BGE 94 I 111
94 I 111
18. Urteil vom 6. März 1968 i.S. X gegen Einwohnergemeinde A und
Rekurskommission des Kantons Zug. Regeste
Wertzuwachssteuer, Enteignung
Umfang der bundesgerichtlichen Prüfungsbefugnis (Erw. 3).
Die Eigentumsgarantie als Grenze der Besteuerung; Frage offen gelassen,
da die Voraussetzungen für die Annahme einer sog. konfiskatorischen
Besteuerung hier ohnehin fehlen (Erw. 4a).
Art. 92 EntG hindert nicht, auf der Expropriationsentschädigung eine
Wertzuwachssteuer zu erheben (Erw. 4b).
Auslegung der einschlägigen Vorschriften eines Gemeindesteuerreglements
ist mit Art. 4 BV vereinbar (Erw. 5).
Sachverhalt
A.- Nach § 125 des zugerischen Gesetzes über die Kantons- und
Gemeindesteuern vom 7. Dezember 1946 können die Einwohnergemeinden
unter Vorbehalt der Genehmigung durch den Regierungsrat
u.a. Grundstückgewinnsteuern beschliessen. Die Einwohnergemeinde
A. erliess demgemäss am 9. September 1960 ein Reglement über die
Grundstückgewinnsteuer, welches der Regierungsrat des Kantons Zug am
21. November 1960 genehmigte. Für die Beurteilung des vorliegenden Falles
sind namentlich die folgenden Vorschriften des genannten Reglementes
von Bedeutung:
"§ 3
Die Grundstückgewinnsteuer wird auf den Gewinnen erhoben, die sich bei
der Handänderung der in der Gemeinde gelegenen Grundstücke oder Anteilen
von Grundstücken ergeben.
Handänderungen an Grundstücken sind gleichgestellt:
a) ...
b) die Belastung von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten
oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, sofern diese die
unbeschränkte Bewirtschaftung oder Veräusserung der Grundstücke wesentlich
beeinträchtigen und die Belastung gegen Entgelt erfolgt.
§ 8
Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten
übersteigt. Die Anlagekosten ergeben sich aus dem Erwerbspreis und den
Aufwendungen.
..."
B.- X. ist Eigentümer der 64'165 m2 haltenden, in A. gelegenen Parzelle
Nr. 53.
Auf dem Wege der Enteignung erhielten das Elektrizitätswerk der Stadt
Zürich (EWZ) und die Nordostschweizerischen Kraftwerke AG in Baden (NOK)
zulasten der Parzelle Nr. 53 das Durchleitungsrecht für die Dauer von 50
Jahren in folgendem Umfang eingeräumt:
- Recht zur Erstellung, Beibehaltung und zum Betrieb einer 220
kV-Leitung und zur Überspannung des Grundstückes Nr. 53 auf eine mittlere
Länge von 254 m mit einer Leitung, bestehend aus 6 Bündelleitern und
einem Erdseil;
- ichtung einer Bauverbotszone zulasten des ganzen leitungsbelasteten
Streifens (beidseitiger Abstand des äussersten Drahtes des Bündelleiters
von der Leitungsachse je 7,5 m sowie beidseitiger Schutzstreifen von je
5 m), d.h. in einer Breite von 25 m über einer Grundfläche von 6'150 m2;
- Pflanzungsverbot für Bäume, welche näher als bis auf 4 m an
die untersten Leiter heranwachsen können und Verpflichtung des
Grundeigentümers, höher herangewachsene Bäume ohne Aufforderung
zurückzuschneiden, sowie Recht des Werkes, die Zurückschneidung oder
Entfernung solcher Bäume selbst zu besorgen, sofern der Grundeigentümer
einer entsprechenden Aufforderung nicht rechtzeitig nachkommt;
- Recht der Enteignerinnen, das belastete Grundstück und die dazu
führenden Wege jederzeit durch ihre Beauftragten für den Bau und Betrieb
der Leitung gegen Vergütung des Kulturschadens betreten und befahren
zu lassen.
Die X. für die Einräumung der genannten Rechte zukommende Entschädigung
setzte die staatsrechtliche Kammer des Schweiz. Bundesgerichtes mit Urteil
vom 16. Dezember 1964 letztinstanzlich wie folgt fest:
Bauverbot auf 6'150 m2 für 50 Jahre Fr. 120'000.--
Minderwert von 21'000 m2 für 50 Jahre ... Fr. 79'800.--
Insgesamt Fr. 199'800.--
C - In ihrem Einschätzungsvorschlag vom 26. Mai 1967 setzte die
Steuerkommission A. den aus der oben genannten Enteignungsentschädigung
herrührenden Grundstückgewinn auf Fr. 181'140.-- (Fr. 199'800.--
abzüglich Anlagekosten im Betrage von Fr. 18'660.--) an und errechnete
einen Steuerbetrag von Fr. 16'351.50. Auf Einsprache des X. hin
bestätigte die Steuerkommission ihre Steuerberechnung mit Beschluss
vom 28. Juni 1967. Diesen zog der Steuerpflichtige an die kantonale
Steuer-Rekurskommission (RK) weiter. Er machte namentlich geltend,
es fehle an den gesetzlichen Voraussetzungen zur Erhebung einer
Grundstückgewinnsteuer. Einmal habe er keinen Gewinn realisiert, sondern
einen zukünftigen Schaden gedeckt erhalten. Sodann sei auch das in §
3 lit. b des Reglementes aufgestellte Erfordernis der wesentlichen
Beeinträchtigung der unbeschränkten Bewirtschaftung oder Veräusserung
der Liegenschaft nicht gegeben.
Die RK hat den Rekurs des X. am 17. November 1967 abgewiesen. Sie
legte ihrem Entscheid den § 3 lit. b des Reglementes zugrunde und führte
u.a. aus, weder das Bundesrecht noch das Grundstückgewinnsteuerreglement
der Gemeinde A. sähen eine Steuerbefreiung des Enteigneten
für den Gewinn aus der zwangsweisen Abtretung von Grundstücken
vor. Stichhaltige Gründe für eine Privilegierung des Enteigneten
bestünden nicht, da er Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes der
Liegenschaft habe. Mit Recht würden auch Entschädigungen für dingliche
Belastungen von Grundstücken der Grundstückgewinnsteuer unterworfen, da
in Wirklichkeit die Schaffung von entschädigungspflichtigen Bauverboten
einer Teilliquidation des Grundeigentums gleichkomme. Wohl verbiete
Art. 92 EntG die Erhebung von Handänderungssteuern. Diese Vorschrift
beziehe sich aber nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht
auf die Grundstückgewinnsteuer. Die Besteuerung des Enteignungsgewinnes
verstosse auch nicht gegen den Grundsatz der vollen Entschädigung. Die
von § 3 lit. b des Reglementes geforderte wesentliche Beeinträchtigung
bestehe darin, dass der Beschwerdeführer in den Überbauungsmöglichkeiten
wesentlich eingeschränkt werde. Entgegen seiner Behauptung handle es sich
bei der Zahlung von Fr. 199'800.-- nicht um eine Schadensvergütung,
sondern um den Ersatz für den durch die öffentlich-rechtliche
Eigentumsbeschränkung entstandenen niedrigeren Verkehrswert der
Liegenschaft. Die Wertverminderung müsse als wesentlich bezeichnet werden,
sonst hätte das Bundesgericht die Expropriationsentschädigung nicht auf
Fr. 199'800.-- festgesetzt. Ob eine Dienstbarkeit zeitlich unbeschränkt
oder beschränkt errichtet werde, spiele nach dem Reglement keine Rolle.
D.- X. führt staatsrechtliche Beschwerde. Er beantragt dem
Bundesgericht, den angefochtenen Entscheid der RK wegen Verletzung der
Eigentumsgarantie und des Art. 4 BV aufzuheben. Die einzelnen Rügen und
ihre Begründung sind, soweit nötig, aus den nachstehenden Erwägungen
ersichtlich.
E.- Die Steuerrekurskommission des Kantons Zug und die
Grundstückgewinnsteuerkommission von A. stellen den Antrag, die Beschwerde
abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Im angefochtenen Entscheid hat die RK die Beschwerde gegen den
Entscheid der Steuerkommission A. abgewiesen und damit festgestellt,
dass die dem Beschwerdeführer ausgerichtete Enteignungsentschädigung der
Grundstückgewinnsteuer unterliege. Mit der andern, nach den Vorschriften
des Enteignungsrechts zu beantwortenden Frage, ob der Enteigner dem
Expropriaten auch (allfällige) Wertzuwachssteuern zu ersetzen habe,
hatte sich die RK dagegen nicht zu befassen. Soweit die in der Beschwerde
erhobene Kritik den angefochtenen Entscheid von dieser Seite her angreift,
sich insbesondere mit Urteilen des Bundesgerichts auseinandersetzt, die
nicht die Frage der Steuerbarkeit, sondern diejenige des Umfanges der
Enteignungsentschädigung betreffen, stösst sie deshalb von vornherein
ins Leere. Es ist im vorliegenden Fall lediglich zu prüfen, ob die vom
Beschwerdeführer angerufenen verfassungsmässigen Rechte einer Besteuerung
der Enteignungsentschädigung entgegenstehen.
Erwägung 2
2.- Dass die angefochtene Besteuerung über eine gesetzliche
Grundlage verfüge, bestreitet der Beschwerdeführer zu Recht nicht. Die
erforderliche Grundlage ist in § 125 des zugerischen Steuergesetzes
enthalten. Diese Vorschrift ermächtigt die Gemeinden, unter Vorbehalt
der regierungsrätlichen Genehmigung Grundstückgewinnsteuern zu
beschliessen. Mit ihrem Reglement über die Grundstückgewinnsteuer, auf
dessen § 3 lit. b die RK den angefochtenen Entscheid im wesentlichen
gestützt hat, machte die Gemeinde A. von der erwähnten Ermächtigung
Gebrauch. Der Zuger Regierungsrat hat das Reglement genehmigt.
Erwägung 3
3.- Der Beschwerdeführer hält dafür, die Besteuerung der ihm
ausgerichteten Enteignungsentschädigung sei mit der Eigentumsgarantie
unvereinbar und ausserdem auch willkürlich.
Im Bereiche der Eigentumsgarantie entscheidet das Bundesgericht mit
freier Kognition, ob eine Bestimmung des kantonalen oder kommunalen Rechts
vor dem genannten Verfassungsgrundsatz standhalte. Geht es dagegen um
die Anwendung einer derartigen Vorschrift, so ist der Staatsgerichtshof
auf die Willkürprüfung beschränkt (vgl. BGE 93 I 138 E. 4). Eine
Ausnahme zugunsten der freien Kognition auch in diesem Falle liesse sich
möglicherweise erwägen, wenn eine Expropriationsentschädigung besteuert
werden soll, die für die Beschaffung von existenznotwendigem Ersatzland
bestimmt ist. Die Frage braucht indessen nicht entschieden zu werden,
weil der Beschwerdeführer das Vorliegen solcher Umstände nicht einmal
behauptet, geschweige denn dargetan hat. Insoweit die Auslegung von §
3 lit. b des Reglementes durch die RK nach Ansicht des Beschwerdeführers
die Eigentumsgarantie verletzt, fällt dieser Vorwurf nach dem Gesagten
mit der ebenfalls erhobenen Rüge der Willkür zusammen.
Erwägung 4
4.- a) Im Zusammenhang mit der Rüge, die beanstandete Besteuerung
verletze die Eigentumsgarantie, beruft sich der Beschwerdeführer
auf den Grundsatz der "vollen Entschädigung" und bringt u.a. vor,
die Steuergesetze hätten auf Verfassungsgarantien "nicht nur formell,
sondern auch materiell, d.h. in ihrer ganzen Konsequenz Rücksicht zu
nehmen"; andernfalls müssten sie als verfassungswidrig und damit als
nicht anwendbar gelten. Es liegt nahe anzunehmen, in dieser These sei
der Vorwurf enthalten, der § 3 lit. b des Reglementes, auf welchen sich
der angefochtene Entscheid zur Hauptsache stützt, verstosse selber
gegen die Eigentumsgarantie. Eine solche Rüge ist zulässig, da die
Verfassungswidrigkeit eines allgemein verbindlichen Erlasses noch im
Anschluss an jeden einzelnen Anwendungsfall geltend gemacht werden kann
(BGE 90 I 79/80 und 91, 88 I 265, 86 I 274 mit Verweisungen). Der Vorwurf
wäre aber selbst dann unbegründet, wenn man mit der neuern Rechtslehre
(vgl. WACKERNAGEL, Über die Steuergerechtigkeit, 1956 S. 16 ff.; IMBODEN,
Die verfassungsmässige Gewährleistung des Privateigentums als Schranke der
Besteuerung, ASA Bd. 29 S. 2 ff.; ferner H. HUBER, N. 231 zu Art. 6 ZGB)
die Eigentumsgarantie überhaupt als Schranke der Besteuerung betrachten
wollte. Die dem Beschwerdeführer auferlegte Grundstückgewinnsteuer beträgt
Fr. 16'351.50 und macht, wie in der Beschwerde selber ausgeführt wird, rund
8,2% der Enteignungsentschädigung von Fr. 199'800.-- aus. Unter derartigen
Umständen kann von einer sog. konfiskatorischen Besteuerung - nur gegen
sie wenden sich die genannten Autoren - nicht gesprochen werden: weder ist
jene (lediglich einmal erhobene) Steuer geeignet, in ihrem Ausmass das
Eigentumsrecht des Beschwerdeführers an der Expropriationsentschädigung
auszuhöhlen, noch verhindert sie, dass sich auf längere Sicht aus dieser
Entschädigung neues Vermögen bilden kann (vgl. IMBODEN aaO S. 10).
b) Wie das Bundesgericht in BGE 70 I 303/4 erkannt hat und
auch im Schrifttum angenommen wird (vgl. HESS, Enteignungsrecht des
Bundes, Anm. 1 zu Art. 92 EntG), hindert Art. 92 EntG nicht, auf der
Expropriationsentschädigung eine Wertzuwachssteuer zu erheben. Der
Beschwerdeführer versucht vergeblich, gegen diese Auffassung
anzugehen. Seine Einwände halten einer näheren Prüfung nicht stand.
Einmal ist hier belanglos, ob den Äusserungen in der parlamentarischen
Beratung als Gesetzesmaterialien für die Auslegung eine entscheidende
Bedeutung zukommt oder nicht. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers
wurden sie nämlich in BGE 70 I 303/4 nicht in diesem Sinne verwendet. Der
Hinweis auf die Materialien erfolgte dort vielmehr nur, um zu zeigen,
dass Art. 92 an der nach dem alten Expropriationsgesetz von 1850 (Art. 44
am Ende) geltenden Rechtslage nichts Wesentliches geändert habe. Das
Bundesgericht hatte schon seinerzeit entschieden, aus Art. 44 Expr. G
folge nicht, dass dem Enteigneten keine Wertzuwachssteuer auferlegt
werden dürfe; eine solche Steuer treffe nicht die Handänderung, sondern
die bis zum Enteignungsfall entstandene Wertvermehrung der enteigneten
Liegenschaft (BGE 51 I 358 E. 3). An dieser vom Steuerobjekt her
bestimmten wesentlichen Unterscheidung, welche auch BGE 70 I 303/4
zugrundeliegt und welche der Beschwerdeführer übrigens ausdrücklich
anerkennt, muss festgehalten werden. Auf ihr beruhen die beiden Begriffe
der "Handänderungssteuer" einerseits und der "Wertzuwachssteuer"
(z.B. Grundstückgewinnsteuer) anderseits. Nur auf jene, nicht aber
auf diese bezieht sich Art. 92 EntG, wie denn auch der französische
Gesetzestext von "droits de mutation" (und nicht von "impôt sur la
plus-value"), der italienische von "tasse di mutazione" (und nicht von
"imposta sul maggior valore") spricht. Dafür, dass die Mehrzahlform
""Handänderungssteuern" verwendet wurde, liessen sich verschiedene
Gründe denken. Ob es mit Rücksicht auf die kantonale Steuerhoheit
geschah, welche für jeden Kanton zumindest eine, wohl aber auch mehrere
Handänderungssteuern ermöglicht, oder ob rein sprachliche Erwägungen
massgebend waren, braucht nicht geprüft zu werden. Unzutreffend im
Lichte der oben erläuterten Begriffe ist jedenfalls die Folgerung des
Beschwerdeführers, wonach unter den Handänderungssteuern nach Art. 92 EntG
auch eine Wertzuwachssteuer zu verstehen sei. Der Hinweis auf den Randtitel
der genannten Bestimmung hilft dem Beschwerdeführer ebenfalls nicht. Auch
dort ist zwar von "Steuern", nicht aber von Wertzuwachssteuern die
Rede. Die Erhebung einer solchen Abgabe auf der Enteignungsentschädigung
steht demnach nicht im Widerspruch zum klaren Wortlaut und eindeutigen
Sinn von Art. 92 EntG.
Erwägung 5
5.- Es bleibt zu prüfen, ob die RK die massgebenden Bestimmungen des
Reglementes, insbesondere den § 3 lit. b, willkürlich angewandt habe. Der
Beschwerdeführer bejaht dies. Zwar bestreitet er nicht, dass es sich
beim Durchleitungsrecht, welches seine Liegenschaft belastet, um eine
öffentlich-rechtliche Eigentumsbeschränkung handelt und diese Belastung
gegen Entgelt erfolgt. Vielmehr hält er den § 3 lit. b deshalb für nicht
anwendbar, weil weder eine wesentliche Beeinträchtigung im Sinne dieser
Vorschrift noch ein Gewinn vorliege. Nach Ansicht des Beschwerdeführers
hat die RK, welche die genannten Voraussetzungen als erfüllt betrachtete,
damit den Art. 4 BV verletzt. Auch diese Rüge ist indessen unbegründet.
a) Einmal verlangt § 3 lit. b des Reglementes für die Besteuerung
nicht, dass die öffentlich-rechtliche Eigentumsbeschränkung sowohl die
unbeschränkte Bewirtschaftung als auch die unbeschränkte Veräusserung
der Liegenschaft wesentlich beeinträchtige. Vielmehr genügt es nach
dem Wortlaut ("Bewirtschaftung oder ... Veräusserung"), wenn eine
jener beiden Verwendungsmöglichkeiten in der genannten Weise erschwert
wird. Nach ständiger Rechtsprechung ist nun die dem Wortlaut entsprechende
Auslegung, abgesehen von hier nicht angerufenen Ausnahmen, mit Art. 4
BV vereinbar. Willkür liegt deshalb nicht schon darin, dass die RK nur
auf eine der beiden in § 3 lit. b erwähnten Voraussetzungen abstellte. Es
frägt sich lediglich, ob sie deren Vorliegen mit haltbaren Gründen annehmen
durfte. Die Frage ist zu bejahen. Es steht fest, dass der Beschwerdeführer
während 50 Jahren einen Landstreifen von 6'150 m2 überhaupt nicht überbauen
darf und weitere 21'000 m2 nicht mehr so, wie wenn die seinem Grundstück
auferlegte Belastung nicht bestünde. Er ist deshalb unbestrittenermassen
in den Überbauungsmöglichkeiten eingeschränkt, wie das die RK denn auch zu
Recht angenommen hat. Daraus zu schliessen, die unbeschränkte Veräusserung
werde wesentlich beeinträchtigt, verstösst unter solchen Umständen auch
dann nicht gegen Art. 4 BV, wenn man mit dem Beschwerdeführer die effektiv
betroffene Fläche zu derjenigen des ganzen Grundstücks in Beziehung
setzt. Diese Folgerung lässt sich unter dem beschränkten Gesichtswinkel der
Willkür umso weniger beanstanden, als der Beschwerdeführer, worauf die RK
zutreffend hinweist, im Enteignungsverfahren eine Entschädigung von nahezu
Fr. 200'000.-- erhalten hat. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers
vermag auch die Tatsache, dass das Durchleitungsrecht nur für 50 Jahre
begründet wurde, die dem angefochtenen Entscheid zugrundeliegende Auslegung
nicht als willkürlich erscheinen zu lassen. § 3 lit. b spricht von einer
Belastung schlechthin und schliesst jedenfalls eine zeitliche Begrenzung
nicht ausdrücklich aus. Unbehelflich ist sodann der in der Beschwerde
enthaltene Hinweis auf verschiedene Stellen des Urteils, in welchem
das Bundesgericht die Enteignungsentschädigung festsetzte. Dies schon
deshalb, weil Erwägungen, die zur Lösung einer enteignungsrechtlichen
Frage angestellt worden sind, die Steuerbehörden nicht zu binden vermögen.
b) Die RK ist aber auch nicht deswegen der Willkür verfallen, weil
sie das Vorliegen eines steuerbaren Gewinnes bejaht hat. Ob man die
ausgerichtete Entschädigung mit dem Beschwerdeführer als Schadensvergütung
oder aber - nach der Formulierung des angefochtenen Entscheides - als
"Ersatz für den durch die öffentlich-rechtliche Eigentumsbeschränkung
entstandenen niedrigeren Verkehrswert der Liegenschaft" bezeichnen will,
ist belanglos. Das Reglement sagt nämlich in seinem § 8 selber, was es
unter dem Begriff des "Grundstückgewinns" verstanden wissen möchte. Der
Beschwerdeführer tut indessen nicht dar, inwiefern das Abstellen auf jene
Vorschrift oder die ihr durch die kantonale Instanz gegebene Auslegung
mit Art. 4 BV unvereinbar sein soll. Mit der blossen Behauptung,
die Gewinnermittlung des angefochtenen Entscheides beruhe auf einer
"unbrauchbaren, wirklichkeitsfremden Theorie", ist es nicht getan.
Der Entscheid der RK steht mithin im Einklang mit dem
Willkürverbot. Die Richtigkeit der Steuerberechnung an sich hat der
Beschwerdeführer nicht bestritten.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.