warenreserve" in der Höhe eines
Drittels des Wareninventarwertes erneut zu bilden und die Betriebsrechnung
entsprechend zu belasten, habe sich die zu Beginn des Geschäftsjahres 1965
vorgenommene Auflösung der "Warenreserve" von Fr. 133'700.-- "endgültig
als Aufwertungsgewinn ausgewirkt" (Vernehmlassung der EStV, Ziff. 7,
S. 8), der mit einer Jahressteuer gemäss Art. 43 WStB belastet werden
müsse, wobei die Erben als Steuernachfolger in die Steuerpflicht des
Verstorbenen einzutreten hätten. Diese Betrachtungsweise überzeugt nicht.
Die Jahressteuer, welche wegen Wegfalls der Steuerpflicht infolge Todes
erhoben wird, setzt - wie bereits erwähnt - voraus, dass der verstorbene
Steuerpflichtige in der Berechnungs- oder Veranlagungsperiode einen
Kapitalgewinn oder eine Wertvermehrung erzielt hat. Aufwertungsgewinne
gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. f WStB gelten grundsätzlich in dem Zeitpunkt
als realisiert, in dem die entsprechenden Buchungen getroffen werden (vgl.
KÄNZIG, N. 122 zu Art. 21 WStB); Voraussetzung ist dabei allerdings,
dass der Steuerpflichtige damit tatsächlich einen solchen Gewinn erzielen,
d.h. in seinen Büchern ausweisen will. Diese Absicht ist ohne weiteres zu
vermuten, wenn die betreffenden Buchungen am Ende des Geschäftsjahres
vorgenommen werden und unmittelbar zu einem ausgewiesenen Gewinn
führen. Ist dies jedoch ausnahmsweise nicht der Fall, so bedarf die
Buchhaltung in diesem Zusammenhang einer näheren Prüfung, um daraus -
wenn nötig unter Berücksichtigung der Vorjahre - Hinweise auf die mit
den fraglichen Buchungen verfolgten Absichten des Steuerpflichtigen
zu gewinnen.
Im vorliegenden Fall brachte es die besondere buchhalterische
Behandlung des Warenlagers mit sich, dass X. seine "Warenreserve" jeweils
zu Beginn des Geschäftsjahres formell auflösen musste. Es unterliegt
jedoch keinem Zweifel, dass er damit nicht etwa eine Aufwertung vornehmen
wollte, die zu einer entsprechenden Besteuerung hätte Anlass geben
können. Am Ende des Geschäftsjahres glich er die erwähnte Gutschrift auf
die Betriebsrechnung nämlich stets wieder aus, indem er im Soll einen
Drittel des ausgewiesenen Wareninventarwertes als neue "Warenreserve"
verbuchte. Dieses Vorgehen ist von den Steuerbehörden immer anerkannt
worden. Sie dachten denn auch nicht daran, den Steuerpflichtigen im
Zusammenhang mit der streitigen Steuerveranlagung für die zu Beginn
der Geschäftsjahre 1963 und 1964 (Berechnungsperiode) vorgenommenen
Gutschriften auf die Betriebsrechnung zu einer Jahressteuer nach
Art. 43 WStB heranzuziehen. Sie trugen vielmehr richtigerweise dem
Umstand Rechnung, dass der Steuerpflichtige auch in diesen Jahren
keinen Aufwertungsgewinn auf dem Warenlager erzielen wollte, zumal
er jeweils die Betriebsrechnung am Schluss des Geschäftsjahres in der
soeben erwähnten Weise belastete. Behandelt also ein Steuerpflichtiger
sein Warenlager buchhalterisch nach der von X. gewählten Methode und
wird dies von den Steuerbehörden grundsätzlich anerkannt, so hat ein
bezüglicher Aufwertungsgewinn erst dann als erzielt zu gelten, wenn es
der Pflichtige im Zusammenhang mit der Erstellung des ordentlichen oder
eines ausserordentlichen Abschlusses willentlich unterlässt, zulasten
der Betriebsrechnung eine neue "Warenreserve" zu bilden. Die EStV nimmt
sinngemäss keinen andern Standpunkt ein, wenn sie in ihrer Vernehmlassung
(Ziff. 7 S. 8) ausführt, die streitige Gutschrift habe sich am Ende
des Geschäftsjahres 1965 "endgültig als Aufwertungsgewinn" ausgewirkt,
weil die Betriebsrechnung im Zusammenhang mit dem Jahresabschluss nicht
entsprechend belastet worden sei.
X. ist am 25. Dezember 1965, also wenige Tage vor dem ordentlichen
Jahresabschluss, gestorben. Er hatte somit nach dem Gesagten gar keine
Möglichkeit mehr, im ersten Jahr der Veranlagungsperiode 1965/66 einen
Aufwertungsgewinn auf seinem Warenlager zu erzielen. Aufgrund der von
ihm erstellten Jahresabschlüsse darf zudem angenommen werden, dass
er in der Bilanz per 31. Dezember 1965 wiederum eine "Warenreserve"
gebildet und dadurch deutlich zum Ausdruck gebracht hätte, dass er auch
im Geschäftsjahr 1965 nicht daran dachte, sein Warenlager tatsächlich
aufzuwerten. Es ist unbestritten, dass seine Erben es im Zusammenhang
mit der von ihnen erstellten Jahresabschlussbilanz per 31. Dezember 1965
unterlassen haben, die Betriebsrechnung mit einem Drittel des ausgewiesenen
Wareninventarwertes zu belasten. Aus den gesamten Umständen und aus den
vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass damit höchstens die Erben (und
nicht der Erblasser) einen Aufwertungsgewinn erzielt haben, und zwar im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung (vgl. Erw. 2 am Ende); ob sie im
Rahmen ihrer Veranlagung auf den einmal eingereichten Jahresabschluss
zurückkommen können und wie sich gegebenenfalls der Jahresabschluss per
Ende 1965 auf ihre Steuerpflicht auswirkt, ist im vorliegenden Verfahren
nicht zu prüfen.
Da X. selbst keinen Aufwertungsgewinn auf seinem Warenlager erzielt
hat, fehlt es an den Voraussetzungen zur Erhebung einer Jahressteuer nach
Art. 43 WStB, für welche seine Erben als Steuernachfolger einzutreten
hätten.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.