BGE 95 I 181
95 I 181
27. Extrait de l'arrêt du 20 juin 1969 dans la cause C.-R. Spillmann &
Cie SA contre Administration fédérale des contributions. Regeste
Warenumsatzsteuer: Die Lieferung von Waren im Inland zwecks Ausfuhr
kann von der Steuer nicht befreit werden, wenn zwischen der Lieferung
und der Ausfuhr ein Fabrikationsprozess stattgefunden hat.
Sachverhalt
Résumé des faits:
C. R. Spillmann & Cie SA fabrique des boîtes de montres. Elle est
inscrite au registre des grossistes de l'Administration fédérale des
contributions (AFC). En 1965 et 1966, elle a expédié à plusieurs fabricants
d'horlogerie suisses des boîtes en or qui lui avaient été commandées et
qui lui ont été payées par l'entreprise anglaise Accurist Watches Ltd. Les
fabricants suisses ont assemblé les boîtes reçues de la maison Spillmann
et des mouvements de leur fabrication, puis livré les montres terminées
à Accurist Watches Ltd., à Londres. L'AFC a imposé les livraisons de la
maison Spillmann comme livraisons en Suisse à un nongrossiste. Statuant
sur réclamation, elle a confirmé cette décision. Le Tribunal fédéral a
rejeté le recours de droit administratif formé par C. R. Spillmann & Cie SA
Auszug aus den Erwägungen:
Considérant en droit:
Erwägung 1
1.- ...
Erwägung 2
2.- L'impôt sur le chiffre d'affaires frappe la livraison
sur territoire suisse (art. 13 lettre a AChA) et non la livraison
à l'étranger. L'art. 15 AChA définit la livraison en Suisse. Se
fondant sur cette disposition, ainsi que sur l'art. 54 al. 2 lettre
b AChA, le Département fédéral des finances et des douanes a édicté
successivement deux ordonnances sur les livraisons faites en Suisse en
vue de l'exportation. L'ordonnance 8 c, du 17 juin 1954, actuellement
en vigueur, libère notamment le grossiste du paiement de l'impôt lorsque
la livraison a été faite sur territoire suisse, en vue de l'exportation
directe par l'acquéreur de la marchandise.
Il n'est pas contesté que les boîtes de montres livrées par la
recourante ont passé à l'étranger. L'AFC soutient toutefois qu'il ne s'agit
pas d'une exportation directe, parce que les boîtes ont fait l'objet d'un
processus de fabrication avant de quitter le pays.
Dès lors, le recours pose deux questions. Il s'agit premièrement de
déterminer si l'assemblage des boîtes avec les mouvements - l'emboîtage -
relève de la fabrication. Si tel est le cas, il faudra encore décider si
l'intervention d'un processus de fabrication entre la livraison en Suisse
et l'exportation exclut l'application de l'ordonnance 8 c.
Erwägung 3
3.- L'art. 10 al. 2 AChA mentionne expressément l'assemblage au
nombre des opérations que recouvre le verbe "fabriquer". L'assemblage
n'implique pas que les choses assemblées soient modifiées. On peut
fabriquer une chose nouvelle, un ouvrage, par le seul jeu d'un travail de
montage. La jurisprudence a du reste toujours admis que la fabrication,
au sens de l'arrêté instituant un impôt sur le chiffre d'affaires,
recouvre des activités plus nombreuses et diverses que celles que l'on
englobe couramment dans cette notion. C'est ainsi que rentrent dans
la fabrication les travaux de blanchissage du linge (RO 68 I 104 ss;
Archives, t. 27, p. 227, consid. 3), le nettoyage et la désinfection
d'appareils téléphoniques (Archives, t. 16, p. 102, consid. 2), le montage
et le démontage de machines (RO 80 I 47 ss.) ou d'un podium de concert
(RO 73 I 268 ss.). Il y a donc déjà fabrication par le seul apport de
travail, à l'exclusion de tout apport de matière. Le dernier arrêt cité
ci-dessus se rapproche particulièrement de la présente espèce. Aucune des
pièces détachées existant avant le montage et que l'on retrouve après le
démontage n'est modifiée matériellement. Pourtant, la chose livrée est
une marchandise nouvelle et constitue le produit d'une fabrication. Cela
est vrai tant du podium issu du montage que des pièces détachées après
le démontage.
Si l'on s'en tient à cette jurisprudence, il faut admettre, avec l'AFC,
que l'emboîtage constitue un processus de fabrication. Or, on ne voit
pas de raison d'en venir à une notion plus étroite de la fabrication. La
recourante elle-même fait valoir seulement que ses boîtes ne sont pas
modifiées par l'opération, ce qui n'est pas déterminant. Pour le surplus,
son argumentation porte sur la seconde question que pose le recours.
Erwägung 4
4.- En exigeant que l'exportation soit directe (unmittelbar, diretta),
l'ordonnance 8 c exclut avant tout du bénéfice de l'exonération la
livraison qui est suivie d'un ou de plusieurs nouveaux marchés en
Suisse. Prise à la lettre, elle exclut moins nettement l'exonération -
du moins dans ses versions française et italienne - pour le cas où
l'acquéreur exporte la chose luimême, mais après l'avoir modifiée,
ouvragée ou employée. Dans ce cas toutefois, l'exclusion procédera du
défaut d'identité entre la chose livrée et la chose exportée. L'exonération
fiscale ne vaut que si la chose exportée est celle-là même qui avait été
livrée en Suisse. La perception de l'impôt sur le chiffre d'affaires doit
en effet rester fondée sur des critères aussi simples que possible. Si
l'on admettait qu'il y a encore exportation directe lorsque la chose
exportée n'est pas identique à la chose livrée en Suisse, on obscurcirait
considérablement la distinction fondamentale entre les livraisons
en Suisse, imposables en principe, et les livraisons à l'étranger,
exonérées. La pratique constante de l'AFC, qui exclut l'exonération en
pareil cas, doit donc être approuvée.
En l'espèce, la chose livrée était la boîte et la chose exportée
la montre, soit un produit nouveau, pour lequel la boîte constitue un
produit intermédiaire. Il n'y a donc pas exportation directe.
La recourante fait valoir que la chose exportée est la boîte, parce
qu'il eût été possible d'envoyer les boîtes séparément à l'étranger. Mais
cela n'a précisément pas été fait et la Cour n'a pas à statuer en
se plaçant dans une situation hypothétique. Au surplus, si les boîtes
avaient été exportées séparément, mais après avoir été adaptées chacune à
un mouvement déterminé, il n'y aurait pas non plus identité entre l'objet
livré en Suisse et l'objet exporté. L'exportation ne serait directe que
si l'on renonçait à exécuter l'emboîtage en Suisse.