BGE 93 I 362
93 I 362
46. Auszug aus dem Urteil vom 23. Juni 1967 i.S. X. gegen
Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich. Regeste
Wehrsteuer auf dem Kapitalgewinn, der im Betriebe eines
buchführungspflichtigen Unternehmens bei der Veräusserung von
Liegenschaften erzielt wird (Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB). Unterscheidung
zwischen Geschäftsvermögen einer Kollektivgesellschaft und Privatvermögen
eines Gesellschafters.
Sachverhalt
A.- Der Beschwerdeführer X. kaufte im Jahre 1925 zwei aneinander
grenzende Liegenschaften, nämlich eine rund 1200 m2 messende Parzelle mit
einem Wohn- und Geschäftshaus und Nebengebäuden sowie eine unüberbaute
Parzelle im Ausmass von rund 7000 m2. Auf dem Besitztum betrieb er in
der Folge eine Molkerei. Er nahm die beiden Liegenschaften in seine
Geschäftsbuchhaltung auf. In den Jahren 1946 und 1947 verkaufte er von
der unüberbauten Parzelle rund 5000 m2.
Im Jahre 1952 vereinigte er sich mit zwei Söhnen zu einer
Kollektivgesellschaft, welche das Milchgeschäft übernahm.
Im Jahre 1960 schied ein Sohn aus der Gesellschaft aus.
Im Gesellschaftsvertrag vom 1. Oktober 1952 wurde über den Grundbesitz
folgendes bestimmt:
"5. Die Kollektivgesellschaft... mietet von X. dessen Liegenschaft
Wohnhaus und Nebengebäude auf die Dauer von 10 Jahren. Anstelle eines
Mietzinses werden folgende Verpflichtungen übernommen:
a) Die Kollektivgesellschaft zahlt die sämtlichen Hypothekarzinsen.
b) Die Kollektivgesellschaft hält die Liegenschaft samt Gebäulichkeiten
in gutem Zustand.
c) X. und nach dessen allfälligem Ableben dessen Witwe haben für
die Dauer dieses Vertrages das unentgeltliche Wohnrecht in den bis jetzt
bewohnten Räumen.
6. Aus fiskalrechtlichen Gründen muss die Liegenschaft und das Land
in die Bilanz der Gesellschaft aufgenommen werden. Liegenschaft und
Land bleiben jedoch im Besitz von X., die grundbuchamtliche Eintragung
erfährt keine Veränderung. Aus der Tatsache, dass die Liegenschaft und
das Land in der Bilanz der Gesellschaft aufgeführt werden, können die
Söhne... keinerlei Recht irgendwelcher Art ableiten. Sollten die heute
vorliegenden Gründe wegfallen, werden Liegenschaft und Land steuerrechtlich
ins Privatvermögen von X. übergeführt."
Am 15. März 1961 verkaufte der Beschwerdeführer den Rest seines
Grundbesitzes an Dritte zum Preise von Fr. 1'420,000.--, und am 1. Mai
1962 wurde das Milchgeschäft (Mobiliar, Vorräte, Goodwill) liquidiert.
B.- Der Beschwerdeführer wurde hinsichtlich der Wehrsteuer der
11. Periode wegen Aufgabe der Erwerbstätigkeit einer Zwischenveranlagung
nach Art. 96 WStB unterworfen und gleichzeitig für die Sondersteuer
auf Kapitalgewinnen gemäss Art. 43 in Verbindung mit Art. 21 Abs. 1
lit. d WStB eingeschätzt. In die Berechnung dieser Steuer wurden der
auf Fr. 1'223,500.-- festgesetzte Gewinn aus dem Liegenschaftsverkauf
vom 15. März 1961 und der Anteil des Beschwerdeführers am Gewinn aus
der Liquidation des Milchgeschäfts einbezogen. Es wurde ein steuerbarer
Kapitalgewinn von Fr. 1'265,200.-- ermittelt.
Der Beschwerdeführer bestritt die Steuerpflicht für den
Liegenschaftsgewinn. Seine Einsprache wurde abgewiesen, ebenso seine
Beschwerde an die kantonale Rekurskommission.
C.- Mit der gegen den Entscheid der Rekurskommission gerichteten
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt X., der Liegenschaftsgewinn sei
von der Besteuerung auszunehmen, eventuell höchstens in einem Teilbetrag
von Fr. 228'910.-- zu besteuern.
Es wird geltend gemacht, der Liegenschaftsgewinn sei nicht
im Betriebe des Milchgeschäfts erzielt worden und falle daher
nicht unter Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB. Die Liegenschaften seien
Privatvermögen des Beschwerdeführers gewesen. Daran habe der Abschluss
des Gesellschaftsvertrages nichts geändert. Der Beschwerdeführer habe die
Grundstücke in seinem Eigentum behalten; der Kollektivgesellschaft habe er
sie lediglich vermietet. Die Wiesenparzelle sei nie auch nur teilweise für
das Geschäft verwendet worden. Nicht einmal die gesamten Gebäulichkeiten
auf der anderen Parzelle hätten dem Geschäftsbetrieb gedient.
Eventuell könnte höchstens der halbe Gewinn aus dem Verkauf der
überbauten Parzelle besteuert werden. Dabei bliebe unberücksichtigt, dass
der Beschwerdeführer lediglich einen Preis für den Boden erhalten habe,
da die Gebäude abbruchreif gewesen seien.
D.- Die kantonalen Behörden und die eidgenössische Steuerverwaltung
schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB unterliegen der Wehrsteuer für
Einkommen Kapitalgewinne, die im Betriebe eines zur Führung kaufmännischer
Bücher verpflichteten Unternehmens bei der Veräusserung oder Verwertung
von Vermögensstücken erzielt werden. Ein Kapitalgewinn ist dem Betriebe
zuzurechnen, wenn er in dessen Geschäftsvermögen entstanden ist. Die
veräusserten oder verwerteten Gegenstände müssen zu diesem Vermögen
gehört haben. Waren sie Privatvermögen, so ist der bei ihrer Veräusserung
oder Verwertung erzielte Gewinn der Wehrsteuer für Einkommen nicht
unterworfen. Dies gilt nicht nur für den Einzelkaufmann, sondern auch für
Kollektivgesellschaften, die ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe
betreiben und zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichtet sind. Da
solche Gesellschaften für die Wehrsteuer keine selbständigen Steuersubjekte
sind, ihr Einkommen vielmehr bei den einzelnen Gesellschaftern gemäss
ihren Anteilen erfasst wird, beurteilt sich die Frage der Steuerbarkeit
des einem Gesellschafter erwachsenden Kapitalgewinns danach, ob dieser im
Geschäftsvermögen der Gesellschaft oder im Privatvermögen des Teilhabers
entstanden ist. Wo die Zuteilung Schwierigkeiten bereitet, ist darüber
nach der Gesamtheit der tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden (BGE
70 I 260 Erw. 2; 80 I 420; 92 I 51).
Erwägung 2
2.- Hier fragt sich, ob die Liegenschaften, welche der
Beschwerdeführer am 15. März 1961 verkauft hat, zum Geschäftsvermögen
der Kollektivgesellschaft oder zu seinem Privatvermögen gehört haben. Im
ersten Falle unterliegt der beim Verkauf erzielte Gewinn der Wehrsteuer
für Einkommen, da die Gesellschaft zur Führung kaufmännischer Bücher
verpflichtet war; im zweiten Falle dagegen ist er von dieser Steuer
ausgenommen.
Von entscheidender Bedeutung sind die in Ziff. 6 des
Gesellschaftsvertrages vom 1. Oktober 1952 getroffenen Abmachungen,
dass die in Frage stehenden Liegenschaften "aus fiskalrechtlichen
Gründen" in die Bilanz der Kollektivgesellschaft aufzunehmen seien und
(erst) bei Wegfall dieser Gründe "steuerrechtlich ins Privatvermögen
von X. übergeführt" würden. Das kann nichts anderes heissen, als
dass die Liegenschaften in die Gesellschaft eingebracht, d.h. ihr als
Geschäftsvermögen zur Verfügung gestellt wurden.
Es unterliegt keinem Zweifel, dass dies der wirkliche Wille der
Gesellschafter war. Ihr Hinweis auf "fiskalrechtliche Gründe" zeigt,
dass sie sich der Tragweite der Unterscheidung zwischen Geschäfts- und
Privatvermögen insbesondere in steuerrechtlicher Beziehung wohl bewusst
waren. Sie gingen - offenbar mit Recht - davon aus, dass die Liegenschaften
vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages zum Geschäftsvermögen des
Beschwerdeführers gehört hätten, und wollten offensichtlich vermeiden,
dass durch eine Überführung dieser Objekte in dessen Privatvermögen
die Steuerpflicht für einen Kapitalgewinn (Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB)
ausgelöst werde, wobei sie anscheinend damit rechneten, dass in absehbarer
Zeit die Wehrsteuer wegfallen und daher einen bei einer Veräusserung
oder Verwertung der Liegenschaften erzielten Kapitalgewinn nicht mehr
belasten werde.
Tatsächlich wurden die Liegenschaften, wie im Gesellschaftsvertrage
vorgesehen, in die Buchhaltung der Kollektivgesellschaft aufgenommen. Sie
dienten denn auch dem von der Gesellschaft übernommenen Molkereibetrieb. Im
Wohn- und Geschäftshaus befand sich der Milchladen; in der Scheune waren
Kühlräume und die Butterei eingerichtet, und auch das Magazin- und das
Garagegebäude wurden mindestens in der Hauptsache für den Geschäftsbetrieb
verwendet. Im Wohn- und Geschäftshaus wohnten stets der Beschwerdeführer
und jahrelang auch die mit ihm an der Gesellschaft beteiligten zwei
Söhne; nur vorübergehend - in den Geschäftsjahren 1957/58 1959/60,
wie sich aus den Betriebsrechnungen ergibt - war eine Wohnung an einen
Dritten vermietet. Die Benützung der Wohnungen im Geschäftshause durch die
Betriebsinhaber diente ebenfalls dem Geschäftsbetrieb: Es lag im Interesse
dieses Betriebes, dass die Inhaber in der Nähe der Geschäftsräumlichkeiten
wohnten, weil die Führung einer Molkerei einen grossen Arbeitseinsatz
mit einem sehr frühen morgendlichen Arbeitsbeginn erfordert (vgl. die
Sonderbestimmungen in Art. 75 ff. der Verordnung II vom 14. Januar 1966
zum Arbeitsgesetz, AS 1966 S. 139; BGE 85 I 250 Erw. 3, betreffend einen
Bäckerei- und Gastwirtschaftsbetrieb). Ferner wurden die überbaute und die
unüberbaute Parzelle zusammen als Pfand für Verbindlichkeiten eingesetzt,
die mindestens zum Teil geschäftlicher Natur waren. Gemäss Grundbuchauszug
vom 31. Mai 1960 hafteten auf den beiden Liegenschaften Grundpfandrechte
im Gesamtbetrage von Fr. 255'000.--. Die erste Hypothek im Betrage von
Fr. 150'000.-- wurde - im Gegensatz zu den Nachgangshypotheken - in der
Bilanz der Kollektivgesellschaft unter den Passiven ausgewiesen, woraus
mangels Gegenbeweises zu schliessen ist, dass es sich auf jeden Fall bei
diesem Posten um Geschäftsschulden handelte.
Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschafter die im
Gesellschaftsvertrag vom 1. Oktober 1952 festgehaltene Vereinbarung, die
Liegenschaften des Beschwerdeführers der Gesellschaft als Geschäftsvermögen
zu überlassen, vor der Auflösung der Gesellschaft aufgehoben haben. Die
"fiskalrechtlichen Gründe", von denen in jenem Vertrag die Rede ist,
sind nicht weggefallen. Die Liegenschaften wurden auch während der ganzen
Dauer des Gesellschaftsverhältnisses in der Buchhaltung der Gesellschaft
aufgeführt und für geschäftliche Zwecke verwendet. Sie sind demnach bis
zum Verkauf an Dritte Geschäftsvermögen geblieben.
Erwägung 3
3.- Der Beschwerdeführer wendet ein, dass er die Liegenschaften in
seinem Eigentum behalten und der Kollektivgesellschaft vermietet habe.
Richtig ist, dass er bis zur Auflösung der Gesellschaft Eigentümer der
Grundstücke geblieben ist. Diese Tatsache schliesst jedoch die Annahme,
dass der Grundbesitz Geschäftsvermögen der Gesellschaft gebildet hat,
nicht aus. Anders wäre es allenfalls, wenn die Grundstücke Eigentum
eines der Kollektivgesellschaft und ihren Teilhabern fernstehenden Dritten
gewesen wären. So verhält es sich indessen nicht, sondern Eigentümer war
ein Gesellschafter. In das Geschäftsvermögen einer Kollektivgesellschaft
können aber auch Liegenschaften, die im Eigentum eines Gesellschafters
bleiben, eingebracht werden (ASA Bd. 27 S. 334, Bd. 32 S. 99).
Allerdings können in einem solchen Falle die Grundstücke nur dann zum
Vermögen der Gesellschaft gerechnet werden, wenn sie ihr unentgeltlich zum
Gebrauch überlassen, also nicht etwa vermietet werden. Der Gesellschafter,
der sein Grundstück der Gesellschaft vermietet, behält es nicht nur
in seinem Eigentum, sondern auch in seinem Vermögen; denn er nutzt es
persönlich, indem er den Ertrag in Form des Mietzinses bezieht (BGE 80
I 422; ASA Bd. 32 S. 100).
Der Beschwerdeführer beruft sich auf die Ziff. 5 des
Gesellschaftsvertrages vom 1. Oktober 1952, wo in der Tat von einer
"Miete" die Rede ist. Diese Bezeichnung entspricht jedoch dem Inhalt
der dort getroffenen Abmachungen nicht. Wohl hat sich danach die
Kollektivgesellschaft verpflichtet, "anstelle eines Mietzinses" die
sämtlichen Hypothekarzinsen zu zahlen, die Liegenschaften in gutem
Zustand zu erhalten und dem Beschwerdeführer unentgeltlich eine Wohnung zu
überlassen. Allein diese Leistungen können nicht dem Entgelt gleichgestellt
werden, das ein Mieter für den Gebrauch der Sache zu entrichten hat.
Es ist auf die gesetzlichen Bestimmungen über die Gebrauchsleihe
zu verweisen, die hier zum mindesten analog anwendbar sind. Danach
trägt der Entlehner die gewöhnlichen Kosten für die Erhaltung der
Sache (Art. 307 OR), ohne dass deswegen die Leistung des Verleihers
das Merkmal der Unentgeltlichkeit verliert (Art. 305 OR). Zwar hat
auch der Mieter die Kosten der für den gewöhnlichen Gebrauch der Sache
erforderlichen Ausbesserungen zu tragen; ausserdem hat er aber einen
Mietzins zu zahlen (Art. 262, 263 OR). Im vorliegenden Fall hat also die
Kollektivgesellschaft dadurch, dass sie die Kosten der Erhaltung der ihr
überlassenen Liegenschaften in gutem Zustande getragen hat, nicht einen
Mietzins oder einen Ersatz dafür geleistet.
Ebensowenig kann eine Leistung solchen Charakters darin erblickt
werden, dass die Gesellschaft sämtliche Hypothekarzinsen bezahlt hat
(Archiv Bd. 32 S. 100). Es war eine Selbstverständlichkeit, dass die
Gesellschaft nicht nur die Kosten des Liegenschaftsunterhalts, sondern auch
die Zinsen für die grundpfändlich gesicherten Geschäftsschulden übernahm;
deswegen wurde das Vertragsverhältnis nicht zu einer Miete. Sollte die
Gesellschaft auch Zinsen für private Hypothekarschulden bezahlt haben,
so wäre dies bei weitem nicht ein angemessenes Entgelt dafür gewesen,
dass der Beschwerdeführer ihr seinen gesamten Grundbesitz zur Verfügung
gestellt hat.
Auf ein Mietsverhältnis kann auch daraus nicht geschlossen werden,
dass die Kollektivgesellschaft dem Beschwerdeführer "das unentgeltliche
Wohnrecht in den bis jetzt bewohnten Räumen" beliess. Das war wiederum
keine Leistung mit Mietzinscharakter; in der Tat hätte die Gesellschaft
keinen Grund gehabt, vom Beschwerdeführer ein Entgelt für das Wohnen im
Geschäftshaus zu verlangen, da er selber der Eigentümer dieses Hauses war
und es im Interesse des Geschäftes lag, dass dieser Teilhaber dort wohnte.
Mithin steht nichts der Annahme entgegen, dass die
Liegenschaften entsprechend dem von den Gesellschaftern bekundeten
Willen Geschäftsvermögen der Kollektivgesellschaft geworden und bis
zum Verkauf vom 15. März 1961 geblieben sind. Der bei diesem Verkauf
erzielte Kapitalgewinn unterliegt daher nach Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB
der Wehrsteuer.
Erwägung 4
4.- Eventuell beantragt der Beschwerdeführer, es sei nur ein Teil des
erzielten Verkaufsgewinns zu besteuern, weil sein Grundbesitz höchstens
teilweise für den Molkereibetrieb verwendet worden sei. Er beruft sich
auf BGE 92 I 51, wonach dann, wenn die veräusserte Liegenschaft zugleich
privaten und geschäftlichen Zwecken gedient hat, ihr Wert in Privat- und
Geschäftsvermögen zu zerlegen und nur der auf den geschäftlichen Teil
entfallende Gewinn der Wehrsteuer zu unterwerfen ist. Indessen kommt
eine solche Wertzerlegung hier nicht in Betracht, weil nach dem Willen
der Gesellschafter die Liegenschaften des Beschwerdeführers im vollen
Umfange in das Geschäftsvermögen der Gesellschaft eingebracht wurden und
darin bis zum Verkauf vom 15. März 1961 verblieben sind.
Erwägung 5
5.- ...
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.