BGE 95 I 560
95 I 560
81. Urteil vom 19. Dezember 1969 i.S. X. AG gegen Eidg. Steuerverwaltung
Regeste
Emissionsabgabe auf Genussscheinen.
1. Die Eidg. Steuerverwaltung ist an eine vorläufige Abgabeberechnung,
die sie der abgabepflichtigen Gesellschaft eröffnet hat, nicht gebunden
(Erw. 1).
2. Auslegung des Art. 28 Abs. 1 StG: Massgebend ist jeweils der
höhere der dort genannten Werte (Erw. 2).
3. Wie ist die Abgabe zu berechnen, wenn die Gesellschaftsstatuten
den Rückkauf der Genussscheine zu einem mindestens auf den Nennwert
anzusetzenden Preis zulassen und die den Titeln zugedachten Gewinnanteile
dem Betrage nach wie auch zeitlich begrenzen? (Erw. 3 und 4).
Sachverhalt
A.- Die X. AG wurde im Jahre 1967 gegründet. Sie übernahm das Geschäft
einer Kollektivgesellschaft. Das voll einbezahlte Aktienkapital von
Fr. 250'000.-- ist in Namenaktien eingeteilt, die von den vier Gründern
gezeichnet wurden. Die Gesellschaft gab zugunsten der Gründer auch 450
auf den Namen lautende "Gründeranteilscheine" zu Fr. 100.-- aus. Art.
6 der Statuten vom 17. Oktober 1967 bestimmt in den letzten Absätzen:
"Die Gründeranteilscheine können nur zusammen mit den Aktien und nur
mit Genehmigung des Verwaltungsrates übertragen werden. Die Gesellschaft
kann die Gründeranteilscheine jederzeit zurückkaufen. Den Rückkaufswert
bestimmt die Generalversammlung, er muss jedoch mindestens Fr. 100.--
pro Anteilschein betragen.
Die Gründeranteilscheine gewähren kein Stimmrecht, hingegen Anspruch
auf einen Anteil am Reingewinn, welchen die Generalversammlung festlegt
und welcher die Auszahlung einer Mindestdividende von 5 % und die Speisung
des gesetzlichen Reservefonds zur Voraussetzung hat.
Die Gründeranteilscheine und damit alle Rechte aus ihnen erlöschen
ohne weiteres, wenn die Totalausschüttung pro Anteilschein Fr. 2000.--
erreicht hat und spätestens mit dem Ablauf des Geschäftsjahres 1977/78."
B.- Am 2. November 1967 reichte die X. AG der Eidg. Steuerverwaltung
(EStV) das Formular für die "Stempelabgabe auf Aktien, Genussscheinen
oder Gründeranteilen" ein, auf welchem sie das Aktienkapital und die
"Gründeranteilscheine" mit dem Nennwert deklarierte. Mit Schreiben vom
14. November 1967 forderte die EStV sie auf, u.a. die Statuten vorzulegen
und die Emissionsabgabe in dem "vorläufig festgesetzten" Betrage von Fr.
5'900.-- (2% des Nennwerts der Aktien und der "Gründeranteilscheine")
zu entrichten. Die X. AG kam der Aufforderung nach.
Nach Einsicht in die Statuten berechnete die EStV die Emissionsabgabe
neu wie folgt:
2% des Aktienkapitals von Fr. 250'000.-- Fr. 5'000.--
2% des Rückkaufswertes der Genussscheine von
Fr. 900'000.-- Fr. 18'000.--
Fr. 23'000.--
Sie forderte daher von der Gesellschaft einen Abgabebetrag von Fr.
17'000.-- (Differenz zwischen Fr. 23'000.-- und Fr. 5'900.--) nach. Sie
bestätigte die Nachforderung in einem förmlichen Entscheid und wies die
Einsprache der X. AG hiegegen am 30. April 1969 ab. Sie führte aus, die
Abgabe auf den Genussscheinen sei gemäss Art. 28 BG über die Stempelabgaben
vom 4. Oktober 1917 (StG) nach dem "Höchstwertprinzip" zu berechnen; hier
sei daher nicht der Nennwert massgebend, sondern der höhere Rückkaufswert,
nämlich der in Art. 6 der Statuten auf Fr. 2'000.-- festgesetzte
Höchstbetrag der für einen Genussschein beziehbaren Gewinnanteile.
C.- Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die X. AG,
der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Emissionsabgabe auf
den Gründeranteilen vom Nennwert zu berechnen, also auf Fr. 900.--
festzusetzen; eventuell sei der Abgabeberechnung ein Rückkaufswert zugrunde
zu legen, der den Verhältnissen des Falles angemessen sei.
Es wird geltend gemacht, nach Art. 28 Abs. 1 StG sei der Rückkaufswert
nur dann massgebend, wenn kein Nennwert bestehe. Die hier in Frage
stehenden Titel hätten aber einen Nennwert, so dass darauf abgestellt
werden müsse, wie es die EStV selber ursprünglich getan habe. Zu
Unrecht berufe die EStV sich auf ein aus Art. 28 Abs. 2 StG abgeleitetes
"Höchstwertprinzip".
Ein Rückkaufswert lasse sich hier gar nicht mit Sicherheit
ermitteln. Es gehe nicht an, die periodischen Erträgnisse der Titel
in einen Rückkaufswert umzudeuten. Der angefochtene Entscheid laufe
darauf hinaus, dass eine Gesellschaft, welche die auf Gründeranteile
entfallenden Gewinnausschüttungen von vornherein begrenzt, hiefür
bestraft werde. Auf keinen Fall dürfe die Abgabe von dem in den Statuten
vorgesehenen Höchstbetrag dieser Ausschüttungen berechnet werden. Es sei
völlig undenkbar, dass die Beschwerdeführerin in einem Jahrzehnt Reserven
anhäufen könne, welche ihr erlauben würden, insgesamt Fr. 900'000.--
für die Gründeranteile zu erübrigen. Bezeichnend sei, dass kürzlich
ein Teil der Anteilscheine zum Preise von je Fr. 100.-- verkauft worden
sei. Ein höherer Rückkaufswert dürfte kaum in Betracht kommen.
D.- Die EStV beantragt die Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach Art. 25 StG unterliegen der Emissionsabgabe die
Urkunden "über Anteilrechte am Gewinn oder am Liquidationsergebnis
(Genussscheine, Genussaktien)" und "über Vorzugsrechte für den Bezug
neuer Anteile (Gründeranteile)". Die Titel, die in den Statuten der
Beschwerdeführerin "Gründeranteilscheine" genannt werden, gewährleisten
kein Mitgliedschaftsrecht und auch kein Recht auf Bezug neuer Aktien,
sondern nur einen Anspruch auf einen Anteil am Gewinn. Sie sind somit
Genussscheine im Sinne des Art. 25 StG, was nicht bestritten ist.
Für die Berechnung der Emissionsabgabe auf diesen Titeln ist Art. 28
Abs. 1 StG massgebend. Danach beträgt die Abgabe 2% "desjenigen Betrages,
zu welchem die Titel nach Massgabe ihres Inhalts oder der Statuten
gewinnberechtigt sind (Nennwert) oder mit welchem sie höchstens zur
Rückzahlung oder Einlösung gelangen (Rückkaufswert)". Die EStV legt
ihrer letzten, im angefochtenen Entscheid bestätigten Berechnung
den Rückkaufswert zugrunde; als solchen betrachtet sie den Betrag
von Fr. 2'000.--, auf den Art. 6 der Gesellschaftsstatuten die
Gewinnausschüttungen für einen Genussschein begrenzt. Demgegenüber
beantragt die Beschwerdeführerin die Bemessung nach dem Nennwert von
Fr. 100.-- je Titel oder allenfalls nach einem "angemessenen" mittleren
Wert.
Allerdings hat die EStV ursprünglich selber die Abgabe auf Grund des
Nennwerts der Genussscheine ermittelt. Das Schreiben vom 14. November
1967, mit dem sie der Beschwerdeführerin die so berechnete Forderung
bekanntgegeben hat, enthält aber nicht einen der Rechtskraft fähigen
Entscheid im Sinne des Art. 8 StG. Vielmehr handelt es sich um einen
ausdrücklich als "vorläufig" bezeichneten Bescheid, mit dem eine nähere
Untersuchung und eine daraus allfällig sich ergebende Änderung der
Abgabeberechnung vorbehalten wurde. Die EStV konnte auf die vorläufige
Bemessung ohne weiteres zurückkommen, wie sie es getan hat. Ihr Vorgehen
entspricht dem Gesetz, was die Beschwerdeführerin offenbar nicht mehr
bestreitet.
Erwägung 2
2.- Art. 28 Abs. 1 StG bestimmt, dass die Abgabe nach dem Nennwert
"oder" nach dem Rückkaufswert zu bemessen ist. Dies bedeutet nicht,
dass nach Belieben der eine oder der andere der beiden Werte als
Berechnungsgrundlage gewählt werden darf. Eine solche Auslegung wäre mit
Art. 4 BV nicht vereinbar, da sie der Willkür Tür und Tor öffnen würde.
Die Beschwerdeführerin geht davon aus, dass Art. 28 Abs. 1 StG den
Nennwert an erster Stelle erwähnt; sie folgert daraus, dass in allen
Fällen, in denen die Titel einen Nennwert haben, auf ihn abgestellt werden
müsse, auch dann, wenn ein höherer Rückkaufswert feststellbar ist. Die
Reihenfolge, in der Art. 28 Abs. 1 StG die Werte nennt, kann jedoch nicht
entscheidend sein. Vielmehr ist im einzelnen Fall der Abgabeberechnung
derjenige Wert zugrunde zu legen, dessen Wahl sachlich begründet ist,
dem System des Gesetzes entspricht.
Einen Anhaltspunkt gibt Art. 28 Abs. 2 StG, wonach dann, wenn die
Titel von den ersten Erwerbern "zu einem höhern als dem Nennwert oder
dem Rückkaufswert" übernommen werden, dieser "Emissionswert" massgebend
ist. Nach dem klaren Wortlaut dieser Bestimmung bildet somit in Fällen,
wo dem Nennwert oder dem Rückkaufswert oder beiden ein besonderer
Emissionswert gegenübersteht, der höchste der verschiedenen Werte die
Berechnungsgrundlage. Daraus ist zu schliessen, dass auch dann, wenn
nur die zwei in Art. 28 Abs. 1 StG bezeichneten Werte - Nennwert und
Rückkaufswert - in Frage kommen, auf den höheren der beiden abzustellen
ist. In Art. 28 Abs. 2 StG kommt der Gedanke zum Ausdruck, dass der höchste
der dort genannten Werte dem im Titel verkörperten Vermögenswert, der durch
die Emissionsabgabe erfasst werden soll, am ehesten entspricht. Der gleiche
Gesichtspunkt muss analog auch bei der Anwendung des vorausgehenden Abs. 1
wegleitend sein. Würde der Auffassung der Beschwerdeführerin gefolgt, so
hätten es die Abgabepflichtigen in der Hand, durch Festsetzung eines unter
dem bestehenden Rückkaufswert liegenden Nennwertes die Emissionsabgabe
bis auf das in Art. 28 Abs. 3 StG vorgesehene Minimum von Fr. 2.- für
jeden Titel zu beschränken. Das kann nicht der Sinn des Gesetzes sein.
Es war denn auch von Anfang an die Auffassung der mit dem Vollzug
der Stempelgesetzgebung betrauten Verwaltungsbehörden des Bundes,
dass für die Anwendung von Art. 28 Abs. 1 und 2 StG durchgehend das
"Höchstwertprinzip" massgebend sei. Der Bundesrat hat diese Regel in
Art. 23 Abs. 3 der Vollziehungsverordnung vom 20. Februar 1918 zum
StG ausdrücklich festgelegt und auch in seiner Rekurspraxis befolgt
(Entscheid vom 20. Juni 1921, wiedergegeben in Vierteljahrsschrift
für schweiz. Abgaberecht Bd. 2 S. 336). Im Schrifttum wird einhellig
die gleiche Meinung vertreten (IM HOF/JÖHR/LANDMANN, Das BG über die
Stempelabgaben, 1918, S. 247 ff.; E. BLUMENSTEIN, Kommentar zu diesem
Gesetz, 1918, S. 96; AMSTUTZ/WYSS, Das eidgenössische Stempelsteuerrecht,
1930, S. 105; WYSS, Die Stempelabgaben der Aktiengesellschaft, 1938,
S. 24). Freilich enthält die geltende Vollziehungsverordnung vom 7. Juni
1928 zu den Stempelgesetzen des Bundes (StV), durch welche die genannte
Verordnung von 1918 ersetzt worden ist, keine dem Art. 23 Abs. 3 des
aufgehobenen Erlasses entsprechende Bestimmung. Indessen ergibt sich -
wie gesagt - unmittelbar aus dem Gesetze selbst, dass die Abgabe auch dann
nach dem "Höchstwertprinzip" zu bemessen ist, wenn nur ein Nennwert und ein
Rückkaufswert, nicht auch ein besonderer Emissionswert, in Betracht kommen.
Erwägung 3
3.- Die von der Beschwerdeführerin ausgegebenen Genussscheine haben
nicht nur einen Nennwert (je Fr. 100.--), sondern auch einen Rückkaufswert,
dagegen nicht einen besonderen Emissionswert. Art. 6 der Statuten bestimmt
ausdrücklich, dass die Gesellschaft die Titel jederzeit "zurückkaufen"
kann, dass der "Rückkaufswert" von der Generalversammlung festgesetzt
wird, jedoch mindestens Fr. 100.-- für jeden Anteilschein betragen muss,
und ferner, dass die Anteilscheine ohne weiteres erlöschen, wenn die
auf sie entfallenden Gewinnausschüttungen Fr. 2'000.-- je Titel erreicht
haben, spätestens aber mit dem Ablauf des Geschäftsjahres 1977/78. Hieraus
ergibt sich, dass im Sinne des Art. 28 Abs. 1 StG dem Nennwert der Betrag
gegenüberzustellen ist, mit welchem die Titel "höchstens zur Rückzahlung
oder Einlösung gelangen (Rückkaufswert)". Die Statuten sehen nicht nur eine
"Rückzahlung" (auf dem Wege des Rückkaufs), sondern auch eine "Einlösung"
(ohne Rückkauf) vor. Die Genussscheine werden in dem Zeitpunkt eingelöst,
da sie erlöschen, nämlich spätestens am Ende des 11. Geschäftsjahres, unter
Umständen schon vorher, sobald die Gewinnausschüttungen für jeden Titel
Fr. 2'000.-- erreicht haben. Der Gesamtbetrag der Gewinnausschüttungen,
bei dessen Erreichung der Titel wertlos wird und erlischt, stellt den
Einlösungswert dar (IM HOF/JÖHR/LANDMANN S. 247 f.; BLUMENSTEIN S. 95). Er
übersteigt keinesfalls Fr. 2'000.--. Entschliesst sich die Gesellschaft
zu einem Rückkauf, so wird die Generalversammlung den Preis normalerweise
nach Massgabe des inneren Wertes der Titel festsetzen, der sich nach den
mit dem Genussrecht jeweils (noch) verbundenen Gewinnchancen richtet. Es
ist anzunehmen, dass der Rückkaufspreis auf jeden Fall nie höher sein wird
als der Einlösungswert. Daher kommt es darauf an, mit welchem Betrage
der Einlösungswert höchstens in Rechnung gestellt werden kann. Dieser
Höchstbetrag ist massgebend, wenn er den Nennwert übersteigt; andernfalls
ist auf den Nennwert abzustellen.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, Gewinnausschüttungen stellten
weder Rückzahlungen noch Einlösungen dar, weshalb es verfehlt sei, die
Erträgnisse der Genussscheine in einen Rückkaufswert "umzudeuten". Sie
verkennt jedoch die Tragweite des im Gesetz verwendeten Begriffs des
Rückkaufswertes. Da die von ihr ausgegebenen "Gründeranteilscheine" nur
einen Anspruch auf Gewinnanteile verbriefen, kann der Betrag, mit welchem
sie höchstens zur Rückzahlung oder Einlösung gelangen, gar nicht anders
als auf Grund der ihnen zugedachten Gewinnbezüge ermittelt werden.
Der Beschwerdeführerin hilft auch der Einwand nicht, dass sie für
die in den Statuten vorgesehene Begrenzung der auf die Genussscheine
entfallenden Gewinnausschüttungen "bestraft" würde, falls die
Abgabe auf dieser Grundlage berechnet würde. Die Begrenzung wurde der
Beschwerdeführerin nicht vorgeschrieben; sie lag in ihrem Ermessen. Den
Entscheid konnte die Beschwerdeführerin in Kenntnis der fiskalischen
Folgen treffen.
Erwägung 4
4.- Die EStV berechnet die Abgabe einfach von dem Betrage von Fr.
2'000.--, auf den der Art. 6 der Statuten die Gewinnausschüttungen
für jeden Genussschein begrenzt. Indessen ist zu beachten, dass die
Statuten diese Ausschüttungen nicht nur dem Betrage nach, sondern
auch zeitlich beschränken: Das Genussrecht erlischt spätestens am
Ende des 11. Geschäftsjahres, auch wenn die Gewinnbezüge bis dahin den
Betrag von Fr. 2'000.-- je Titel noch nicht erreicht haben. Durch die
doppelte Begrenzung unterscheidet sich der vorliegende Fall wesentlich
von jenem, welcher Gegenstand des von der EStV angerufenen Urteils
des Bundesgerichts vom 21. September 1939 war (ASA Bd. 8 S. 356). Auf
den Betrag von Fr. 2'000.-- könnte nur dann abgestellt werden, wenn
angenommen werden könnte, dass die Beschwerdeführerin bis zum Ende des
11. Geschäftsjahres Gewinne erzielen kann, die ihr erlauben, nach Speisung
des gesetzlichen Reservefonds und Ausrichtung einer "Mindestdividende"
von 5% auf das Aktienkapital von Fr. 250'000.-- (Art. 6 der Statuten)
insgesamt Fr. 900'000.-- für die 450 Genussscheine zu erübrigen. Es
müsste eine genügende Wahrscheinlichkeit dafür bestehen, dass ein solcher
Geschäftserfolg erwartet werden kann.
Die vorliegenden Akten geben jedoch über die wirtschaftliche
Lage, in der sich die Beschwerdeführerin befindet, und über die
Gewinnchancen, die sie hat, keinen ausreichenden Aufschluss. Wohl
hat die Beschwerdeführerin das Geschäft einer Kollektivgesellschaft
mit einem Aktivenüberschuss von rund Fr. 250'000.-- übernommen, doch
hat sie in der Erfolgsrechnung für das erste Geschäftsjahr nur einen
Reingewinn von Fr. 9'172.29 ausgewiesen. Die Erfolgsrechnung für das
zweite Geschäftsjahr ist dem Gericht nicht bekannt. Der Sachverhalt ist
daher näher abzuklären. Zu diesem Zwecke ist die Angelegenheit an die
Vorinstanz zurückzuweisen. Diese wird anhand aller erreichbaren Unterlagen
schätzen, mit welchen Ausschüttungen auf die Genussscheine bis Ende des
11. Geschäftsjahres nach dem bisherigen und dem voraussichtlichen weiteren
Gang der Geschäfte der Beschwerdeführerin mit genügender Wahrscheinlichkeit
gerechnet werden kann. Dabei wird sie auch die - nicht belegte - Behauptung
der Beschwerdeführerin überprüfen, dass Genussscheine zu einem Preise von
bloss Fr. 100.-- je Titel verkauft worden seien; sie wird gegebenenfalls
feststellen, wann und an wen die Titel veräussert worden sind. Wenn solche
Verkäufe vorgenommen worden sind, wird zu untersuchen sein, ob sich
daraus Anhaltspunkte für den inneren Wert der Titel ergeben. Auf Grund
der ergänzenden Erhebungen wird die EStV den Betrag, von dem die Abgabe zu
berechnen ist, innerhalb der Grenzen von Fr. 100.-- und Fr. 2'000.-- je
Titel so festsetzen, dass die Beschwerdeführerin in einem den Verhältnissen
des Falles angemessenen Umfange belastet wird (vgl. Art. 7 Abs. 1 StV).
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird insofern gutgeheissen, als der angefochtene
Entscheid aufgehoben und die Angelegenheit zur neuen Entscheidung im
Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen wird.