BGE 94 I 384
94 I 384
53. Auszug aus dem Urteil vom 28. Juni 1968 i.S. G. AG gegen
Eidg. Steuerverwaltung. Regeste
Art. 109 Abs. 2 OG. Die Rechtsauffassung, mit welcher das Bundesgericht
eine Rückweisung begründet, ist für die Vorinstanz verbindlich. Auch das
Bundesgericht ist daran gebunden, wenn es eine Beschwerde gegen den neuen
Entscheid der Vorinstanz zu beurteilen hat (Erw. 2).
Couponabgabe und Verrechnungssteuer.
Art. 5 Abs. 2 CG, Art. 4 BRB über die Verrechnungssteuer vom 1.
September 1943 (VStB). Anwendungsfall: Eine Aktiengesellschaft entrichtet
den Aktionären "Zinsen" für die als "Darlehen" bezeichnete Einbringung
eines neuen Eigenkapitals (Erw. 2 und 3).
Art. 11 CG, Art. 6 quater VStB. Wenn die Aktiengesellschaft die Abgaben
nicht auf die Aktionäre überwälzt, liegt darin eine weitere steuerbare
Leistung und erhöht sich daher der Steuerbetrag (Erw. 4).
Art. 16 Abs. 2 BG über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965
(VStG), wonach rückständige Verrechnungssteuerbeträge zu verzinsen sind,
ist auch auf Steuerforderungen anwendbar, die noch unter der Herrschaft
des alten Rechts entstanden und fällig geworden sind (Erw. 5).
Sachverhalt
A.- Die Beschwerdeführerin G. AG, die ihren Sitz in der Schweiz hat,
bezweckt den Handel mit Waren, die Vermittlung von Handelsgeschäften und
die Beteiligung an Unternehmungen mit ähnlichen Zwecken. Bis zum 5. Juli
1956 gehörten ihre sämtlichen Aktien (100 voll einbezahlte Inhaberaktien
zu Fr. 1000.--) der D. AG, deren Sitz sich ebenfalls in der Schweiz
befindet. In den Bilanzen der Beschwerdeführerin vom 31. Dezember 1955 und
1956 waren an Aktiven nur noch Debitoren in geringen Beträgen (Fr. 3'469.70
bzw. Fr. 3'940.45) aufgeführt. In den Büchern der D. AG waren die Aktien
der Beschwerdeführerin pro memoria mit Fr. 1.- bewertet.
Am 5. Juli 1956 buchte die D. AG diese Aktien aus und belastete
sie mit Fr. 1.- dem einzigen Verwaltungsrat beider Gesellschaften,
dem schweizerischen Rechtsanwalt Dr. X. Nach der Darstellung der
Beschwerdeführerin wurden sie zum symbolischen Preis von Fr. 1.- auf
die Aktionäre der D. AG übertragen. Wer diese Aktionäre sind, ist weder
der Eidg. Steuerverwaltung (EStV) noch dem Bundesgericht bekanntgegeben
worden. Dr. X. hat erklärt, er wisse nur, dass sie Ausländer seien;
ihre Namen seien ihm nie mitgeteilt worden.
Am 9. Juli 1957 wurden der Beschwerdeführerin durch den Schweizerischen
Bankverein Fr. 150'000.-- gutgeschrieben. Es wurde ein "Schuldschein Nr. 1"
ausgestellt. Darin anerkennt die Beschwerdeführerin, dem Inhaber ab 9. Juli
1957 Fr. 150'000.-- zu schulden. Ausserdem ist in der Urkunde festgehalten,
dass die Schuld vom Gläubiger und vom Schuldner unter Beobachtung einer
Frist von drei Monaten auf ein Quartalsende, erstmals auf den 30. Juni
1959, zur Rückzahlung gekündigt werden könne und dass für das "Darlehen"
jährlich 5% Zins und vierteljährlich 1/4% Kommission zu bezahlen seien,
die jährlich zum Kapital geschlagen und erst mit diesem fällig werden.
Ferner trägt der Schuldschein den Vermerk: "Stempelsteuerfrei (StG Art. 11
c und BGE 69 I 101)".
In den Geschäftsjahren 1957-1962 erzielte die Beschwerdeführerin
Reingewinne von insgesamt Fr. 94'328.28, die sie zur Abtragung des
Verlustsaldos verwendete. Ende 1962 war daher fast ihr ganzes Aktienkapital
wiederhergestellt; der Verlustsaldo betrug damals nur noch Fr. 1731.27.
B.- Die EStV erblickte in der Veräusserung der Aktien der
Beschwerdeführerin vom 5. Juli 1956 einen Mantelhandel im Sinne des Art.
21 Abs. 2 StG. Sie forderte daher von der Beschwerdeführerin für eine
Kapitaleinbringung im Betrage von Fr. 98'268.73 (Fr. 100'000.-- abzüglich
Verlustsaldo von Fr. 1731.27) eine Emissionsabgabe von Fr. 1965.40.
Ferner forderte sie von der Beschwerdeführerin für die in den Jahren
1957-1962 aus den jährlichen Reingewinnen vorgenommene Kapitalauffüllung
Fr. 3129.85 Couponabgabe und Fr. 25'168.65 Verrechnungssteuer, auf
Grund der Annahme, die Beschwerdeführerin habe durch Finanzierung neuen
Aktienkapitals aus ihren eigenen Mitteln die Aktionäre von einer ihnen
obliegenden Einzahlungspflicht befreit und ihnen damit eine geldwerte
Leistung im Sinne von Art. 5 Abs. 2 CG und Art. 4 Abs. 1 lit. a VStB
erbracht (Einspracheentscheid vom 28. September 1965).
Die von der G. AG gegen diesen Entscheid erhobene
Verwaltungsgerichtsbeschwerde wurde vom Bundesgericht am 13. Mai
1966 teilweise gutgeheissen. Das Gericht erkannte, dass die im
angefochtenen Entscheid geforderten Abgaben nicht geschuldet seien,
weil die Verwertung eines leeren Aktienmantels im Sinne von Art. 21
Abs. 2 StG nicht nachgewiesen sei. Dagegen nahm es an, dass die als
"Darlehen" bezeichnete Zuwendung im Betrage von Fr. 150'000.--, welche
die Beschwerdeführerin nach ihrer eigenen Darstellung "von Aktionärseite"
erhalten habe, in Wirklichkeit eine Kapitaleinbringung im Sinne des Art. 21
Abs. 1 StG darstelle. Es verpflichtete daher die Beschwerdeführerin,
eine Emissionsabgabe von Fr. 3000.-- zu entrichten. Mit Bezug auf die
Couponabgabe und die Verrechnungssteuer wies es die Angelegenheit zur
neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die EStV zurück. Es führte
dazu aus, die "Zinsen" und "Kommissionen", die im "Schuldschein Nr. 1"
vorgesehen sind, seien gleich wie Dividenden zu behandeln, also der
Couponabgabe und der Verrechnungssteuer zu unterwerfen, wenn und soweit die
Beschwerdeführerin den Aktionären unter diesen Titeln Leistungen erbracht
habe; ob und in welchem Umfange dies geschehen sei, müsse noch abgeklärt
werden; falls sich ergebe, dass steuerbare Zuwendungen vorliegen, seien
die entsprechenden Abgaben zu erheben, soweit sie nicht verjährt seien.
C.- Auf Grund der Rückweisung und nach Abklärung des Sachverhalts
fällte die EStV am 17. November 1967 folgenden neuen Einspracheentscheid:
"1. Die G. AG schuldet auf den ,Zinsen' und ,Kommissionen' von Fr.
40'500.--, die sie ihren Aktionären für die Geschäftsjahre 1961-1965
gestützt auf den,Schuldschein Nr. 1, vom 9. Juli 1957 gutgeschrieben hat,
an Couponabgabe Fr. 1215.-- und an Verrechnungssteuer Fr. 10'935.--,
zusammen Fr. 12'150.--."
(Die auf frühere Jahre entfallenden Leistungen wurden wegen Verjährung
der Abgaben nicht besteuert.)
"2. Die Steuern sind innert 30 Tagen der Eidg. Steuerverwaltung zu
entrichten und auf die Leistungsempfänger zu überwälzen. Der Nachweis
der Überwälzung ist innert der gleichen Frist zu erbringen.
3. Im Falle der Nichtüberwälzung der Steuern erhöht sich der
Steuerbetrag auf insgesamt Fr. 17'357.--.
4. Der geschuldete Verrechnungssteuerbetrag ist ab 23. Februar 1967
mit 4 % p.a. zu verzinsen."
D.- Mit der vorliegenden Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die
G. AG, der Einspracheentscheid vom 17. November 1967 sei als unbegründet
aufzuheben.
Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Die EStV hat im angefochtenen Entscheid auf Grund einer Prüfung
der Bücher der Beschwerdeführerin festgestellt, dass diese in den
Geschäftsjahren 1961-1965 gestützt auf den "Schuldschein Nr. 1" vom 9. Juli
1957 für "Zinsen" und "Kommissionen" insgesamt Fr. 40'500.-- aufgewendet
hatte. Diese Feststellung ist unbestritten, und es besteht auch kein Grund,
sie zu beanstanden. Es ist auch nicht bestritten und steht fest, dass
die im angefochtenen Entscheid gestellte Steuerforderung nicht verjährt
ist. Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, die geforderten Abgaben
seien nicht geschuldet, weil es sich nicht um steuerbare Leistungen handle.
In erster Linie behauptet sie, die EStV habe im neuen Entscheid
das Urteil des Bundesgerichts vom 13. Mai 1966 "zu weitgehend
interpretiert"; das Gericht habe in diesem Urteil die Frage, ob die
"Zinsen" und "Kommissionen" gleich wie Dividenden der Couponabgabe
und der Verrechnungssteuer unterliegen, bloss aufgeworfen, ohne sie zu
entscheiden. Diese Behauptung ist abwegig. Das Bundesgericht hat sich im
ersten Urteil nicht bloss "gefragt", ob das "Darlehen" von Fr. 150'000.--
eine verdeckte Kapitaleinbringung gemäss Art. 21 Abs. 1 StG darstelle und
ob demzufolge die "Zinsen" und "Kommissionen" gleich wie Dividenden zu
behandeln seien. Vielmehr hat es diese Fragen in den Erwägungen 3 und 5
eindeutig bejaht; demgemäss hat es in Dispositiv 2 der Beschwerdeführerin
eine Emissionsabgabe für die als "Darlehen" bezeichnete Kapitaleinbringung
auferlegt und in Dispositiv 3 mit Bezug auf die Couponabgabe und die
Verrechnungssteuer die Angelegenheit zur neuen Entscheidung "im Sinne der
Erwägungen" (eben der Erwägungen 3 und 5) an die EStV zurückgewiesen. Die
Rechtsauffassung, mit welcher das Bundesgericht eine Rückweisung an die
Vorinstanz begründet, ist der neuen Entscheidung der Vorinstanz zugrunde zu
legen. Das Gesetz bestimmt dies für die Zivil- und Strafsachen ausdrücklich
(Art. 66 OG und Art. 277 ter BStP); dasselbe gilt aber auch für die
verwaltungsrechtlichen Streitigkeiten, obwohl eine entsprechende Bestimmung
hierüber fehlt (KIRCHHOFER, Verwaltungsrechtspflege beim Bundesgericht,
ZSR 1930 S. 69). Hier hat die EStV sich an die ihr im Rückweisungsentscheid
erteilte rechtliche Anleitung gehalten. Sie hat sich richtigerweise darauf
beschränkt, die von ihr nach diesem Entscheid noch zu prüfenden Fragen
abzuklären und die dem Ergebnis entsprechende Entscheidung zu treffen.
In der Hauptsache richtet sich die neue Verwaltungsgerichtsbeschwerde
gegen die Rechtsauffassung, mit welcher das Bundesgericht die Rückweisung
begründet hat. Die Beschwerdeführerin übersieht jedoch, dass das Gericht
an die rechtlichen Weisungen, die es der Vorinstanz im früheren Urteil
erteilt hat, ebenfalls gebunden ist, also darauf bei der Beurteilung
der neuen Beschwerde nicht mehr zurückkommen kann (KIRCHHOFER aaO; nicht
veröffentlichtes Urteil vom 23. Juni 1944 i.S. Herzog, Erw. 1; vgl. BGE 85
IV 211, betr. Art. 277 ter BStP, und 90 II 308 Erw. 2 a, betr. Art. 66 OG).
Hieraus ergibt sich, dass die "Zinsen" und "Kommissionen", welche die
Beschwerdeführerin nach den Feststellungen der EStV für die Geschäftsjahre
1961-1965 durch Gutschrift entrichtet hat, der Couponabgabe und der
Verrechnungssteuer unterliegen.
Erwägung 3
3.- Übrigens ist klar, dass die Einwendungen der Beschwerdeführerin
gegen die rechtliche Begründung der Rückweisung nicht durchzudringen
vermöchten, wenn sie zulässig wären.
Die Beschwerdeführerin hat ja in der ersten Beschwerde selber
ausgeführt, dass die im "Schuldschein Nr. 1" und in ihren Bilanzen als
"Darlehen" bezeichnete Zuwendung von Fr. 150'000.-- in Wirklichkeit eine
Kapitaleinbringung im Sinne des Art. 21 StG darstelle (in der irrtümlichen
Meinung, die damit fällig gewordene Emissionsabgabe sei verjährt). Sie hat
dazu erklärt, die Zuwendung stamme "offensichtlich von Aktionärseite", da
ein Dritter ihr angesichts ihrer ungünstigen Bilanz vom 31. Dezember 1956
nicht einen Betrag von Fr. 150'000.-- zur Verfügung gestellt hätte. In
der Tat müssen die Beteiligten sich darüber im klaren gewesen sein,
dass sie der Beschwerdeführerin ein neues Eigenkapital von Fr. 150'000.--
verschafften, da im Zeitpunkt der Zuwendung das statutarische Grundkapital
praktisch verloren war.
Allerdings hat der Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin im ersten
Verfahren vor Bundesgericht auf Anfrage erklärt, er kenne die Aktionäre
nicht; er verkehre lediglich mit deren Vertreter, der ihm ihre Namen
nicht bekanntgebe; er wisse nur, dass sie Ausländer seien. Es hätte
aber den Aktionären freigestanden, sich gegenüber dem Verwaltungsrat
zu erkennen zu geben. Zwar können sie dazu nicht gezwungen werden;
aber die Beschwerdeführerin und mittelbar ihre Aktionäre müssen die
Folgen tragen, die sich aus der Verweigerung der Auskunft ergeben.
Das Bundesgericht durfte mangels irgendwelcher Gegenindizien annehmen,
die Fr. 150'000.-- seien von den Aktionären "im Verhältnis zu ihren
Beteiligungen" (Art. 21 Abs. 1 StG) eingebracht worden. Einen solchen
Schluss muss die Behörde ziehen können, wenn ein Steuerpflichtiger durch
Auskunftsverweigerung verunmöglicht abzuklären, ob eine zu vermutende,
aber nicht eindeutig bewiesene Voraussetzung für die Abgabeerhebung
erfüllt ist. Dem Steuerpflichtigen darf aus der Auskunftsverweigerung
keinesfalls ein Steuervorteil erwachsen.
Nun macht die Beschwerdeführerin geltend, der Verwaltungsrat
Dr. X. habe sich mit seiner Pflichtaktie nicht an der Kapitaleinbringung
beteiligt; die Leistung sei also nicht von allen Aktionären "im Verhältnis
zu ihren Beteiligungen" erbracht worden. Der Tatbestand wäre aber gleich
zu beurteilen gewesen, wenn die Beschwerdeführerin diesen Einwand schon
im ersten Verfahren erhoben hätte. Mangels Gegenbeweises, der hier
fehlt, ist nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge zu vermuten, dass der
schweizerische Verwaltungsrat, der eine inländische Aktiengesellschaft
für ihm unbekannte ausländische Aktionäre verwaltet, nur fiduziarisches
Eigentum an seiner Pflichtaktie hat. Deshalb kann im vorliegenden Fall
ohne weiteres angenommen werden, dass in dem eingebrachten Kapital von
Fr. 150'000.-- der auf die Pflichtaktie des Verwaltungsrats entfallende
Anteil inbegriffen war.
Die Aktionäre hätten es freilich in der Hand gehabt, die neuen Mittel
nur zum Teil als Eigenkapital, im übrigen aber als Fremdkapital (Darlehen)
mit kurzfristiger Kündigungsmöglichkeit in die Gesellschaft einzubringen;
dann wären die Zinsen für das Darlehen nicht der Couponabgabe und der
Verrechnungssteuer unterworfen. Die Aktionäre haben aber nicht diesen
Weg gewählt. Sie haben ein einziges, ungeteiltes Rechtsgeschäft mit
der Beschwerdeführerin abgeschlossen und müssen sich deshalb mit der
einheitlichen steuerlichen Behandlung dieses Rechtsgeschäfts abfinden.
Erwägung 4
4.- Für die von der EStV ermittelten steuerbaren Leistungen im
Gesamtbetrage von Fr. 40'500.-- schuldet die Beschwerdeführerin
an Couponabgabe (3%) und Verrechnungssteuer (27%) insgesamt
Fr. 12'150.--. Diesen Betrag hat die Beschwerdeführerin gemäss Art. 11 CG
und Art. 6 quater VStB auf die Aktionäre zu überwälzen. Für den Fall, dass
die Überwälzung innert bestimmter Frist nicht nachgewiesen wird, fordert
die EStV einen Steuerbetrag von Fr. 17'357.-- Die Beschwerdeführerin
bestreitet diese Forderung, jedoch zu Unrecht. Unterlässt sie die
Überwälzung, so liegt darin eine weitere nach Art. 5 Abs. 2 CG und Art. 4
Abs. 1 lit. a VStB steuerbare Zuwendung an die Aktionäre. Dann ist davon
auszugehen, dass die den Aktionären gutgeschriebenen Fr. 40'500.-- einen
um die Steuerbelastung von 30% gekürzten Nettobetrag darstellen, also nur
70% einer steuerbaren Bruttoleistung von Fr. 57'857.-- ausmachen, so dass
sich der Steuerbetrag auf Fr. 17'357.-- (30% von Fr. 57'857.--) erhöht.
Erwägung 5
5.- Nach Art. 16 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer
vom 13. Oktober 1965, das am 1. Januar 1967 in Kraft getreten ist,
sind fällig gewordene Steuerbeträge, die 15 Tage nach behördlicher
Mahnung noch ausstehen, von der Mahnung an zu einem vom Eidg. Finanz-
und Zolldepartement zu bestimmenden Satz zu verzinsen. Der Zinssatz
beträgt gemäss Verfügung des Departements vom 30. Dezember 1966 4%
für das Jahr. Auf diese Ordnung stützt sich die ebenfalls angefochtene
Zinsforderung der EStV.
Zwar ist hier grundsätzlich noch der auf 1. Januar 1967 aufgehobene
Verrechnungssteuerbeschluss vom 1. September 1943 anwendbar,
unter dessen Herrschaft die in Frage stehenden Leistungen erbracht
worden sind (vgl. Art. 71 Abs. 2 VStG, betr. die Couponabgabe). Er
enthält indessen keine Bestimmung über die Verzinsung rückständiger
Verrechnungssteuerbeträge. Vor dem 1. Januar 1967 waren daher solche
Rückstände nicht zu verzinsen. Der seither geltende Art. 16 Abs. 2
des neuen Gesetzes ist jedoch auch auf Verrechnungssteuerforderungen
anwendbar, die noch unter dem alten Recht entstanden und fällig geworden
sind. Diese Bestimmung erfasst nach ihrem Wortlaut und Sinn alle Fälle,
in denen fällig gewordene Verrechnungssteuerbeträge 15 Tage nach einer
seit dem Inkrafttreten des neuen Gesetzes ausgesprochenen Mahnung noch
ausstehen. Altrechtliche Steuerforderungen sind nicht ausgenommen. Eine
andere Auslegung würde zu stossenden Ungleichheiten führen und ist daher
abzulehnen. Art. 16 Abs. 2 VStG bezweckt gerade, solche Ungleichheiten
zu vermeiden. Er beruht auf der Überlegung, es sei ein Gebot der
Rechtsgleichheit gegenüber dem pünktlichen Steuerzahler, dass der säumige
Zahler die Forderung zu verzinsen habe (BBl 1963 II S. 976). Dieses Gebot
erheischt, dass die neue Bestimmung auch auf Rückstände aus altem Recht,
die 15 Tage nach einer seit dem 1. Januar 1967 ausgesprochenen Mahnung
noch bestehen, angewandt wird.
Die Beschwerdeführerin wendet ein, eine die Zinspflicht begründende
Mahnung könnte erst ergehen, nachdem die amtliche Festsetzung der Steuer
rechtskräftig geworden sei; folglich seien hier vorläufig keine Zinsen
geschuldet. Diese Auffassung ist offensichtlich unbegründet. Art. 16
Abs. 2 VStG stellt darauf ab, ob die Verrechnungssteuer fällig geworden
ist, nicht darauf, ob sie rechtskräftig festgesetzt ist. Die Bestimmung
soll verhindern, dass der Steuerpflichtige, der die Steuer bei Fälligkeit
pünktlich entrichtet, gegenüber dem säumigen Steuerzahler ungebührlich
benachteiligt wird. Die Fälligkeit ist von vornherein im Gesetz
festgelegt. Bei ihrem Eintritt hat der Steuerpflichtige die Steuer von
sich aus zu entrichten. Zu einer Festsetzung der Abgabe durch behördlichen
Entscheid kommt es nach der gesetzlichen Ordnung nur ausnahmsweise. Der
Eintritt der Fälligkeit wird durch ein allfälliges solches Verfahren
und durch die Ergreifung von Rechtsmitteln gegen einen darin getroffenen
Entscheid nicht gehemmt. Im vorliegenden Fall waren die Abgaben längst
fällig, als die Beschwerdeführerin am 23. Februar 1967 gemahnt wurde. Da
sie 15 Tage nach dieser Mahnung noch nicht bezahlt waren, besteht die im
angefochtenen Entscheid geltend gemachte Zinsforderung zu Recht.