BGE 93 I 542
93 I 542
66. Auszug aus dem Urteil vom 29. November 1967 i.S. N. gegen Kantone
Bern und X. Regeste
Besteuerung der an Kollektiv- und Kommanditgesellschaften beteiligten
Personen.
Behandlung von Forderungen, die den unbeschränkt haftenden
Gesellschaftern neben ihren als solchen verbuchten Kapitalanteilen
und den Kommanditären neben ihrer Kommandite gegen die Gesellschaft
zustehen. Voraussetzungen, unter denen solche Guthaben als Anteile am
Geschäftsvermögen zu betrachten und die Guthaben sowie ihre Erträgnisse
daher nicht am Wohnsitz der Gesellschafter, sondern am Sitz der
Gesellschaft zu versteuern sind (Erw. 1).
Anwendung der massgebenden Kriterien auf das Kontokorrentguthaben
eines Kommanditärs bei der Kommanditgesellschaft (Erw. 2).
Sachverhalt
Aus dem Tatbestand:
A.- Die Kommanditgesellschaft N. & Co. in Y. (Kanton X.) handelt mit
Wolle. Sie hat Tochterfirmen in Belgien, Deutschland, England, Frankreich,
Australien, Neuseeland und Argentinien. Sie kauft die Rohwolle in den
Produktionsländern und lässt sie vor dem Verkauf waschen und kämmen. Im
allgemeinen wird die Rohwolle zehn Tage nach dem Einkauf bezahlt. Der
Schiffstransport der Wolle dauert durchschnittlich 45 Tage und die
Verarbeitung drei Monate. Den Abnehmern werden für die Bezahlung
Fristen bis zu 180 Tagen gewährt. Zugunsten der genannten, mit kleinen
Eigenkapitalien ausgestatteten ausländischen Tochterfirmen leistet die
Firma Garantien und Kautionen, die am 31. Dezember 1964 rund 54 Millionen
Franken betrugen. Nach der Bilanz vom 31. Dezember 1964 verfügte die
Firma über kurzfristig realisierbare Aktiven im Wert von Fr. 43 183 431,
denen kurzfristige Passiven von Fr. 45 658 228 gegenüberstanden.
Die Kommanditgesellschaft bestand im Jahre 1952 aus drei unbeschränkt
haftenden Teilhabern (Komplementären), nämlich aus N.N., seinem Sohn
A.N. und Z. sowie aus neun Kommanditären. Die drei Komplementäre
waren mit gewinnberechtigten Kapitaleinlagen von 8,6 Millionen Franken
beteiligt und hatten daneben verzinsliche Kontokorrentguthaben von rund
13,77 Millionen Franken. Die Kapitaleinlage von N.N. betrug 5 Millionen
und sein Kontokorrentguthaben 9,5 Millionen Franken. Die einbezahlten
Kommanditsummen beliefen sich auf insgesamt 1,4 Millionen Franken; ferner
standen den Kommanditären verzinsliche Kontokorrentguthaben von rund 1
Million zu. Die eigenen Mittel der Firma an Kapital- und Kommanditeinlagen
sowie Kontokorrentguthaben der Gesellschafter betrugen somit im Jahre
1952 rund 24,77 Millionen Franken.
Der Hauptbeteiligte N.N. starb im Jahre 1959, seine Ehefrau 1962. Ihre
Erben, die beiden Söhne A.N. und B.N. und die beiden Töchter C.N. und D.N.
liessen die eigenen Mittel ihrer Eltern in der Firma und verteilten diese
in der Weise unter sich, dass die Söhne, die nun beide Komplementäre
sind, Kapitalanteile von je 2 Millionen Franken übernahmen, während
sich die nicht im Geschäft tätigen Töchter mit Kommanditeinlagen von
je Fr. 750 000 beteiligten. Ferner vereinbarten die vier Geschwister,
dass jedes von ihnen der Firma mindestens den dreifachen Betrag seiner
gewinnberechtigten Kapitaleinlage als verzinsliches Kontokorrentguthaben
weiterhin zur Verfügung stelle. Eine ähnliche Vereinbarung war auf Ende
1961 mit Z. getroffen worden, als dieser als Komplementär ausgeschieden,
Kommanditär mit einer Einlage von 1 Million Franken geworden und an seiner
Stelle sein Sohn als Komplementär in die Firma eingetreten war.
Am 31. Dezember 1964 betrugen die Kapitaleinlagen der drei
Komplementäre 7 Millionen Franken, die Kommanditeinlagen 3 Millionen und
die zu 4% verzinslichen Kontokorrentguthaben aller Gesellschafter rund
25,3 Millionen, die eigenen Mittel der Firma also insgesamt rund 35,3
Millionen. Davon entfielen auf die vier Geschwister N. 6,5 Millionen
Kapital und 20,l 5 Millionen Kontokorrentguthaben, zusammen 26,65
Millionen.
B.- Die Kommanditärin D.N. wohnt im Kanton Bern. Es ist unbestritten,
dass sie ihre Kommanditeinlage von Fr. 750 000 und die darauf entfallenden
Gewinne im Kanton X. zu versteuern hat. Streitig wurde dagegen bei den 1965
vorzunehmenden Veranlagungen die Behandlung ihres Kontokorrentguthabens,
das am 31. Dezember 1964 Fr. 2 321 714 betragen hatte und im Jahre 1963
mit Fr. 77 854 und 1964 mit Fr. 92 081 verzinst worden war.
Die bernische Veranlagungsbehörde rechnete bei der Veranlagung für
1965/66 das Kontokorrentguthaben und die darauf in den Jahren 1963/64
vergüteten Zinsen zum übrigen, im Kanton Bern für 1965/66 steuerbaren
Vermögen bzw. Einkommen. Die Steuerverwaltung des Kantons X. behandelte
das Guthaben als Teil des in diesem Kanton steuerbaren Vermögens und die
Zinsen als Teil des dort steuerbaren Einkommens.
C.- Darauf hat D.N. gegen die Kantone Bern und X. staatsrechtliche
Beschwerde wegen Doppelbesteuerung erhoben mit dem Antrag, es sei
festzustellen, dass sie für ihr Kontokorrentguthaben bei der Firma N.
& Co. in Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV doppelt besteuert werde, und
es sei demgemäss die eine der beiden sich ausschliessenden Veranlagungen
herabzusetzen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gegenüber dem Kanton Bern
gut aus folgenden
Auszug aus den Erwägungen:
Erwägungen:
Erwägung 1
1.- Nach der ständigen, schon in BGE 14 S. 400 begründeten
Rechtsprechung des Bundesgerichts sind Geschäftsvermögen und -gewinn der
Kommanditgesellschaft wie der Kollektiv gesellschaft, der wirtschaftlichen
Zugehörigkeit entsprechend, an ihrem Geschäftssitz (und allfälligen
Betriebsstätten) zu versteuern, gleichgültig ob nach kantonalem Recht die
Gesellschaft als solche oder der einzelne Gesellschafter als Steuersubjekt
behandelt wird (BGE 80 I 22). Wohnt der Kommanditär in einem andern Kanton,
so ist er daher für seinen Anteil am Geschäftsvermögen und -gewinn nicht,
wie für sein bewegliches Privatvermögen und dessen Ertrag, an seinem
Wohnsitz, sondern am Gesellschaftssitz steuerpflichtig.
Bei Kollektiv- und Kommanditgesellschaften kommt es vor, dass dem
unbeschränkt haftenden Gesellschafter neben seinem als Kapitalanteil
verbuchten Anspruch am Geschäftsvermögen oder dem Kommanditär neben seiner
im Handelsregister eingetragenen und in die Gesellschaft eingeworfenen
Kommanditsumme Forderungen gegen die Gesellschaft zustehen. Beim Entscheid
darüber, ob eine solche Forderung einen Anteil am Geschäftsvermögen
darstelle und am Gesellschaftssitz zu versteuern sei oder ob sie als
gewöhnliche aussergesellschaftliche Forderung zum Privatvermögen des
Gesellschafters gehöre und der Besteuerung an seinem Wohnsitz unterliege,
hat das Bundesgericht bei Kollektivgesellschaftern von jeher weniger
auf die zivilrechtliche Form als auf den wirtschaftlichen Sachverhalt
abgestellt. Es hat Geschäftsvermögen angenommen, wenn der Gegenwert des
Guthabens nach den objektiven Umständen dem Geschäftsbetrieb tatsächlich
gedient hat, sei es als notwendiges Betriebskapital, sei es als nach Art
und Umfang des Geschäfts erforderliche oder doch der Übung entsprechende
Reserve (BGE 26 I 423, nicht veröffentlichte Urteile vom 30. Mai 1913
i.S. Schwob & Cie, vom 2. April 1952 i.S. Burger und vom 17. Juni 1953
i.S. Jenny, die beiden letzten auszugsweise abgedruckt bei LOCHER,
Interkant. Doppelbesteuerungsrecht § 8 IV A 2 Nr. 15 und 16; vgl. ferner
BGE 41 I 71, 59 I 282 lit. e und 85 I 99). Treffen diese Voraussetzungen
bei Kontokorrentforderungen der Kollektivgesellschafter gegenüber der
Gesellschaft zu, so sind diese Guthaben gleich wie die Kapitalanteile
als Geschäftsvermögen am Gesellschaftssitz zu versteuern. Dass es sich
auch bei Guthaben der Komplementäre einer Kommanditgesellschaft gegen
diese nicht anders verhalten kann, leuchtet ohne weiteres ein. Das
gleiche muss aber, entgegen der Auffassung der Berner Behörden, auch für
Kontokorrentforderungen der Kommanditäre gegen die Kommanditgesellschaft
gelten. Anders als der Kollektivgesellschafter und der Komplementär
(Art. 568 und 617 OR) haftet der Kommanditär freilich nicht mit seinem
ganzen Vermögen für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, sondern nur
mit der im Handelsregister eingetragenen Kommanditsumme (Art. 608-610
OR). Für die Abgrenzung der Steuerhoheit zwischen den Kantonen des
Gesellschaftssitzes und des Wohnsitzes des Gesellschafters inbezug auf
Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft erscheint jedoch
diese zivilrechtliche Ordnung der Haftung ebenso wenig von Bedeutung
wie die zivilrechtliche Frage, ob den Forderungen ein Darlehensvertrag
zugrunde liegt oder nicht. Entscheidend ist vielmehr, in welchem Kanton
der Gegenwert des Guthabens des Gesellschafters "wirksam wird und arbeitet"
(BGE 41 I 70/71 mit Verweisungen), und diese Frage stellt und beantwortet
sich unabhängig von der Haftung.
Erwägung 2
2.- Die im Kanton Bern wohnhafte Beschwerdeführerin ist an der
Kommanditgesellschaft N. & Co., die ihren Sitz im Kanton X. hat, mit einer
einbezahlten Kommandite von Fr. 750 000 beteiligt; ferner steht ihr gegen
diese Gesellschaft eine mit 4% verzinsliche Kontokorrentforderung zu, die
am 31. Dezember 1964 Fr. 2 321 714 betrug. Für diese Kontokorrentforderung
und deren Ertrag im Jahre 1964 ist die Beschwerdeführerin sowohl im Kanton
X. als auch im Kanton Bern zur Vermögens- bzw. Einkommenssteuer veranlagt
worden. Es ist daher zu prüfen, ob die Forderung im Sinne der vorstehenden
Ausführungen als Anteil am Geschäftsvermögen der Gesellschaft oder als
Privatvermögen der Beschwerdeführerin zu betrachten ist. Handelt es sich
um Privatvermögen, so ist der Kanton Bern zur Besteuerung zuständig,
andernfalls der Kanton X.
a) Für die Annahme, es sei Geschäftsvermögen, spricht schon
die Entstehung der Forderung. Es handelt sich nicht um Geld, das die
Beschwerdeführerin aus ihrem bisherigen Privatvermögen der Gesellschaft
vorübergehend zur Verfügung stellte, um es bei sich bietender Gelegenheit
anderweitig anzulegen, sondern um Geld, das ganz oder doch zum grössten
Teil seit vielen Jahren im Geschäft arbeitet. Die Beschwerdeführerin
und ihre drei Geschwister sind die Kinder und Erben des früheren
Hauptbeteiligten N.N., dem neben seinem Kapitalanteil von 5 Millionen
Franken ein Kontokorrentguthaben zustand, das schon 1952 rund 9,5 Millionen
Franken betrug und in der Folge offenbar noch weiter angewachsen ist. Dass
auch dieses Kontokorrentguthaben Geschäftsvermögen darstellte, kann nicht
zweifelhaft sein, ist dies doch, wie in der Antwort des Regierungsrates
des Kantons Bern zutreffend ausgeführt wird, für Guthaben von unbeschränkt
haftenden Teilhabern zu vermuten. Nach dem 1959 erfolgten Tode ihres
Vaters haben die vier Geschwister N. seinen Kapitalanteil und sein
Kontokorrentguthaben in der Weise untereinander verteilt, dass die im
Geschäft mitarbeitenden Söhne als Komplementäre Kapitalanteile, die
Töchter Kommanditen und alle vier Kontokorrentguthaben im dreifachen
Betrag ihrer Kapitalanteile bzw. ihrer Kommanditen übernahmen. Durch
diese (erbrechtliche) Aufteilung der Beteiligung ihres Vaters hat sich
an der wirtschaftlichen Natur derselben nichts geändert, zumal dabei,
wie unbestritten ist, vereinbart wurde, die Kontokorrentguthaben dauernd
bei der Gesellschaft stehen zu lassen. Durch eine solche Abrede aber kann,
wie SIEGWART in dem in der Beschwerdeantwort des Berner Regierungsrates
nicht wiedergegebenen letzten Satz von N. 7 zu Art. 601 OR ausdrücklich
sagt, solchen Guthaben "der Charakter von gesellschaftlichen Einlagen
verliehen werden".
b) Auch abgesehen von den besonderen Verhältnissen, unter denen
das Kontokorrentguthaben der Beschwerdeführerin entstanden ist, muss
nach Art und Umfang des Geschäftsbetriebs angenommen werden, dass sein
Gegenwert Teil des Geschäftsvermögens der Kommanditgesellschaft ist. Die
Gesellschaft ist offensichtlich auf ein beträchtliches Eigenkapital
angewiesen. Ihr Warenumsatz betrug im Jahre 1964 rund 116 Millionen
Franken und ihre kurzfristigen Verbindlichkeiten überstiegen Ende 1964 45
Millionen Franken, wozu noch Garantien und Kautionen für ihre verschiedenen
ausländischen Tochterfirmen in der Höhe von über 54 Millionen kamen. Beim
Wollhandel, den sie treibt, gibt sie grosse Beträge aus, die sie erst
nach einiger Zeit wieder einbringt, da sie die in Übersee eingekaufte
Rohwolle sofort bezahlt, der Schiffstransport und die Aufbereitung
der Wolle durchschnittlich viereinhalb Monate dauern und den Abnehmern
Zahlungsfristen bis zu sechs Monaten eingeräumt werden. Zieht man ausserdem
die im internationalen Handel sich aus Preis- und Währungsschwankungen
ergebenden Risiken in Betracht, so leuchtet es ein, dass ein Eigenkapital
von 10 Millionen Franken oder 12,17% der Gesamtpassiven nicht genügt
und weitere eigene Mittel erforderlich sind. Die Beträge, welche
die Gesellschafter über ihre Kapitaleinlagen hinaus der Gesellschaft
zur Verfügung stellten bzw. bei ihr beliessen und die Ende 1964 25,3
Millionen Franken ausmachten, stellen daher notwendiges Betriebskapital
dar. Sie als gewöhnliche Darlehen zu betrachten, rechtfertigt sich umso
weniger, als ihre Rückerstattung, angesichts des Verhältnisses zwischen
kurzfristigen Aktiven und Passiven, in absehbarer Zeit nicht in Frage
kommt und denn auch durch Vereinbarung der Gesell schafter ausgeschlossen
ist. Hierin unterscheidet sich der vorliegende Fall wesentlich vom Fall
Jenny (zit. Urteil vom 17. Juni 1953), wo ein Guthaben in Frage stand,
von dem sich der Gesellschafter wiederholt Beträge zurückzahlen liess,
weshalb auch der Umstand, dass das Guthaben im vorliegenden Falle wie im
Falle Jenny und im Gegensatz zum Fall Burger (Urteil vom 2. April 1952)
verzinst wird, nicht entscheidend ist.
c) Die Einwendungen, die in der Antwort des Kantons Bern erhoben
werden, erweisen sich als nicht stichhaltig.
Dass das Kontokorrentguthaben der Beschwerdeführerin nur 7%
der gesamten Beteiligungen (Kapital und Kontokorrentguthaben) aller
Gesellschafter ausmacht, ist bedeutungslos. Aus dem Gesichtspunkt des
Steuerrechts sind alle Kapitalbeteiligungen gleich zu behandeln und daher
am Gesellschaftssitz zu versteuern.
Es kann auch nicht darauf ankommen, ob und unter welchen Bedingungen
das Guthaben durch einen Bankkredit ersetzt werden könnte. Einmal ist die
Kapitaleinlage eines Gesellschafters nicht nur dann als Geschäftsvermögen
zu betrachten, wenn sie unbedingt erforderlich ist und die Mittel nicht bei
einem Dritten erhältlich sind, sondern schon dann, wenn sie wirtschaftlich
gerechtfertigt ist (vgl. Urteil i.S. Burger S. 11/12). Sodann ist es,
da alle Kapitalbeteiligungen gleich zu behandeln sind, zum mindesten
zweifelhaft, ob die Gesellschaft von Banken ausser den bereits in Anspruch
genommenen Krediten ohne weiteres die 25,3 Millionen Franken erhielte,
welche sie den Gesellschaftern Ende 1964 auf Kontokorrent schuldete.
Die Kontokorrentguthaben fallen freilich für die Gewinnverteilung
ausser Betracht. Dies vermöchte jedoch ihre Behandlung als Anteile am
Geschäftsvermögen höchstens dann auszuschliessen, wenn sich daraus
eine merkliche Ungleichheit zwischen den Gesellschaftern ergäbe
(vgl. Urteil i.S. Jenny S. 12/13). Das ist indes nicht der Fall. Die
Kontokorrentguthaben fast aller mit grossen Beträgen beteiligten
Gesellschafter machen etwa das dreifache ihres Kapitalanteils bzw. ihrer
Kommandite aus, so dass die Gewinnverteilung nicht wesentlich anders
ausfallen würde, wenn die Gewinne der Gesellschafter nach Massgabe nicht
nur der Kapitalanteile, sondern auch der Kontokorrentguthaben berechnet
würden.
Ohne jede Bedeutung ist der Umstand, dass die Beschwerdeführerin nicht,
wie ihre Brüder, im Geschäft mitarbeitet, da nicht ein Entgelt für Arbeit,
sondern ein Teil ihres Vermögens und dessen Ertrag im Streit liegen.
Da es sich bei diesem Vermögen nach dem Gesagten um Geschäftsvermögen
handelt, ist es wie auch sein Ertrag nicht am Wohnsitz der
Beschwerdeführerin im Kanton Bern, sondern am Sitz der Gesellschaft zu
versteuern. Die Beschwerde ist daher gegenüber dem Kanton Bern gutzuheissen
und gegenüber dem Kanton X. abzuweisen.