BGE 94 I 328
94 I 328
46. Extrait de l'arrêt du 3 avril 1968 dans la cause INCISA contre le
canton du Valais. Regeste
Doppelbesteuerung. Art. 46 Abs. 2 BV.
Schweizerische Baustelle einer ausländischen Unternehmung;
Voraussetzungen der Besteuerung im Kanton, in dem sich die Baustelle
befindet.
Wenn an keinem andern Ort in der Schweiz eine Zweigniederlassung
vorhanden ist, die so bedeutend wäre, dass sie einem Hauptsitz
gleichgestellt werden könnte, ist die Rechtsprechung nicht anwendbar,
nach der die Gewinne der Baustellen ohne Rücksicht auf deren Dauer am
Hauptsitz der Unternehmung zu versteuern sind.
Teilung der Steuerhoheit zwischen dem Kanton, in dem die Baustelle
liegt, und dem Kanton, in dem sich der Sitz einer Zweigniederlassung
befindet, die nur von untergeordneter Bedeutung, jedoch kein blosser
"Briefkasten" ist.
Sachverhalt
A.- I.N.C.I.SA (Impresa nazionale Condotte Industriali, Strade e
Affini) est une société italienne à responsabilité limitée, dont le siège
est à Parme. Elle s'occupe principalement de travaux de construction
de conduites industrielles (gaz, huile, eau) et de routes, ainsi que de
travaux d'excavation et de dragage.
Du 1er juin 1962 au 30 juin 1963, elle a exécuté sur territoire
valaisan les travaux de pose de l'oléoduc Gênes-Collombey, destiné à
ravitailler en pétrole les Raffineries du Rhône SA
La société a créé une succursale en Suisse, avec siège à Zoug,
dans les bureaux de l'étude de Me Alphons Iten, avocat en dite ville.
L'inscription de la succursale a été faite au registre du commerce de Zoug
le 10 juin 1962 et publiée dans la Feuille officielle suisse du commerce
du 19 juillet 1962.
La société a également exécuté des travaux de construction d'oléoduc
dans le canton des Grisons en 1963 (à partir de juillet) et 1964.
B.- Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (en
abrégé: SCC), estimant que les travaux avaient créé un établissement stable
dans ce canton, a revendiqué le droit d'imposer la société sur le bénéfice
réalisé en Suisse et sur le capital, en se fondant sur les art. 6 lettre
b et 153 de la loi des finances du 6 février 1960. Il a néanmoins admis en
fait la prétention du canton de Zoug à un préciput de 10%. Se fondant sur
le projet de répartition établi par l'administration fiscale de ce dernier
canton le 24 février 1964, il a taxé la société, pour l'année 1963, sur
un montant correspondant à 90% du bénéfice et sur une partie du capital.
La société déposa une réclamation contre cette taxation, contestant
principalement le droit du canton du Valais de l'imposer et proposant
à titre éventuel, pour le cas où ce droit serait néanmoins reconnu, un
autre calcul pour déterminer les montants imposables dans ce canton. La
réclamation ayant été écartée, la société recourut à la Commission
cantonale de recours en matière fiscale (en abrégé: CCR), en reprenant les
mêmes conclusions. La CCR écarta le recours et reconnut le droit du canton
du Valais d'imposer la société sur le bénéfice réalisé en Valais; elle
renvoya l'affaire à l'autorité de taxation pour fixer le montant imposable.
C.- Agissant par la voie du recours de droit public, I.N.C.I.SA
requiert le Tribunal fédéral d'annuler la décision prise par la CCR du
canton du Valais et d'obliger la CCR à reconnaître au seul canton de Zoug
le droit d'imposer la recourante. Elle invoque la violation des art. 4
et 46 al. 2 Cst. Elle s'inscrit en faux contre l'affirmation de la CCR
selon laquelle le siège social de Zoug ne serait qu'une boîte aux lettres
et lui reproche d'avoir admis un tel fait arbitrairement, en l'absence de
toute preuve. Elle conteste d'autre part le droit du canton du Valais de
l'imposer, du fait qu'il n'existe dans ce canton aucun établissement stable
qui puisse créer un domicile fiscal, un chantier de construction n'étant
pas reconnu comme un tel établissement par la jurisprudence constante en
matière de double imposition intercantonale. L'admission d'un domicile
fiscal en Valais est ainsi arbitraire et constitue une violation de
l'interdiction de la double imposition.
D.- La CCR et le SCC du canton du Valais concluent au rejet du recours.
Invité à se déterminer, le Conseil d'Etat du canton de Zoug maintient
la prétention de son canton à imposer la recourante. Il précise que pour
les impôts cantonaux 1962/63, la recourante a été imposée dès le 1er
juin 1962, par une taxation devenue définitive et fondée sur le projet
de répartition communiqué au canton du Valais par lettre du 24 février
1964. Il confirme que la recourante a son siège à Zoug et y exerce son
activité.
Le SCC du canton du Valais rétorque qu'il n'a jamais reconnu le droit
du canton de Zoug d'imposer la recourante.
Auszug aus den Erwägungen:
Considérant en droit:
Erwägung 3
3.- La recourante est une société à responsabilité limitée constituée
selon le droit italien, dont le siège est à Parme et dont tous les membres
sont des ressortissants italiens. Comme il s'agit de l'imposition en
Suisse du bénéfice provenant de son chantier valaisan, il se pose tout
d'abord des questions de droit fiscal international.
a) Pour l'imposition des sociétés étrangères en Suisse, ce sont
avant tout les conventions conclues par la Confédération ou les cantons
avec les pays étrangers qui sont déterminantes. A défaut de telles
conventions, il appartient au législateur fédéral - pour les impôts
fédéraux - et au législateur cantonal - pour les impôts cantonaux
- d'édicter les prescriptions nécessaires pour éviter les doubles
impositions internationales, et de fixer les conditions subjectives
et objectives de l'imposition en Suisse des sociétés étrangères. Si de
telles prescriptions n'existent pas ou si elles sont insuffisantes pour
résoudre un cas d'espèce, il faut appliquer les règles établies par la
jurisprudence et faire appel aux principes généraux du droit (RO 73 I
199 consid. 2; BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 2e éd., p. 81 ss.).
b) La Suisse n'a pas encore conclu de convention avec l'Italie en
vue d'éviter la double imposition; une telle convention est seulement en
préparation (cf. RIVIER, L'imposition des entreprises internationales,
1964, p. 19 note 10). Il appartient donc en première ligne à la
législation valaisanne de déterminer si les travaux accomplis par la
société recourante dans le canton du Valais peuvent être imposés par ce
canton. Les autorités valaisannes affirment que la loi des finances du 6
février 1960 permet une telle imposition en son art. 153, qui traite de
la répartition intercommunale de l'impôt, assimilant à un établissement
stable des installations fixes ou des travaux dont la durée dépasse 6 mois.
c) Il faut noter d'autre part qu'en droit fiscal international,
la tendance actuelle est d'admettre qu'un chantier de construction ou
de montage constitue un établissement stable créant un domicile fiscal
secondaire, si sa durée dépasse un certain temps. Le projet de convention
de l'OCDE le prévoit expressément et fixe la durée minimum à 12 mois
(cf. Cahiers de droit fiscal international, vol. Lll, 1967, p. 325;
RIVIER, p. 69/70). Les conventions conclues par la Suisse depuis 1948 -
à l'exception de celle conclue avec les Pays-Bas en 1951 - ont adopté
le principe de l'imposition d'un chantier dans le pays de situation dès
que la durée dépasse 12 mois (conventions avec la Suède, conclues en
1948 et en 1965, avec la Grande-Bretagne en 1954, avec la Finlande et
la Norvège en 1956, avec le Pakistan en 1959, avec l'Espagne en 1966,
de même que la nouvelle convention conclue avec la France en 1966, alors
que la précédente, datant de 1953, prévoyait une durée minimum de 3 ans)
ou 2 ans (Autriche 1953, Danemark 1957 et Irlande 1966). On peut donc
dire que le droit fédéral admet la notion de l'établissement stable du
droit international, comprenant notamment les chantiers de construction ou
de montage qui dépassent une certaine durée, douze mois le plus souvent,
comme le recommande l'OCDE. Rien ne s'oppose à ce que cette notion puisse
être appliquée dans les rapports de la Suisse avec les pays qui n'ont
pas conclu de convention avec elle.
d) De toute façon, en l'espèce, la recourante ne conteste pas qu'elle
puisse être imposée en Suisse sur les bénéfices réalisés dans son chantier
du Valais, dont la durée a dépassé douze mois: elle ne prétend pas que
l'Italie l'impose également sur ces bénéfices et ne se plaint donc pas
d'être victime d'une double imposition internationale. Elle ne prétend
pas non plus que les autorités valaisannes appliquent arbitrairement à son
cas la loi des finances de 1960, notamment l'art. 153 qu'elles invoquent
pour fonder leur droit de l'imposer.
Si donc l'on admet qu'une entreprise italienne puisse être imposée,
sur les bénéfices qu'elle tire d'un chantier de construction en Suisse,
par le pays où est situé ce chantier, il faut en tirer la conséquence
logique que, sur le plan interne également, elle soit imposée, sur de
tels bénéfices, au lieu de situation du chantier.
e) Mais la recourante prétend que cette solution est contraire
au principe que la jurisprudence a tiré de l'art. 46 al. 2 Cst., qui
interdit la double imposition intercantonale. Selon cette jurisprudence
en effet, un chantier de construction ne constitue pas un établissement
stable fondant un domicile fiscal secondaire, quelle que soit la durée
des travaux (RO 67 I 95). Il est vrai que cette jurisprudence, motivée
notamment par le souci d'éviter un émiettement peu souhaitable de la
matière fiscale, n'a pas manqué de soulever des critiques (cf. LUDWIG,
dans Archives vol. 36 p. 4; RIVIER, p. 68 ss.) et il n'est pas exclu
qu'elle soit un jour modifiée, notamment pour être mise en harmonie avec
le principe - rappelé ci-dessus - qui prévaut de plus en plus en droit
fiscal international. Il n'est cependant pas nécessaire d'envisager ici un
tel changement, car en réalité l'imposition du chantier de la recourante
par le canton du Valais n'est pas contraire à la jurisprudence en matière
de double imposition intercantonale.
Cette jurisprudence en effet suppose qu'il s'agisse d'une entreprise
qui ait en Suisse son siège principal, ou tout au moins un siège
suffisamment important pour qu'il puisse être mis sur le même pied qu'un
siège principal. Or cette condition n'est pas réalisée en l'espèce,
comme on va le voir ci-dessous.
Erwägung 4
4.- Il n'est pas contesté que le siège principal de la société est
à Parme, en Italie. Le siège de Zoug n'est que celui d'une succursale:
il n'a de loin pas l'importance nécessaire pour pouvoir être considéré
sur le plan interne comme un siège principal.
La recourante elle-même déclare qu'une succursale en Suisse, inscrite
au registre du commerce, a été créée à la demande du maître de l'ouvrage,
qui voulait sans doute pouvoir rechercher dans ce pays l'entreprise
à laquelle il confiait d'importants travaux, devisés à plusieurs
millions. Elle reconnaît même qu'elle n'aurait pas obtenu la commande si
elle n'avait pas créé en Suisse une succursale avec constitution de for. Il
apparaît ainsi que ce ne sont pas des raisons techniques d'exploitation,
mais des raisons de nature commerciale et juridique qui sont à la base
de la création de la succursale suisse.
D'ailleurs, la succursale de Zoug n'est dirigée que par une personne
qui exerce cette fonction à titre accessoire, dans le cadre de son
activité principale d'avocat; elle n'a pas engagé de personnel spécial,
ni acquis ou loué des locaux particuliers. Il est vrai que l'absence
d'installations fixes et permanentes à Zoug n'empêcherait pas que les
affaires suisses puissent être en fait dirigées de Zoug (cf. Archives,
vol. 29 p. 345; RO 45 I 204; Archives, vol. 34 p. 312).
Mais c'est surtout la nature des travaux accomplis au siège de la
succursale qui est déterminante pour apprécier l'importance de cette
dernière. Or il s'agit essentiellement, selon les indications données
par la recourante, de travaux à caractère juridique (importation
et dédouanement de machines et de matériel, liquidation d'un cas de
responsabilité civile, rapport avec les autorités, questions fiscales et
juridiques), travaux qui auraient fort bien pu être confiés à un bureau
d'avocat, sans qu'il soit nécessaire de créer une succursale. La recourante
ne prétend pas que sa succursale suisse se soit occupée de la direction
technique des travaux, ni de la partie commerciale de l'entreprise,
c'est-à-dire des affaires qui sont déterminantes pour la poursuite du but
de la société et l'acquisition de ses revenus: recherche de commandes,
organisation des travaux du point de vue technique et administratif,
engagement et licenciement du personnel, surveillance des chantiers et
coordination des travaux de plusieurs chantiers. On voit mal d'ailleurs
comment un bureau d'avocat aurait pu s'occuper de tels travaux. Le
mandataire de la recourante, qui est en même temps le gérant de la
succursale de Zoug, ne prétend pas non plus avoir dû augmenter le nombre
de ses collaborateurs et employés pour pouvoir accepter de se charger de
cette succursale. Il ressort également du compte de profits et pertes au
28 février 1963 que pour une période de 9 mois, les frais administratifs
de la succursale suisse se sont élevés à quelque 600 fr. seulement.
Ainsi le siège de Zoug, même s'il n'est pas une simple boîte aux
lettres comme le prétendent les autorités valaisannes, n'a cependant
de loin pas l'importance qui lui permettrait d'être traité comme un
siège principal en Suisse. Partant la jurisprudence du Tribunal fédéral,
selon laquelle les revenus provenant d'un chantier situé dans un autre
canton sont imposables dans le canton où l'entreprise a son administration
effective, n'est pas applicable en l'espèce. Rien n'empêche donc d'imposer
les revenus de chantier au lieu de situation en Suisse.
La recourante n'ayant pas contesté que le droit valaisan permette
l'imposition d'un tel chantier, il n'y a pas lieu d'examiner plus à fond
cette question.
Erwägung 5
5.- Le fait que la recourante peut être imposée, pour son activité en
Suisse, dans le canton de situation du chantier n'exclut cependant pas la
possibilité pour le canton de Zoug de l'imposer aussi en partie. Le siège
de Zoug, on l'a vu, n'est pas une simple "boîte aux lettres"; l'activité
qui s'y exerce, même si elle n'est que secondaire pour l'obtention des
bénéfices réalisés en Suisse, n'est cependant pas sans importance. On
ne pourrait dénier la qualité d'établissement au siège de Zoug que si
l'activité qu'il déploie était absolument insignifiante (RO 62 I 139, 80
I 197). S'agissant d'une entreprise étrangère, qui n'a en Suisse qu'une
succursale inscrite au registre du commerce, on ne peut pas dire que cette
succursale soit démunie d'importance; l'inscription au registre du commerce
a notamment créé un for en Suisse, où la société étrangère peut être
recherchée pour les affaires qu'elle y traite. Il faut donc reconnaître
aussi au siège de Zoug le caractère d'établissement, ce qui permet d'y
imposer la société sur une partie de ses bénéfices réalisés en Suisse.
On se trouve ainsi en présence de deux domiciles secondaires en
Suisse, entre lesquels il y a lieu de répartir la matière fiscale. a)
En ce qui concerne les bénéfices imposables, il est difficile d'apprécier
dans quelle mesure l'activité déployée à Zoug a contribué à l'obtention
des bénéfices réalisés en Suisse. Cependant au cours de la procédure
de taxation, le canton de Zoug a proposé une répartition de 90% pour
le Valais et de 10% pour lui. Sans reconnaître le droit d'imposition du
canton de Zoug, le SCC du canton du Valais a néanmoins admis bénévolement
cette répartition et a imposé la recourante sur le montant correspondant à
90% du bénéfice. De son côté, le canton de Zoug a prélevé l'impôt sur le
10% restant. Une telle répartition paraît convenable; en tout cas, elle
tient suffisamment compte du lien économique de la société avec le canton
de Zoug. D'ailleurs on peut déduire de la réponse donnée au recours de
droit public par la CCR du canton du Valais, que celle-ci reconnaît non
seulement le fait qu'un arrangement soit intervenu sur cette base entre
les deux cantons, mais également la validité d'un tel arrangement. Il est
vrai que le Conseil d'Etat de Zoug n'a pas prétendu expressément, dans sa
réponse, que le Valais avait perdu le droit de revendiquer l'imposition
de tout le bénéfice en acceptant bénévolement le projet de répartition
de l'administration fiscale zougoise; mais sa réponse, qui se réfère à
cette acceptation, a pratiquement bien ce sens.
Dans ces conditions, il se justifie de reconnaître au canton de Zoug le
droit d'imposer la recourante sur une quote-part de 10% du bénéfice réalisé
en Suisse. Le recours doit donc être admis partiellement dans cette mesure.
b) S'agissant de l'imposition du capital, la cour constate que
le projet de répartition du canton de Zoug a aussi été admis pour la
taxation dans les deux cantons. Cette imposition n'a pas fait l'objet de
conclusions expresses dans les réclamation et recours successifs, ni de
décisions expresses dans la procédure cantonale valaisanne. Cependant,
en demandant l'annulation de la taxation valaisanne, qui concernait et
le bénéfice et le capital, la recourante requiert aussi une décision sur
l'imposition du capital.
D'après le bilan de la société au 28 février 1963, 15,57% des actifs,
consistant en un avoir en compte courant, se trouvaient dans le canton
de Zoug, 7,83% représentant notamment des machines, dans le canton du
Valais et le reste à l'étranger. Il est probable que le compte courant
de Zoug a servi au financement de l'activité du chantier valaisan;
mais l'importance de cette participation n'a pas été prouvée par le fisc
valaisan. Il n'est pas exclu que le montant en compte courant contenait
une partie des bénéfices à verser au siège de la société en Italie. En
tout cas, la localisation du compte courant dans le canton de Zoug
n'était pas fortuite, mais en rapport avec l'activité du siège suisse de
la société. Dans ces conditions, il se justifie d'attribuer au canton de
Zoug la faculté d'imposer cet actif, en suivant également la proposition
de répartition admise en fait par le fisc valaisan. Ainsi le recours
doit aussi être admis partiellement sur ce point; les cantons du Valais
et de Zoug pourront imposer dans la proportion sus-indiquée les éléments
du capital imposables en Suisse.
Entscheid:
Par ces motifs, le Tribunal fédéral:
Admet partiellement le recours dans le sens des considérants.