BGE 94 I 305
94 I 305
43. Urteil vom 15. Mai 1968 i.S. X gegen Einwohnergemeinde Buchs,
Steuerverwaltung und Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen Regeste
Art. 4 BV (Gewohnheitsrecht im Steuerrecht); Art. 87 OG (Substitution
von Motiven);
Die Staatsverfassung des Kantons St. Gallen (Art. 54,55) steht der
Bildung von Gewohnheitsrecht nicht im Wege (Erw. 1); Voraussetzungen für
die Bildung von Gewohnheitsrecht (Erw. 2);
wenn das Steuergesetz keinen Tatbestand enthält, der zur Besteuerung
Anlass geben könnte, liegt keine echte Gesetzeslücke vor (Erw. 3);
Bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 4 BV ist die Substitution
von Motiven, die die oberste kantonale Instanz ausdrücklich abgelehnt hat,
nicht zulässig (Erw. 4).
Sachverhalt
A.- Der Vertrag zwischen der Schweiz und Liechtenstein über den
Anschluss des Fürstentums Liechtenstein an das schweizerische Zollgebiet
vom 29. März 1923/1. Januar 1924 (im folgenden Zollvertrag genannt)
bestimmt in:
Art. 22 Die im Fürstentum Liechtenstein stationierten schweizerischen
Beamten und Angestellten sind, sofern sie das Schweizerbürgerrecht
besitzen, von allen Steuern und Personalleistungen befreit mit Ausnahme:
1. der indirekten Steuern,
2. der Grundsteuern.
Art. 23
Die im Fürstentum Liechtenstein stationierten schweizerischen Beamten
und Angestellten und ihre mit ihnen in gemeinsamem Haushalte lebenden
Angehörigen, soweit sie schweizerische Staatsangehörige sind, haben ihren
zivilrechtlichen Wohnsitz in Buchs.
Das Gesetz des Kantons St. Gallen über die Staats- und Gemeindesteuern
(StG) bestimmt im Abschnitt über die Steuer pflicht in:
Art. 5
Wer seinen Wohnsitz im Kanton hat, ist unbeschränkt steuerpflichtig. Er
hat die Steuern von seinem gesamten Einkommen, Gewinn oder Ertrag und
von seinem gesamten Vermögen oder Kapital zu entrichten.
Das Bundesrecht über das Verbot der Doppelbesteuerung und die
Staatsverträge bleiben vorbehalten.
Art. 6
Der Wohnsitz der natürlichen Personen befindet sich am Mittelpunkt
ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse.
B.- Der Beschwerdeführer ist als Beamter der schweizerischen
Zollverwaltung seit dem März 1965 in Schaanwald (Fürstentum Liechtenstein)
stationiert und wohnt daselbst mit seiner Familie. Die Steuerkommission
Buchs veranlagte ihn mit Wirkung seit dem 10. März 1965 mit einem
steuerpflichtigen Einkommen von Fr. 20'300.-- und mit einem Vermögen
von Fr. 45'000.--. Er erhob unter Berufung auf die Bestimmungen des
Zollvertrages Einsprache, wurde aber damit abgewiesen. Ebenso wies die
kantonale Verwaltungsrekurskommission die dagegen erhobene Beschwerde
am 24. August 1966 ab, im wesentlichen mit der Begründung: Art. 22
des Zollvertrages bezwecke die Abgrenzung allenfalls konkurrierender
Ansprüche der beiden Steuerhoheiten, in dem Sinne, dass die in
Liechtenstein stationierten schweizerischen Beamten liechtensteinischer
Staatszugehörigkeit dieser Steuerhoheit unterstellt bleiben, die
schweizerischen Beamten ihr dagegen entzogen seien. Daraus folge nicht,
dass die Schweiz auf die Besteuerung ihrer eigenen Beamten verzichte, zumal
diese und ihre Familien den zivilrechtlichen Wohnsitz in Buchs hätten. Er
bilde den Anknüpfungspunkt für die Erhebung direkter Steuern. Daran ändere
nichts, dass die üblichen materiellen Voraussetzungen für die Begründung
eines zivilrechtlichen Wohnsitzes nicht vorlägen. Denn Art. 5 Abs. 2 StG
behalte eine abweichende Ordnung durch Staatsverträge vor.
Der Betroffene führte Beschwerde an das kantonale Verwaltungsgericht.
Dieses wies die Beschwerde mit Entscheid vom 3. April/9. Juni 1967
ab. Es geht davon aus, das Steuergesetz enthalte keine Grundlage, um den
Beschwerdeführer der st. gallischen Steuerhoheit zu unterstellen. Es ergebe
sich hiefür auch nichts aus den Bestimmungen des Zollvertrages. Dagegen
seien die in Liechtenstein stationierten schweizerischen Zollbeamten von
jeher in Buchs besteuert worden. Es liege nahe anzunehmen, anlässlich der
Revision des Steuergesetzes habe man nicht beachtet, dass das Gesetz für
deren Besteuerung keine Anhaltspunkte biete; in der Beratung wäre davon
gesprochen worden, wenn beabsichtigt gewesen wäre, die bereits gefestigte
Übung zu beseitigen. Habe doch der Gesetzgeber auch diejenigen Personen,
die kraft des eidgenössischen Garantiegesetzes ihr politisches und
bürgerliches Domizil im Kanton besitzen, durch eine besondere Vorschrift
der Steuerhoheit des Kantons unterstellt. Wenn aber das Gesetz eine Lücke
enthalte, seien die Voraussetzungen für die Entstehung von Gewohnheitsrecht
erfüllt.
C.- Mit der staatsrechtlichen Beschwerde wird beantragt, die Urteile
des Verwaltungsgerichts und der Verwaltungsrekurskommission wegen
Verletzung von Art. 4 BV und der kantonalen Verfassung (Art. 54 und 55)
aufzuheben und festzustellen, dass der Beschwerdeführer gegenüber dem
Kanton St. Gallen und der Gemeinde Buchs nicht steuerpflichtig sei.
D.- Das Verwaltungsgericht, die kantonale Steuerverwaltung
und die Gemeinde Buchs beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die
Steuerverwaltung hält eventuell an der Steuerhoheit auf Grund von Art. 5
StG fest.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach Art. 54 KV erlässt und erläutert der Grosse Rat die Gesetze
unter Vorbehalt der verfassungsmässigen Souveränitätsrechte des Volkes
(Abs. 1). Gesetze sind danach Erlasse, welche die Pflichten der Privaten,
der öffentlichen Körperschaften, der Gemeinden und des Staates sowie die
organischen Einrichtungen des Staates, des Gerichts- und Verwaltungswesens
allgemein und bleibend bestimmen. Der ebenfalls angerufene Art. 55
KV überträgt dem Grossen Rat alle andern Hoheitsrechte des Staates,
insbesondere das Recht, nach den jeweiligen Gesetzen und Verordnungen
die erforderlichen Abgaben und Steuern zu erheben (Ziff. 7).
Damit wird zwar der Grundsatz ausgesprochen, dass die Gesetze auf dem
Wege der Gesetzgebung zu erlassen sind, die Entstehung von Gewohnheitsrecht
jedoch nicht ausgeschlossen. Ein derartiger Ausschluss würde übrigens der
allgemeinen Erkenntnis widersprechen, dass auch das Gewohnheitsrecht eine
originäre Rechtsquelle darstellt, die trotz eines gewissen Vorranges des
formell zustande gekommenen Gesetzes der Gesetzesstufe zuzurechnen ist
(BGE 83 I 248).
Die st. gallische Verfassung steht deshalb der Entstehung von
Gewohnheitsrecht nicht entgegen.
Erwägung 2
2.- Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, wonach das Gewohnheitsrecht
auch auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts als Rechtsquelle anzuerkennen
ist, und es zwar Lücken des geschriebenen Rechts auszufüllen, jedoch
positive Rechtssätze nicht zu ändern oder aufzuheben vermag, entspricht der
herrschenden Lehre und im besondern auch der Praxis des Bundesgerichtes.
Demnach ist das Vorhandensein einer echten Lücke Voraussetzung dafür,
dass Gewohnheitsrecht, d.h. gesetzesergänzendes Gewohnheitsrecht entstehen
kann, während für die Bildung derogierenden Gewohnheitsrechtes kein Platz
ist, weder dann, wenn dieses einer ausdrücklichen Gesetzesbestimmung
widersprechen würde, noch, wenn ein rechtspolitischer Mangel des Gesetzes,
d.h. eine unechte Lücke angenommen werden müsste. Der Richter darf nur
dort zur Aufstellung neuer Rechtssätze schreiten, wo kein Zweifel besteht,
dass dem Gesetz keine Norm entnommen werden kann, und wo sich für einen
neuen Sachverhalt auch auf dem Wege analoger Anwendung bestehender
Rechtssätze keine Lösung finden lässt. Dass die auf diese Weise sich
ergebende Ordnung der Dinge allenfalls nicht die zweckmässigste sein
sollte, ändert nichts (BGE 73 I 346, 74 II 109, 83 I 246 mit Verweisungen,
84 I 89; IMBODEN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 2. Auflage
No 33; HÖHN, Gewohnheitsrecht im Verwaltungsrecht S. 36 und die hier
genannte Literatur; ferner die Literaturhinweise bei GIACOMETTI,
Allgemeine Lehren des rechtsstaatlichen Verwaltungsrechts, S. 170 Note
116; bezüglich der Ausfüllung von Verfassungslücken BGE 74 I 176; AUBERT,
Traité de droit constitutionnel suisse Ziff. 321 f.). Ob die gegenteilige
Annahme, die Bildung von derogierendem Gewohnheitsrecht sei zulässig,
vor dem Verbot der Willkür standhält, hat das Bundesgericht früher für
den Fall offen gelassen, dass Interessen des Bürgers nicht geschädigt
würden, weil im Gebiet des Verwaltungsrechts die Grenze zwischen Gesetz
und gesetzesergänzender Verordnung fliessender sei als im Gebiet des
Zivil- und Strafrechts. Später hat es seine Auffassung präzisiert. Den
durch lang andauernde Übung entstandenen Rechtssatz anzuerkennen, wenn
er nicht in Freiheit und Eigentum des Bürgers eingreift, sondern bloss
organisatorischer Natur ist, verstosse nicht gegen Art. 4 BV (das nicht
veröffentlichte Urteil vom 6. Februar 1901 i.S. Thunerhof einerseits;
anderseits die Urteile vom 23. Juni 1934 i.S. Mattenberger, 27. September
1935 i.S. Labhardt, vom 16. Oktober 1948 i.S. Wild und vom 20. Januar
1949 i.S. Forrer). Offen blieb zunächst, ob auch öffentlichrechtliche
Pflichten, insbesondere Steuern und Abgaben auf gewohnheitsrechtlichem
Wege begründet werden können.
Zur Frage, ob es vor Art. 4 BV auch haltbar sei, beim Fehlen einer
echten Gesetzeslücke Gewohnheitsrecht anzunehmen, oder ob solches
sogar contra legem entstehen könne, braucht nicht Stellung genommen zu
werden. Denn das Verwaltungsgericht nimmt mit der herrschenden Lehre
an, Voraussetzung für die Bildung von Gewohnheitsrecht sei eine echte,
auszufüllende Lücke. Zu entscheiden ist bloss, ob die weitere Annahme des
Urteils vor dem Verbot der Willkür standzuhalten vermag, das st. gallische
Steuergesetz enthalte eine Lücke, wenn es die im Fürstentum Liechtenstein
stationierten schweizerischen Zollbeamten der st. gallischen Steuerhoheit
nicht ausdrücklich unterwirft.
Erwägung 3
3.- Das Schweigen des Gesetzes ist im Verwaltungsrecht nicht ohne
weiteres als negative Entscheidung auszulegen. Ergänzungen sind dort
zulässig, wo eine offensichtliche Notwendigkeit besteht und nicht aus
dem Fehlen einer bestimmten Vorschrift auf eine Absicht des Gesetzgebers
zu schliessen ist (IMBODEN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
2. Auflage No. 33 III a und die hier genannten Entscheidungen). Deshalb
wird im allgemeinen die sinngemässe Herübernahme zivilrechtlicher Institute
in das Verwaltungsrecht als zulässig anerkannt. Gleiches gilt, wo das
Verwaltungsrecht unvollständig ist, wo aber die Nichtausfüllung einer
Gesetzeslücke zu einer Rechtsverweigerung führen kann (BGE 74 I 107;
GULDENER, Schweiz. Zivilprozessrecht, 2. Auflage S. 49). Dagegen ist in
andern Verwaltungsbereichen, wo die Vollständigkeit des geschriebenen
Rechts eher zu vermuten ist, Zurückhaltung geboten und deshalb das
Fehlen einer Vorschrift eher als negative Vorschrift auszulegen. Als
ein derartiger Bereich gilt z.B. die Haftung des Staates für Handlungen
seiner Organe. Die Übernahme zivilrechtlicher Institute rechtfertigt sich
dafür nicht (BGE 63 II 30). Im Gebiet des Steuerrechts, wo die ausdehnende
Auslegung als zulässig betrachtet wird, liegt dagegen keine echte Lücke
vor, wenn Tatbestände fehlen, die zu einer Besteuerung Anlass geben (BGE
64 I 315, 72 I 310, 76 I 210, 84 I 94). Durch Gewohnheitsrecht können
dem Bürger nicht neue Steuern oder andere steuerrechtliche Verpflichtungen
auferlegt werden (BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 2. Auflage S. 13;
GIACOMETTI, Allgemeine Lehren des rechtsstaatlichen Verwaltungsrechts,
S. 174 zu Note 142). Das Bundesgericht hat dies (im Urteil BGE 84 I 95
Erw. 4) zwar zunächst noch als zweifelhaft bezeichnet, jedoch ausgeführt,
dass die Gründe, welche die Zulassung ergänzenden Gewohnheitsrechtes
auch im Gebiet des öffentlichen Rechts rechtfertigen, nämlich eine echte
Gesetzeslücke und das unabweisliche Bedürfnis nach einer Regelung, kaum
je gegeben seien, wenn Bestand und Umfang einer Abgabepflicht in Frage
stehen. Offen gelassen hat es darin nur, ob die streitige Abgabe auf
Grund eines Gewohnheitsrechts erhoben werden kann, weil an die Bildung
solchen Gewohnheitsrechts besonders strenge Anforderungen zu stellen wären,
die nicht erfüllt seien.
Wenn die Pflicht zur Tragung einer Abgabe nicht durch Gewohnheitsrecht
eingeführt werden darf, fällt das Gewohnheitsrecht als Rechtsquelle auch
nicht in Betracht, falls der Gesetzgeber es unterlassen hat, bestimmte
Personen der Steuerhoheit zu unterwerfen. Denn wenn es als fundamentaler
Rechtsgrundsatz zu gelten hat, dass eine Steuer oder Abgabe nicht ohne
eine positive Gesetzesvorschrift erhoben werden darf, kann der Bürger im
Wege des Gewohnheitsrechts auch nicht einer Steuerpflicht unterstellt
werden, wenn er nach den Bestimmungen, welche die Unterwerfung ordnen,
nicht unter die Steuerpflicht fällt. Dass der Gesetzgeber einzelne andere
Personen, auf welche die allgemeinen Vorschriften über die Unterstellung
nicht zutreffen, besonders dem Gesetz unterwirft, spricht nicht für die
Zulässigkeit der Unterstellung von Personen in ähnlicher Lage, die das
Gesetz nicht erfasst. Die Vorschrift von Art. 7 StG, wonach der Wohnsitz
derjenigen Personen, deren politisches und bürgerliches Domizil durch das
Bundesgesetz über die politischen und polizeilichen Garantien zu Gunsten
der Eidgenossenschaft geregelt wird, sich nach jenen Vorschriften richtet,
gestattet also nicht den Schluss, das Gesetz enthalte für Personen,
deren Lebensmittelpunkt sich nicht im Kanton St. Gallen befindet, eine
echte Lücke, die durch Gewohnheitsrecht ausgefüllt werden könne.
Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, das st. gallische Steuergesetz
enthalte eine echte Lücke, wenn es die unter den Zollvertrag fallenden
schweizerischen Zollbeamten, welche im Fürstentum Liechtenstein
stationiert sind, der Besteuerung nicht ausdrücklich unterwirft, was
es erlaube, das Gesetz im Wege der Lückenausfüllung auf sie anzuwenden,
ist offensichtlich unrichtig und deshalb vor Art. 4 BV nicht haltbar. Das
führt zur Gutheissung der Beschwerde.
Erwägung 4
4.- Für den Fall, dass das Urteil des Verwaltungsgerichts, das
ein Gewohnheitsrecht annimmt, nicht Bestand haben würde, beantragt die
kantonale Steuerverwaltung, die Beschwerde eventuell deshalb abzuweisen,
weil sich die Steuerhoheit aus Art. 5 StG ergebe.
Das Urteil des Verwaltungsgerichts ersetzt dasjenige der
Verwaltungsrekurskommission. Stellt es doch fest, dass der Beschwerdeführer
der Steuerpflicht nicht gestützt auf Art. 5 (in Verbindung mit Art. 6) StG
unterworfen ist. Damit bezeichnet das Verwaltungsgericht es als unzulässig,
die Steuerpflicht auf das positive Steuergesetz zu stützen. Lehnt aber
die letzte kantonale Behörde die Gründe, die zu substituieren wären,
ausdrücklich ab, kann das Bundesgericht diese Gründe der angefochtenen
Entscheidung nicht selbst substituieren (BGE 91 I 38; BIRCHMEIER,
Organisation der Bundesrechtspflege zu Art. 87 S. 353). Weder die Behörde
selbst, noch die Gegenpartei können sich bei solcher Beurteilung darauf
berufen, dass sich die Aufhebung eines Entscheides auf Grund von Art. 4 BV
nur dann rechtfertigt, wenn der Beschwerdeführer im Ergebnis willkürlich
behandelt wird, nicht schon, wenn bloss die Begründung des Entscheides
nicht Bestand hat.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 3. April 1967 aufgehoben.