BGE 94 I 464
94 I 464
64. Urteil vom 14. Juni 1968 i.S. X. gegen Wehrsteuer Rekurskommission
des Kantons Zürich. Regeste
Wehrsteuer auf Gewinnen, die im Betrieb eines buchführungspflichtigen
Unternehmens bei der Veräusserung von Vermögensstücken erzielt werden
(Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB). Kriterien für die Abgrenzung zwischen
Geschäfts- und Privatvermögen beim Einzelkaufmann.
Sachverhalt
A.- X. führt in A. eine Werkstätte für Präzisionsmechanik und
Maschinenbau, die er seit anfangs 1962 in einem ihm gehörenden Neubau
untergebracht hat. Am 5. April 1960 kaufte X. in der Gemeinde B. drei
Parzellen Land von zusammen 16'875 m2 zum Preise von Fr. 180'000.--. Dazu
erwarb er am 1. Juni 1962 eine weitere angrenzende Parzelle von 3'203
m2 für Fr. 145'000.--. Bereits am 17. Juli 1962 verkaufte X. die vier
Parzellen Land der Gemeinde B. für den Betrag von Fr. 1'124,368.--,
wobei die Grundstückgewinn- und die Handänderungssteuer von der Käuferin
übernommen wurden.
B.- Die Wehrsteuerverwaltung des Kantons Zürich betrachtete den
Gewinn von Fr. 1'166,377.-- (inkl. die Steuerbeträge), den X. durch
den Landverkauf an die Gemeinde B. erzielt hatte, als Kapitalgewinn
im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB und erfasste ihn bei der
Wehrsteuerveranlagung 12. Periode (Berechnungsjahre 1961/62) als
steuerpflichtiges Einkommen. Unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte
und der zugelassenen Abzüge gelangte sie zu einem durchschnittlichen
steuerbaren Einkommen von Fr. 818'300.--.
Die von X. gegen die Besteuerung des Kapitalgewinnes
erhobene Einsprache wurde von der kantonalen Wehrsteuerverwaltung
abgewiesen. Daraufhin reichte er bei der Wehrsteuer-Rekurskommission des
Kantons Zürich eine Beschwerde ein und beantragte, das wehrsteuerpflichtige
Einkommen sei auf Fr. 240'782.-- festzusetzen, weil die verkauften
Grundstücke in B. nicht zu seinem Geschäfts-, sondern zu seinem
Privatvermögen gehört hätten.
Die kantonale Wehrsteuer-Rekurskommission wies die Beschwerde
mit Entscheid vom 13. September 1967 ebenfalls ab. Sie war zum
Schluss gekommen, dass die Grundstücke, die X. in B. besessen hatte,
Geschäftsvermögen gebildet hätten. Darauf deute schon die Tatsache hin,
dass die Liegenschaften in die Geschäftsbuchhaltung aufgenommen worden
seien, wodurch die Kreditwürdigkeit des Unternehmens erheblich gestiegen
sei; denn durch die Aufnahme in die Bilanz sei der Grundbesitz der
buchmässigen Kontrolle durch die kreditgewährenden Banken zugänglich
gemacht worden. Der Vergleich der Bankkonten des Beschwerdeführers Ende
1960 und Ende 1962 ergebe überdies, dass während der Bauzeit der neuen
Fabrik in A. eine beachtenswerte Erweiterung der Kreditbasis des Betriebes
eingetreten sei, die ohne Zweifel durch den Landkauf in B. mitbedingt
sei. Ferner sei der Kauf der Liegenschaften unbestrittenermassen aus
Mitteln der Unternehmung und mit Bankgeldern finanziert worden.
C.- X. führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der
Entscheid der kantonalen Wehrsteuer-Rekurskommission sei aufzuheben und der
Wehrsteuereinschätzung 12. Periode sei ein Einkommen von Fr. 235'100.--
zugrunde zu legen. Dieser Betrag ergebe sich, wenn der in B. erzielte
Grundstückgewinn von Fr. 700'566.-- ohne die von der Käuferin übernommenen
Steuerbeträge aus dem wehrsteuerpflichtigen Einkommen ausgeschieden werde.
D.- Die Wehrsteuer-Rekurskommission und die Wehrsteuerverwaltung des
Kantons Zürich, die sich auf eine Vernehmlassung der Einschätzungsabteilung
5 des kantonalen Steueramtes stützt, sowie die Eidg. Steuerverwaltung
beantragen Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB gehören zum wehrsteuerpflichtigen
Einkommen Kapitalgewinne, die im Betrieb eines zur Führung kaufmännischer
Bücher verpflichteten Unternehmens bei der Veräusserung oder Verwertung
von Vermögensstücken erzielt werden. Ein Kapitalgewinn ist dem Betrieb
zuzurechnen, wenn er in dessen Geschäftsvermögen entstanden ist. Die
veräusserten oder verwerteten Gegenstände müssen zu diesem Vermögen gehört
haben. Waren sie Privatvermögen, so ist der bei ihrer Veräusserung oder
Verwertung erzielte Gewinn der Wehrsteuer für Einkommen nicht unterworfen
(BGE 93 I 364 Erw. 1).
Bereitet die Zuteilung eines Vermögensgegenstandes zum Geschäfts-
oder Privatvermögen Schwierigkeiten, ist darüber nach der Gesamtheit der
tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden (BGE 93 I 358 Erw. 3 und 364
Erw. 1 mit Verweisungen). Das Bundesgericht hat in BGE 70 I 261 erkannt,
die Zuweisung eines Aktivums zum Geschäftsvermögen rechtfertige sich
regelmässig dann, wenn es aus Mitteln des Geschäfts oder für geschäftliche
Zwecke erworben worden ist, weiter auch dann, wenn es dem Geschäftsbetrieb
tatsächlich dient, sei es unmittelbar durch seine Beschaffenheit oder
als Pfand für Geschäftsschulden, sei es mittelbar durch seinen Wert,
als notwendiges Betriebskapital oder als Reserve, sofern und soweit eine
solche nach Art und Umfang des Geschäfts erforderlich oder doch üblich ist.
Diese Umschreibung ist insofern zu präzisieren, als das entscheidende
Kriterium für die Zuteilung eines Vermögenswertes zum Geschäftsvermögen
darin erblickt werden muss, dass dieser für Geschäftszwecke erworben
worden ist und dem Geschäfte tatsächlich dient. Ist der Wert dem Betrieb
nur mittelbar dienstbar, so ist bei der Unterscheidung zwischen Geschäfts-
und Privatvermögen jedoch Vorsicht am Platz. Z.B. bedingt der Umstand,
dass ein Aktivum eine Reserve für den Betrieb darstellt, noch nicht seine
Überführung ins Geschäftsvermögen; denn das gesamte Privatvermögen eines
Einzelkaufmanns bildet stets eine Reserve für das Geschäft und erhöht
den Kredit des Betriebsinhabers. Ebensowenig wird ein Vermögensgegenstand
zu Geschäftsvermögen, wenn der Erlös aus seinem Verkauf dem Betrieb zur
Verfügung gestellt wird. Dies bedeutet lediglich eine Privateinlage,
wobei bisheriges Privatvermögen in das Geschäft eingebracht wird, das
aber dadurch nicht rückwirkend zu Geschäftsvermögen wird, sofern nicht
die Mittel zum Ankauf bereits aus dem Geschäft stammten.
In dem Urteil vom 12. September 1967 i.S. Hug erklärte das
Bundesgericht, dem Kriterium der Herkunft der Mittel sei eher
subsidiäre Bedeutung beizulegen. Dieses Kriterium wurde auch in der
Praxis kantonaler Instanzen zurückgestellt und im Schrifttum vereinzelt
als untauglich bezeichnet (vgl. THALMANN, Die Abgrenzung von Privat-
und Geschäftsvermögen in der neueren schweizerischen Rechtsprechung,
ASA Bd. 33 S. 81 ff., namentlich 84/85). Tatsächlich lässt der Umstand,
dass ein Vermögenswert mit Mitteln aus dem Geschäftsbetrieb erworben
wurde, für sich allein genommen das betr. Aktivum nicht zum Bestandteil
des Geschäftsvermögens werden. Bei einer Privatentnahme beispielsweise
stammen die Mittel ebenfalls aus dem Geschäftsbetrieb, und trotzdem
entsteht dabei Privatvermögen, sofern das betr. Aktivum dauernd aus dem
Geschäft ausscheidet.
Erwägung 2
2.- Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer
ein buchführungspflichtiges Unternehmen besitzt und bei der Veräusserung
der Grundstücke in B. einen Kapitalgewinn von Fr. 1'166,377.-- erzielt hat.
Streitig ist hingegen, ob die mit Gewinn verkauften Liegenschaften zu
seinem Geschäftsvermögen gehört haben.
Die Zuteilung des unbebauten Landes in B. zum Geschäfts- oder
zum Privatvermögen ergibt sich nicht ohne weiteres schon aus dessen
äusserer Beschaffenheit. Der Beschwerdeführer hat zwar die Liegenschaften
unmittelbar nach dem Kauf in die Geschäftsbuchhaltung aufgenommen. Das
Bundesgericht hat schon verschiedentlich festgehalten, dass der Wille
des Steuerpflichtigen, wie er namentlich in der buchmässigen Behandlung,
in der Aufnahme eines Gegenstandes in die Geschäftsbücher und in der
Ausscheidung aus diesen zum Ausdruck kommt, in der Regel ein gewichtiges
Indiz für die steuerliche Zuteilung sein werde (BGE 70 I 261; ASA Bd. 28
S. 450 und 454, Bd. 29 S. 239, Bd. 30 S. 133 und Bd. 31 S. 137). Dies
gilt jedoch nur unter der Voraussetzung, dass die Buchhaltung nicht das
gesamte Vermögen des Steuerpflichtigen, sondern nur sein Geschäftsvermögen
umfasst. Im vorliegenden Fall steht fest, dass der Beschwerdeführer sowohl
sein Geschäfts- wie auch sein Privatvermögen in die Geschäftsbuchhaltung
aufgenommen hat. So erscheint beispielsweise auch das Ferienhaus im
Tessin, das zweifellos zum Privatvermögen gehört, in der Buchhaltung. Die
buchmässige Behandlung der umstrittenen Liegenschaften kann daher hier
nicht als Indiz für ihre Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen betrachtet
werden.
Die Eidg. Steuerverwaltung weist in ihrer Vernehmlassung zur
Beschwerde darauf hin, dass der Beschwerdeführer den aus dem Landverkauf
in B. erzielten Gewinn verbucht habe, indem er sein Geschäftskapital
entsprechend vergrössert habe. Die dadurch bewirkte erhebliche Erhöhung
des Kapitalkontos habe zweifellos eine Steigerung der Kreditwürdigkeit
des Unternehmens zur Folge gehabt. Auch aus diesem Umstand zieht die
Steuerverwaltung den Schluss, dass der Gewinn als wehrsteuerpflichtig zu
erklären sei. Hier steht jedoch die Zugehörigkeit der noch unverkauften
Liegenschaften zum Geschäftsvermögen und nicht des aus ihnen erzielten
Erlöses zur Diskussion. Es ist daher unerheblich, dass durch den Verkauf
der Kredit der Unternehmung vergrössert worden ist.
Der Beschwerdeführer hält der Argumentation der Steuerverwaltung
überdies entgegen, er habe sich der Zürcher Kantonalbank gegenüber weder
bei der Eröffnung des Baukredites noch bei dessen Umwandlung in Hypotheken
auf seinem Fabrikneubau über seine finanzielle Lage ausweisen müssen. Die
Bank habe vom Kauf und Verkauf des Landes in B. überhaupt nie Kenntnis
gehabt. Den Baukredit habe sie allein gestützt auf die Sicherheit, die
das zu überbauende Land geboten habe, gewährt. Um seine Darstellung
zu beweisen, beruft sich der Beschwerdeführer auf ein Schreiben
der Zürcher Kantonalbank vom 11. Juli 1960. Darin erklärt die Bank,
dass sie nach Prüfung der ihr zur Verfügung gestellten Unterlagen dem
Begehren um einen Baukredit von Fr. 2'800,000.-- entsprechen werde. Sie
erwähnt die von ihr geprüften Unterlagen nicht im einzelnen. Die Eidg.
Steuerverwaltung bemerkt hiezu in ihrer Vernehmlassung, dass eine Bank
einen Kredit in dieser Höhe kaum gewähren würde, ohne vorher die Bilanzen
des Gesuchstellers zu begutachten. Selbstverständlich wird eine Bank bei
jeder Kreditgewährung an einen Einzelkaufmann dessen Gesamtvermögen mit
in Betracht ziehen. Doch kann dieser Umstand allein noch nicht genügen,
um das Privat- in Geschäftsvermögen umzuwandeln, sonst würde derjenige
Kaufmann, der mit Bankkrediten arbeitet, gegenüber seinen andern
Berufsgenossen benachteiligt, weil er auch den Gewinn aus veräusserten
Privatliegenschaften versteuern müsste.
Wesentlich ist in diesem Zusammenhang vor allem, dass die
Liegenschaften in B. nicht zur Erhältlichmachung des Baukredites
verpfändet wurden. Für einen Kredit von Fr. 2'800,000.-- bildeten die
drei Landparzellen, die der Beschwerdeführer erst kurz vorher zum Preise
von Fr. 180'000.-- gekauft hatte, keine wirklich ins Gewicht fallende
zusätzliche Sicherheit; wäre dies der Fall gewesen, so wäre ihre
Verpfändung verlangt worden. Es ist vielmehr mit dem Beschwerdeführer
anzunehmen, dass die Zürcher Kantonalbank im wesentlichen auf die
Sicherheit abstellte, die ihr die Unternehmung in A. nach durchgeführter
Überbauung bot.
Freilich hat das Bundesgericht die erhöhte Kreditfähigkeit
des Steuerpflichtigen schon als einen Umstand gewertet, der die
Zuteilung gewisser Liegenschaften, die ohnehin dem Geschäfte dienten,
zum Geschäftsvermögen zusätzlich rechtfertigte (ASA Bd. 28 S. 457 und
Bd. 30 S. 136). Dies gilt aber hauptsächlich dann, wenn die Liegenschaften
für Geschäftszwecke verpfändet werden. Die erhöhte Kreditfähigkeit dank
des zusätzlichen nichtverpfändeten Vermögens ist für die Abgrenzung von
Geschäfts- und Privatvermögen nur von Bedeutung, wenn konkrete Umstände
darauf hindeuten, dass ohne diese Werte der Geschäftskredit nicht
gewährt worden wäre. Im vorliegenden Fall sind keine solchen Anzeichen
vorhanden. Es ist daher anzunehmen, dass der Liegenschaftenbesitz
des Beschwerdeführers in B. für die Zusprechung des Baukredites von
Fr. 2'800,000.-- durch die Zürcher Kantonalbank nicht entscheidend war
und auch im übrigen die Kreditwürdigkeit des Unternehmens nicht wesentlich
beeinflusst hat.
Der Umstand, dass der Beschwerdeführer kurze Zeit nach dem Erwerb
der drei Landparzellen in B. um einen grossen Baukredit nachgesucht hat,
spricht auch gegen die Annahme eines betrieblichen Gelegenheitsgeschäftes,
bei welchem Mittel des Geschäfts kurzfristig zur Erzielung eines Gewinnes
eingesetzt werden. Die Mittel werden dabei aus dem Betrieb herausgenommen,
um nach kurzer Zeit wieder dahin zurückzufliessen. Der Ankauf der
Liegenschaften in B. wird kaum der Geschäftspolitik der Firma entsprochen
haben, sondern dürfte völlig losgelöst von den übrigen geschäftlichen
Überlegungen erfolgt sein.
Der Beschwerdeführer macht denn auch geltend, die fraglichen
Grundstücke seien Bestandteile seines Privatvermögens, weil er sie
mit privaten Mitteln erworben habe. Er habe nämlich Wertschriften,
die zu seinem Privatvermögen gehört hätten, verkauft und den Erlös
von Fr. 300'000.-- für den Landkauf in B. verwendet. Hiezu bemerkt die
Einschätzungsabteilung 5 des kantonalen Steueramtes in ihrer Vernehmlassung
zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde allerdings, der Beschwerdeführer habe
am 5. April 1960, als er die drei ersten Landparzellen in B. erwarb, an
den Kaufpreis von Fr. 180'000.-- bereits den Betrag von Fr. 116'000.--
geleistet. An den Rest des Kaufpreises von Fr. 64'000.-- habe er
bis zum 30. November 1960 kleine Raten von insgesamt Fr. 10'500.--
bezahlt, während er für den Betrag von Fr. 53'500.-- ein Darlehen
aufgenommen habe. Da er die erwähnten Wertschriften, Obligationen der
Zürcher Kantonalbank, erst am 30. April 1960 veräussert habe, könne er den
Landkauf in B. am 5. April 1960 nicht aus ihrem Erlös bestritten haben. Aus
den Bankauszügen gehe vielmehr hervor, dass der Beschwerdeführer den Kauf
aller Grundstücke in B. über sein Geschäftskonto bei der Schweizerischen
Kreditanstalt finanziert habe.
Wie sich die Entrichtung des Kaufpreises für die umstrittenen
Liegenschaften banktechnisch abwickelte, ist jedoch nicht von
Bedeutung. Der Umstand, dass die fraglichen Obligationen erst ca. drei
Wochen nach dem Erwerb der Landparzellen verkauft wurden, schliesst nicht
aus, dass der Erlös für diesen Zweck verwendet wurde und die Mittel aus dem
Geschäftskontokorrent lediglich vorübergehend zur Erlegung des Kaufpreises
gedient haben. Vom kantonalen Steueramt wird zwar behauptet, die erwähnten
Obligationen der Zürcher Kantonalbank hätten zum Geschäftsvermögen des
Beschwerdeführers gehört; doch ist nicht dargetan, dass sie vor dem Jahre
1959 tatsächlich dem Geschäftsbetrieb gedient hätten. Es ist somit nicht
nachgewiesen, dass der Landkauf in B. am 5. April 1960 mit Mitteln,
die aus dem Geschäfte stammen, getätigt worden ist. Überdies kommt
dem Kriterium der Herkunft der Mittel - wie oben bereits dargelegt -
nur untergeordnete Bedeutung zu. Es fällt daher auch nicht ins Gewicht,
dass der zweite Landkauf in B. am 1. Juni 1962 über das Geschäftskonto des
Beschwerdeführers bei der Schweizerischen Kreditanstalt finanziert wurde.
Die Vorinstanz hat auch die Beteiligung von zwei Angestellten des
Beschwerdeführers am Liegenschaftenkauf und am Verkaufsgewinn als Indiz
für die Zugehörigkeit der Grundstücke zum Geschäftsvermögen gewertet. Sie
hält es für unwahrscheinlich, dass der Beschwerdeführer Dritte an einer
privaten Kapitalanlage mit dauerndem Charakter hätte teilnehmen lassen
Daraus schliesst sie, dass es sich beim Landkauf in B. am eine Transaktion
handle, die mit kurzfristigen Realisierungsabsichten verbunden gewesen
sei und die nicht als eine rein zufällige Disposition im Rahmen einer
privaten Vermögensverwaltung gelten könne. Diese Argumentation überzeugt
jedoch nicht. Es ist nicht einzusehen, weshalb zwei Angestellte des
Beschwerdeführers sich nicht an einer privaten Kapitalanlage ihres
Arbeitgebers beteiligen könnten. Dieser Umstand allein spricht jedenfalls
nicht für die Zugehörigkeit der Liegenschaften zum Geschäftsvermögen.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Liegenschaften des
Beschwerdeführers in B. weder für Geschäftszwecke erworben worden sind,
noch dem Geschäfte tatsächlich gedient haben. Auch sind zum mindesten
die am 5. April 1960 gekauften drei Landparzellen nicht aus Mitteln
der Unternehmung angeschafft worden. Ebensowenig liegt gewerbsmässiger
Liegenschaftenhandel im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB vor. Die
Gewerbsmässigkeit kann sich einerseits aus der nahen Beziehung des
Liegenschaftenhandels zum Betrieb des Steuerpflichtigen und anderseits
aus der Häufung von Käufen und Verkäufen von Grundstücken ergeben
(vgl. ASA Bd. 33 S. 42 und Urteil des Bundesgerichtes vom 31. Mai 1968
i.S. Eidg. Steuerverwaltung c. Müller und kantonale Steuerrekurskommission
Luzern). Der Beschwerdeführer übt weder einen Beruf aus, der den
Liegenschaftenhandel mit sich bringt, noch hat er in den letzten Jahren
mehrere Käufe und Verkäufe getätigt, so dass dabei von Gewerbsmässigkeit
die Rede sein könnte. Die Tatsache allein, dass der Erlös aus den
Grundstücken in B. wieder in einer Liegenschaft in C. angelegt wurde,
erfüllt den Tatbestand des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels nicht. Die
Auffassung der Steuerbehörde, jede Ausnützung einer erwarteten, nicht
bloss zufälligen Gelegenheit zur Gewinnerzielung sei planmässiger und
damit gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel, geht auf jeden Fall zu weit.
Da die Liegenschaften des Beschwerdeführers in B. nach dem
Ausgeführten zu seinem Privatvermögen gehört haben, ist der bei ihrem
Verkauf realisierte Gewinn nicht zum wehrsteuerpflichtigen Einkommen
im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB zu rechnen. Der angefochtene
Entscheid ist daher aufzuheben und das wehrsteuerpflichtige Einkommen
des Beschwerdeführers für die 12. Wehrsteuerperiode entsprechend seinem
Antrag auf Fr. 235'100.-- jährlich festzusetzen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid der
Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 13. September 1967
aufgehoben und das wehrsteuerpflichtige Einkommen des Beschwerdeführers
für die 12. Wehrsteuerperiode auf Fr. 235'100.-- jährlich festgesetzt.