BGE 93 I 415
93 I 415
53. Urteil vom 18. Oktober 1967 i.S. X. GmbH gegen Zürich, Kanton und
Steuer-Rekurskommission I. Regeste
Aufteilung des Gewinns bei interkantonalen Unternehmungen.
Wenn die einzelnen Betriebsstätten selbständige Gewinn- und
Verlustrechnungen führen, verdient die Verteilung des Gesamtgewinns nach
den buchmässigen Gewinnsaldi der Betriebsstätten (sog. direkte Methode)
grundsätzlich den Vorzug vor den indirekten Methoden.
Anwendbarkeit der direkten Methoden auf eine Unternehmung, die in
zwei Kantonen je eine Schule betreibt. Voraussetzungen undTragweite von
Korrekturen der Steuerbehörden an den Gewinn- und Verlustrechnungen der
beiden Schulbetriebe (Erw.3).
Ist dem Kanton des Hauptsitzes ein Vorausanteil zuzuweisen? (Erw. 4).
Sachverhalt
A.- Die 1943 gegründete X. GmbH hat ihren Sitz in Zürich und
betreibt dort in einer ihr gehörenden Liegenschaft eine Schule für
Erwachsene. Im Jahre 1952 eröffnete sie eine Zweigschule in Aarau,
die im dortigen Handelsregister eingetragen ist und ebenfalls in einer
eigenen Liegenschaft betrieben wird. Geschäftsführer der GmbH und
Inhaber sämtlicher Stammanteile ist Dr. Y., der im Haus der Zürcher
Schule eine Anwaltspraxis betreibt. Dem eigentlichen Schulbetrieb steht
in Zürich und in Aarau je eine Prokuristin vor, von denen diejenige in
Aarau am Gewinn der dortigen Schule beteiligt ist. Jede Schule hat ihren
eigenen Lehrkörper, ist organisatorisch und betriebsmässig von der andern
unabhängig und führt besondere Geschäftsbücher. Die Gewinne wurden in den
letzten Jahren nicht ausgeschüttet, sondern dem Reservefonds zugewiesen
und zum Ankauf von Wertschriften sowie eines Miethauses in E. (Kt. Aargau)
verwendet.
B.- Im Kanton Aargau hatte die X. GmbH bisher keinen Gewinn zu
versteuern, da nach dem aarg. Aktiensteuergesetz vom 18. Januar 1945 nur
ausgeschüttete Gewinne besteuert werden.
Der im Kanton Zürich steuerbare Teil ihres Gesamtgewinns wurde seit der
Eröffnung der Zweigschule Aarau nach der sog. direkten Methode, d.h. auf
Grund der Gewinn- und Verlustrechnungen der beiden Schulen bestimmt.
Im Jahre 1964 schloss die Gewinn- und Verlustrechnung der Schule Zürich
mit einem Verlust von Fr. 2'717.05 und diejenige der Schule Aarau mit einem
Gewinn von Fr. 44'843.36 ab, was einen buchmässigen Gesamtgewinn von Fr.
42'126.31 ergab. Auf Grund dieses Abschlusses gab die X. GmbH in ihrer
in Zürich eingereichten Steuererklärung für 1965 einen in diesem Kanton
steuerbaren Reinertrag von Fr. 4'909.55 an auf Grund folgender Berechnung:
Fr.
Saldi der Gewinn- und Verlustrechnungen 42'126.31
Nach Zürcher StG nicht abziehbare Steuern 7'626.60
Steuerbarer Gesamtreinertrag 49'752.91
./. Im Kt. Aargau steuerbarer Reinertrag 44'843.36
Im Kt. Zürich steuerbarer Reinertrag 4'909.55
Die Steuerverwaltung nahm eine Bücherprüfung vor und stellte auf
Grund derselben fest, dass Unkosten im Betrag von Fr. 8'600.-- auf das
Anwaltsbüro von Dr. Y. entfallen und daher - nebst einer Differenz von
Fr. 185.-- beim Ertrag aus Schulmaterialverkauf - zum deklarierten
Gesamtgewinn hinzuzurechnen seien. Ferner stellte sie sich auf den
Standpunkt, der Anteil des Kantons Zürich am Gesamtgewinn sei nicht
mehr wie bisher nach der direkten Methode, sondern - unter Zuweisung
eines Vorausanteils von 10% an den Hauptsitz - nach Massgabe der
Schulgeldeinnahmen zu bestimmen, die 1964 in Zürich Fr. 169'916.-- und in
Aarau Fr. 107'877.--, zusammen Fr. 277'793.-- betragen hatten. Demnach
berechnete sie den im Kanton Zürich steuerbaren Reinertrag der X. GmbH
wie folgt:
Fr.
Steuerbarer Gesamtreinertrag gemäss Steuererklärung 49'752.--
Auf das Anwaltsbüro entfallende Unkosten 8'600.--
Differenz beim Schulmaterialverkauf 185.--
Steuerbarer Gesamtreingewinn 58'537.--
10% Vorausanteil für den Hauptsitz 5'853.--
Zu verteilender Gesamtreingewinn 52'684.-- Anteil des Kantons
Zürich hieran:
- Vorausanteil 5'853.--
- Anteil am Rest
(169'916 x 52'684 ) / 277'793 = 32'224.--
total 38'077.--
C.- Die X. GmbH erhob gegen diese Veranlagung Einsprache und nach
deren Abweisung Rekurs mit dem Antrag, den im Kanton Zürich steuerbaren
Reinertrag nach der direkten Methode zu bestimmen und auf Fr. 13'694.--
festzusetzen. Zu diesem Betrag gelangte sie, indem sie zu dem in der
Steuer-
erklärung angegebenen Reinertrag von Fr. 4'909.--
die von der Steuerverwaltung nicht zum Abzug
zugelassenen Unkosten von Fr. 8'600.--
sowie die Differenz beim Schulmaterialverkauf
von Fr. 185.--
hinzuzählte, was zusammen Fr. 13'694.--
ergibt.
Die Steuer-Rekurskommission I des Kantons Zürich wies den Rekurs
mit Entscheid vom 22. Dezember 1966 ab, im wesentlichen aus folgenden
Gründen: Der Reinertrag eines interkantonalen Erwerbsunternehmens sei
als Einheit zu behandeln und zur Besteuerung quotenmässig unter die
beteiligten Kantone aufzuteilen. Wenn jede Niederlassung eine eigene
Gewinn- und Verlustrechnung führe, könnten die Quoten unter Umständen
"direkt" auf Grund der Gewinn- und Verlustrechnung berechnet werden,
wobei nur diejenigen Betriebsstätten am Gesamtgewinn partizipieren,
die selber einen Gewinn erzielt haben. Werde dagegen der Gesamtgewinn
"indirekt" nach andern Kriterien (Produktionsfaktoren, Umsätze, Lohnsummen
usw.) verteilt, so entfalle auch auf diejenigen Betriebsstätten eine
Ertragsquote, die nicht direkt an der Gewinnerzielung mitgewirkt
haben. Die von der Beschwerdeführerin vorgeschlagene Ertragsberechnung
sei systemwidrig, da bei der direkten Methode eine Betriebsstätte,
die mit Verlust gearbeitet habe, grundsätzlich mit Null einzuschätzen
sei. Die von der Steuerverwaltung angewandte indirekte Methode werde
auch sonst den Verhältnissen weit besser gerecht als die direkte Methode,
wie folgende Aufstellung zeige:
Zürich Aarau Total Fr. Fr. Fr.
Schulgeldeinnahmen
(absolut und pro-
zentual) 169'916 (61,2%) 107'877 (38,8%) 277'793
Löhne (absolut und
in Prozenten der
Schulgelder) 102'872 (60,5%) 59'978 (55,6%) 162'850
Nettoeinnahmen aus
Schulgeld (absolut und
in Prozenten zwischen
Zürich und Aarau
aufgeteilt) 67'044 (58,1%) 47'899 (41,9%) 114'943
Der Unterschied der Belastung der Schulgeldeinnahmen durch Löhne
(Zürich 60,5% und Aarau 55,6%) falle nicht ins Gewicht. Dagegen sei der
Unterschied zwischen den Nettoeinnahmen (Zürich 58,1% und Aarau 41,9%)
erheblich. Wenn in Zürich gesamthaft ein Verlust von Fr. 2'717.--,
in Aarau dagegen ein Gewinn von Fr. 44'843.-- erzielt worden sei,
so rühre das daher, dass die Zürcher Gewinn- und Verlustrechnung mit
Unkosten belastet worden sei, die entweder das Gesamtgeschäft betreffen
oder steuerlich nicht zu anerkennen seien. Das treffe zunächst für die
aufgerechneten Steuern von Fr. 7'626.-- und die Unkosten von Fr. 8'600.--
zu. Würde das Gehalt des Betriebsinhabers von Fr. 56'000.-- nach Massgabe
der Schulgeldeinnahmen auf die Betriebsstätten verlegt, so ergäbe sich
eine weitere Korrektur von Fr. 4'000.-- zugunsten von Zürich. Das alles
zeige, dass die direkte Methode, selbst mit den von der Beschwerdeführerin
beantragten Korrekturen, kein geeigneter Repartitionsmodus sei, auch
wenn das Argument einer bewussten Gewinnverschiebung nicht einmal ins
Feld geführt werde. Das Angebot nachträglicher Korrekturen sei von der
Steuerverwaltung zu Recht abgelehnt worden, weil sie nur auf Vermutungen
und Schätzungen beruhen würden. Dagegen werden bei einer Verteilung des
Gewinns nach den Schulgeldeinnahmen auch die Geschäftsunkosten proportional
verteilt. Dabei werde allerdings darüber hinweggegangen, dass die Unkosten
in Zürich höher seien als in Aarau, doch müssten gewisse Unebenheiten bei
jeder Repartition in Kauf genommen werden. Die indirekte Methode gebe,
gesamthaft gesehen, ein besseres Bild der Ertragskraft beider Schulen. In
BGE 55 I 153 ff. sei bei der Repartition des Ertrags einer Schule der
indirekten Methode der Vorzug gegeben worden.
D.- Gegen diesen Entscheid der Steuer-Rekurskommission I des Kantons
Zürich führt die X. GmbH staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung
von Art. 46 Abs. 2 BV mit dem Antrag, ihn aufzuheben und den im Kanton
Zürich steuerbaren Gewinn auf Fr. 13'694.-- festzusetzen.
Zur Begründung wird im wesentlichen vorgebracht: Es beständen keine
hinreichenden Gründe, die ein Abgehen von der bisher angewandten direkten
Methode rechtfertigen würden. Die Schule Zürich habe, wenn man die im
Einvernehmen mit dem kantonalen Steueramt vorgenommenen "Berichtigungen"
an der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtige, nicht mit Verlust,
sondern mit Gewinn abgeschlossen. Die Berichtigungen betreffen in keinem
Falle das Verhältnis der beiden Schulen zueinander. Einzig die gerügte
Verteilung des Gehalts des Betriebsinhabers von Fr. 56'000.-- auf Zürich
(Fr. 38.000.--) und Aarau (Fr. 18'000.--) wäre eine solche Verschiebung,
wenn sie dem Arbeitsaufwand für die beiden Schulen nicht entspräche;
sie entspreche ihm aber. Der kantonale Revisor habe noch verlangt,
dass vom Aufwand von Fr. 6'422.-- für Inserate, die beiden Schulen
dienten, Fr. 2'746.-- der Aarauer Rechnung belastet werden; die von der
Beschwerdeführerin vorgenommene Verteilung sei indes richtig und die
Differenz - bei einem Gesamtaufwand von Fr. 25'000.-- für Inserate -
für die Veranlagung kaum erheblich. Das schlechte Ergebnis der Schule
Zürich sei darauf zurückzuführen, dass sie wegen vermehrter Konkurrenz und
höheren Ansprüchen der Schüler und Lehrer wesentlich mehr Unkosten habe.
E.- Der Regierungsrat des Kantons Zürich beantragt Abweisung der
Beschwerde und schliesst sich in allen Punkten den Erwägungen der
Steuer-Rekurskommission an. Diese hat sich nicht vernehmen lassen.
F.- Der Regierungsrat des Kantons Aargau, der zur Vernehmlassung
eingeladen wurde, hat auf einen Antrag verzichtet, vertritt aber
mit der Beschwerdeführerin die Auffassung, dass die direkte Methode
"besser Gewähr für eine gerechte, zuverlässige und den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechende Ausscheidung" biete. Der Tatsache, dass die
Beschwerdeführerin im Kanton Aargau auch eine schulfremde Liegenschaft
sowie ein ansehnliches Wertschriftenportefeuille besitze, sowie dem
Umstand, dass die selbständig geführte Schule Aarau verhältnismässig
weniger unkostenintensiv sei, würde mit der indirekten Methode nicht
Rechnung getragen.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV
braucht der kantonale Instanzenzug nicht erschöpft zu werden (Art. 86
Abs. 2 OG). Die Beschwerdeführerin konnte daher im Anschluss an den
Entscheid der Steuer-Rekurskommission I des Kantons Zürich (StRK)
Doppelbesteuerungsbeschwerde erheben, ohne von der gegenüber diesem
Entscheid zulässigen Beschwerde an das kantonale Verwaltungsgericht
Gebrauch zu machen. Die Beschwerdefrist ist eingehalten, da der
Entscheid der StRK der Beschwerdeführerin am 8. März 1967 eröffnet und
die staatsrechtliche Beschwerde am 20. März 1967 eingereicht worden ist
(Art. 89 Abs. 1 OG).
Erwägung 2
2.- Die aus Art. 46 Abs. 2 BV abgeleiteten bundesgerichtlichen
Kollisionsnormen richten sich nicht nur gegen die aktuelle, sondern
auch gegen die virtuelle Doppelbesteuerung. Eine solche liegt vor, wenn
ein Kanton durch die Erhebung einer Steuer in die Steuerhoheit eines
andern Kantons übergreift, der selber von seinem Besteuerungsrecht
keinen oder nicht vollen Gebrauch macht (BGE 83 I 332 Erw. 1 mit
Verweisungen auf frühere Urteile, 91 I 474/5). Der Umstand, dass der von
der Beschwerdeführerin im Jahre 1964 erzielte Gewinn im Kanton Zürich
nur teilweise und im Kanton Aargau überhaupt nicht besteuert worden
ist, schliesst daher nicht aus, dass die Besteuerung im Kanton Zürich
gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verstösst. Doch konnte sich die
staatsrechtliche Beschwerde in diesem Falle nur gegen den Kanton Zürich
richten und ist denn auch nur gegenüber diesem Kanton erhoben worden.
Erwägung 3
3.- Die Beschwerdeführerin betreibt in Zürich und Aarau je eine Schule.
Bei einem solchen interkantonalen Unternehmen dürfen die einzelnen
Niederlassungskantone nach feststehender Rechtsprechung nicht den auf
ihrem Gebiet erzielten Ertrag, sondern nur eine Quote des Gesamtertrages
des ganzen Unternehmens besteuern (BGE 71 I 334 Erw. 1 und dort angeführte
frühere Urteile). Das ist unbestritten. Streitig ist einzig, wie die auf
die Schulen Zürich und Aarau entfallenden Quoten zu berechnen sind.
Bei der Bestimmung des Verteilungsschlüssels für die Ertragsbesteuerung
handelt es sich darum, unter Berücksichtigung der Verhältnisse des
Einzelfalles einen Masstab zu finden, welcher die Bedeutung der einzelnen
Niederlassung im Rahmen des Gesamtunternehmens, ihren Anteil an der
Erzielung des Gesamtgewinns am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (BGE 61
I 342 Erw. 3, 71 I 336 Erw. 3). Wo die einzelnen Betriebsstätten eigene
Gewinn- und Verlustrechnungen führen, kann der Gewinn häufig auf Grund
dieser Rechnungen, im Verhältnis der durch sie ausgewiesenen Gewinnsaldi,
verteilt werden (sog. direkte Methode). Fehlt es an eigenen Gewinn-
und Verlustrechnungen oder eignen sich diese nicht zur Bestimmung der
Quoten, so ist der Ertrag nach einer indirekten Methode, d.h. nach Massgabe
äusserer betrieblicher Merkmale wie Erwerbsfaktoren (Kapital und Arbeit),
Umsatz usw. zu verteilen.
Die direkte Methode verdient, wie das Bundesgericht stets erklärt
hat, grundsätzlich den Vorzug vor den indirekten Methoden und ist stets
anzuwenden, wenn sie besser und sicherer als jene das Mass anzeigt, in
welchem jede Betriebsstätte zur Erzielung des Gesamtgewinns beigetragen
hat (BGE 49 I 37, 73 I 204; LOCHER, Interkant. Doppelbesteuerungsrecht
§ 8 II C 4 Nr. 1, 2, 7). Dies trifft nicht nur bei interkantonalen
Bankunternehmungen zu, sondern auch bei Niederlassungen anderer
Unternehmungen, so insbesondere dann, wenn die einzelnen Betriebe
"im wesentlichen wie unabhängige Geschäfte dieser Art arbeiten und der
finanzielle Erfolg oder Misserfolg jedes Betriebs in der Hauptsache weniger
von der Tätigkeit der Zentralleitung als von der örtlichen Leitung und
namentlich den lokalen Verhältnissen (Unkosten, Konkurrenzverhältnisse
usw.) abhängt und jedenfalls nicht von der Tätigkeit der andern Filialen
beeinflusst ist" (nicht veröffentlichtes Urteil vom 14. Juli 1933
i.S. AG Gfeller-Rindlisbacher, Erw. 3, für ein Unternehmen mit Kaffee-
und Kuchenwirtschaften in verschiedenen Kantonen; im gleichen Sinne für
Unternehmen anderer Art BGE 50 I 93 sowie nicht veröffentlichte Urteile vom
30. September 1938 i.S. Noba SA Erw. 3 b und vom 13. Juni 1967 i.S. Stuag
Erw. 5).
Diese Voraussetzungen sind bei der Beschwerdeführerin offensichtlich
erfüllt. Ihre beiden Schulen in Zürich und Aarau sind gleichartige
Betriebe. Deren Unabhängigkeit von einander zeigt sich darin, dass
jede ein eigenes Schulhaus, ihre eigenen Lehrer und ihre eigenen
Schüler hat, mit einem eigenen Betriebskapital ausgerüstet ist und eine
selbständige Buchhaltung führt. Gemeinsam ist den beiden Betrieben nur der
Geschäftsleiter, der als Inhaber aller Stammanteile ihr wirtschaftlicher
Eigentümer ist und - neben seiner Tätigkeit als Anwalt - lediglich
die Oberleitung ausübt, während den eigentlichen Schulbetrieben
je eine Prokuristin vorsteht. Es ist unbestritten, dass die Bücher
der beiden Schulen nach den gleichen Grundsätzen geführt werden und
daher vergleichbare Ergebnisse liefern. Der Sachverhalt ist demnach so
beschaffen, dass die Quoten sehr wohl nach der direkten Methode bestimmt
werden können. Die Zürcher Steuerbehörden haben denn auch seit Eröffnung
der Zweigschule Aarau den auf den Kanton Zürich entfallenden Anteil des
Gesamtgewinns bis zum Jahre 1964 nach dieser Methode berechnet. Die
Anwendung der von ihnen für 1965 vorgeschlagenen indirekten Methode,
nämlich die Verteilung im Verhältnis der Schulgeldeinnahmen, wäre nur
gerechtfertigt, wenn die im angefochtenen Entscheid gegen die direkte
Methode vorgebrachten Gründe zuträfen oder wenn die angewandte indirekte
Methode die wirklichen Anteile der beiden Schulen an der Erzielung des
Gesamtertrags besser zum Ausdruck brächte als die direkte Methode.
a) Die Berufung der StRK auf BGE 55 I 156 geht fehl. Dort handelte
es sich um eine einzige Schule, deren Inhaber sie im Sommer während
einiger Zeit in die Berge verlegte, während es hier um zwei selbständig
nebeneinander bestehende Schulen geht. Daraus, dass das Bundesgericht
dort die Anwendung der direkten Methode abgelehnt und den Gewinn nach
Massgabe der Schulgeldeinnahmen verteilt hat, lässt sich daher für den
vorliegenden Fall nichts ableiten.
b) Die StRK wendet gegen die Anwendung der direkten Methode ein,
dass Korrekturen an den Gewinn- und Verlustrechnungen vorgenommen und
dabei einzelne Posten geschätzt werden müssten, was zu Komplikationen
führen würde.
aa) Die Beschwerdeführerin hat schon in der Steuererklärung die 1964
in Zürich bezahlten und dort unter Unkosten verbuchten Steuern im Betrag
von Fr. 7'626.-- zum buchmässigen Gesamtgewinn hinzugerechnet. Diese
Aufrechnung, die auch von der Zürcher Steuerverwaltung vorgenommen und
von der StRK nicht beanstandet wurde, war richtig, da der steuerbare
Gesamtertrag eines interkantonalen Unternehmens von jedem Kanton nach
seinem eigenen Steuerrecht zu berechnen ist (BGE 71 I 339 Erw. 4 mit
Verweisungen) und daher die Steuern in einem Kanton wie Zürich, wo
sie - im Gegensatz etwa zu Basel-Stadt - nicht als abziehbare Unkosten
gelten, zum buchmässigen Gewinn hinzuzurechnen sind. Ausser Betracht
zu bleiben haben die Steuern dagegen, wie in BGE 71 I 337/8 entschieden
wurde, bei der Berechnung der auf die einzelnen Kantone entfallenden
Quoten; für diese sind grundsätzlich die buchmässigen Saldi der Gewinn-
und Verlustrechnung massgebend und Korrekturen nur insoweit zulässig,
als sie Rechnungsfehler, unrichtige Buchungen usw. berichtigen oder
künstliche Gewinnverschiebungen rückgängig machen (BGE 71 I 337, 73
I 206). Dieser Unterschied in der Berücksichtigung der Steuern gilt für
alle Unternehmen, bei denen die Anteile der Kantone am Gewinn nach der
direkten Methode bestimmt werden, also insbesondere für Banken, und führt
daher auch bei der Beschwerdeführerin zu keiner Komplikation.
bb) Der Revisor des Zürcher Steueramts hat angenommen, dass Unkosten
der Zürcher Schule im Betrag von Fr. 8'600.-- auf das Anwaltsbüro des
Geschäftsführers entfallen und daher zum buchmässigen Gewinn hinzuzurechnen
seien, womit sich die Beschwerdeführerin einverstanden erklärte. Das
hat zur Folge, dass die Gewinn- und Verlustrechnung der Schule Zürich
nicht mehr mit einem Verlust, sondern mit einem Gewinn abschliesst. Eine
Komplikation ergibt sich aus dieser eine unrichtige Buchung berichtigenden
Aufrechnung bei Anwendung der direkten Methode ebensowenig wie bei der
indirekten. Das gleiche gilt für die Differenz von Fr. 185.--, die der
Revisor beim Ertrag des Schulmaterialverkaufs entdeckte und mit deren
Aufrechnung sich die Beschwerdeführerin ebenfalls einverstanden erklärte.
cc) Die Beschwerdeführerin gibt jährlich grosse Beträge für Reklame
aus und hat hiefür in der Gewinn- und Verlustrechnung von 1964 für Zürich
Fr. 21'046.55 und für Aarau Fr. 4'890.85 ausgewiesen. Der Revisor des
Zürcher Steueramts hat festgestellt, dass von der in Zürich verbuchten
Summe ein Betrag von Fr. 7'072.-- beiden Schulen zugut gekommen sei, und
hat angenommen, dieser Betrag sollte nach Massgabe der Schulgeldeinnahmen
auf die beiden Schulen verteilt werden, was Fr. 4'326.-- für Zürich und
Fr. 2'746.-- für Aarau ergäbe. Die Beschwerdeführerin widersetzt sich
dieser Korrektur. Das ist indessen kein Grund, sie - sofern sie begründet
sein sollte - nicht durchzuführen, und vor allem keine Komplikation,
welche die Anwendung der direkten Methode ausschliessen würde.
Gleich verhält es sich mit dem Salär von Fr. 56'000.--, das dem
Geschäftsführer ausgerichtet und mit Fr. 38'000.-- der Zürcher und mit Fr.
18'000.-- der Aarauer Schulrechnung belastet wurde. Die Beschwerdeführerin
bezeichnet diese Verteilung als dem Arbeitsaufwand für die beiden Schulen
entsprechend, während der Revisor des Steueramts der Auffassung ist,
das Salär sollte nach Massgabe der Schulgeldeinnahmen verteilt werden,
was Fr. 34'000.-- für Zürich und Fr. 22'000.-- für Aarau ergäbe.
Ausser diesen beiden Posten hat der Revisor in den Rechnungen der
beiden Schulen nichts entdeckt, was auf eine Gewinnverschiebung zugunsten
von Aarau deuten und zu einer Korrektur Anlass geben würde. Er ist denn
auch in seinem Bericht zum Schluss gekommen, dass "die Ausscheidung
nach der direkten Methode, d.h. aufgrund der Ertragsrechnung Zürich
nach Vornahme der beantragten Korrekturen möglich wäre". Dass dem so
ist, bestreitet die StRK nicht. Sie erklärt aber, dass die indirekte
Ausscheidung nach den Schulgeldeinnahmen "den Verhältnissen des
vorliegenden Falles besser gerecht" werde. Das ist noch zu prüfen.
c) Wie die StRK im angefochtenen Entscheid anerkennt, sind die
Unkosten der Zürcher Schule höher als jene der Aarauer Schule, was
die Beschwerdeführerin in glaubhafter Weise darauf zurückführt, dass
die Zürcher Schule wegen vermehrter Konkurrenz und höherer Ansprüche
der Schüler und Lehrer wesentlich mehr Unkosten habe. Im Hinblick
hierauf und auf das höhere Liegenschaften- und Wertschriftenvermögen
der Aarauer Betriebsstätte erscheint es schwer verständlich, dass der
wenig ertragreiche Betrieb im Zürich zwei Drittel, der sehr rentable
Betrieb in Aarau dagegen nur einen Drittel zum Gesamtergebnis beigetragen
haben soll, wie die Zürcher Steuerbehörden nach der indirekten Methode
errechnet haben. Für die Richtigkeit dieses indirekt ermittelten
Anteilsverhältnisses, das nicht auf den Reinertrag der einzelnen Betriebe
abstellt und deren unterschiedliche Belastung mit Unkosten übergeht,
bestehen keine Anhaltspunkte. Keinen solchen bildet insbesondere die
im angefochtenen Entscheid kritisierte Verbuchung der Steuern, dass
nämlich dem Zürcher Betrieb Fr. 7'626.-- belastet wurden, dem Aarauer
Betrieb dagegen nichts. In Aarau hat die Beschwerdeführerin, da die nicht
ausgeschütteten Gewinne einer AG oder GmbH im Kanton Aargau nicht besteuert
werden, nur Kapital- und Vermögenssteuern zu bezahlen, die nach den Akten
rund Fr. 1'100.-- im Jahr ausmachen und für 1963/64 erst im Frühjahr
1965 veranlagt und eingefordert wurden, weshalb im Jahre 1964 in Aarau
keine Steuern zu bezahlen und verbuchen waren. In Zürich dagegen hatte
die Beschwerdeführerin im Jahre 1964 auf Grund des Ergebnisses des Jahres
1963 beträchtliche Steuern zu entrichten. Dieser Umstand spricht nicht
für, sondern gegen die von den Zürcher Behörden angewandte indirekte
Methode, da er - neben der Ungleichheit der sonstigen Unkosten - ein
weiteres Element der ungleichen Belastung der beiden Betriebe darstellt,
das durch die indirekte Methode verwischt würde.
Die Berechnung des Anteils des Kantons Zürich am Gesamtgewinn der
Beschwerdeführerin nach der direkten Methode führt demnach zu einem den
tatsächlichen Verhältnissen besser entsprechenden Ergebnis. Die Zürcher
Steuerbehörden haben denn auch während mehr als 10 Jahren diese Methode
angewandt und sind erst zur indirekten übergegangen, als der Anteil
des Kantons Zürich immer kleiner wurde. Dies ist aber offenbar auf
die verschiedene Entwicklung der Ertragsverhältnisse der beiden Schulen
zurückzuführen und bildet keinen Grund, von der direkten Methode abzugehen,
welche diese Verschiedenheit berücksichtigt.
Die Beschwerde ist daher im Sinne des Hauptantrags der
Beschwerdeführerin dahin gutzuheissen, dass der angefochtene Entscheid
aufzuheben ist. Die Zürcher Steuerbehörden haben den Anteil des Kantons
Zürich am Gesamtreinertrag der Beschwerdeführerin nach der direkten
Methode zu bestimmen. Wie gross er sein wird, hängt davon ab, ob die vom
Revisor beantragten Korrekturen an der Verbuchung der Reklamekosten und
des Salärs des Geschäftsführers vorzunehmen sind. Es ist nicht Sache
des Bundesgerichts, diese Frage, zu der die kantonalen Behörden noch
nicht abschliessend Stellung genommen haben, abzuklären. Diese haben sie
nochmals zu prüfen und die Beschwerdeführerin hierauf neu zu veranlagen.
Erwägung 4
4.- Die Zürcher Steuerverwaltung hat bei der Bestimmung des Anteils
des Kantons Zürich am Gesamtgewinn nach der indirekten Methode einen
Vorausanteil von 10% für den Hauptsitz beansprucht. Dass ein solches
Präzipuum, dessen Berechtigung die Beschwerdeführerin bestreitet, auch
bei Anwendung der direkten Methode begründet wäre, hat die StRK nicht
behauptet. Die Frage wäre zu verneinen. Ein Präzipuum ist gerechtfertigt,
wenn der Ertrag einer Betriebsstätte vorwiegend auf die Geschäftsleitung
am Hauptsitz zurückzuführen ist (BGE 81 I 265/66, 88 I 244/45). Das
ist hier offenbar nicht der Fall. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern
die Tätigkeit des Geschäftsführers, der sich nicht mit dem eigentlichen
Schulbetrieb befasst, auf den Geschäftsgang der Schule in Aarau einen
wesentlichen Einfluss gehabt hätte.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen und der
Entscheid der Steuer-Rekurskommission I des Kantons Zürich vom 22. Dezember
1966 aufgehoben.