BGE 93 I 354
93 I 354
45. Urteil vom 17. März 1967 i.S. X. gegen Wehrsteuer-Rekurskommission
des Kantons Zürich. Regeste
Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB: Steuerpflicht von Liegenschaftsgewinnen.
1. Buchführungspflicht einer ländlichen Gastwirtschaft (Erw. 2).
2. Gehört bei einem Gasthof mit Landwirtschaftsbetrieb der -
landwirtschaftlich genutzte - Boden zum Geschäfts- oder Privatvermögen?
Zuteilung, wenn die landwirtschaftlichen Grundstücke mit Einschluss der
verkauften hypothekarisch belastet worden sind, um den Umbau des Gasthofes
zu finanzieren (Erw. 3).
3. Eine Wertzerlegung in Privat- und Geschäftsvermögen kommt
nicht in Frage, wenn der Landwirtschaftsbetrieb als Teil des
Gastwirtschaftsbetriebes zu betrachten ist (Erw. 5).
Sachverhalt
A.- X. erwarb im Jahre 1941 zusammen mit seinem Schwager je zur
Hälfte ein Anwesen in Dietikon, bestehend aus einer Gastwirtschaft
und einem Landwirtschaftsbetrieb von rund 3,36 ha. Auf Grund einer
Vereinbarung mit seinem Schwager führten er und seine Ehefrau zusammen
die beiden Betriebe. 1952 wurde X. infolge Auflösung des Miteigentums
Alleineigentümer der Liegenschaften. 1955 baute er das Haus um und
erweiterte den Gasthof. Dessen Umsatz überstieg seit 1956 Fr. 50'000.--
jährlich; trotzdem führte X. nur eine unzulängliche Buchhaltung und liess
sich im Handelsregister nicht eintragen. Um die Kosten des Umbaues zu
decken, belastete er sämtliche Liegenschaften mit einem Namen-Schuldbrief
(datiert 24. August 1955, z.G. der Gewerbekasse Y., 1. Pfandstelle). Am
1. September 1960 verkaufte er rund 50 a Land.
Der Steuerkommissär betrachtete das verkaufte Land
als Geschäftsvermögen und erfasste den dabei erzielten Gewinn als
Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB. Gestützt darauf
veranlagte er X. zur Wehrsteuer 11 für ein Einkommen von Fr. 205'600.--
(1/2 von Fr. 368'109.-- = Fr. 184'054.-- zuzüglich das übrige Einkommen
von Fr. 21'584.--). Die Einsprache des X., womit er bestritt, dass das
Land Geschäftsvermögen gewesen sei, wurde abgewiesen. Darauf beschwerte
sich X. bei der Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich.
B.- Die Rekurskommission wies die Beschwerde mit Entscheid vom 29. Juni
1966 ab. Der Begründung ist zu entnehmen, der Gastwirtschaftsbetrieb sei
ein Handelsgewerbe und auf Grund des erzielten Umsatzes gemäss Art. 934 und
957 OR zur Eintragung ins Handelsregister und zur Buchhaltung verpflichtet
gewesen. Dass X. tatsächlich keine ordnungsgemässen Bücher geführt habe,
sei belanglos. Der beim Landverkauf erzielte Gewinn sei nach Art. 21
Abs. 1 lit. d WStB dann steuerbares Einkommen, wenn das verkaufte Land zu
dem der Gastwirtschaft dienenden Geschäftsvermögen gehört habe. Das sei
zu bejahen, weil X. in seinen Bilanzen stets sämtliche Liegenschaften
als Geschäftsvermögen behandelt habe und das auch den tatsächlichen
Verhältnissen entspreche. Er habe das gesamte Anwesen in erster
Linie wegen des Restaurants erworben, und auch die landwirtschaftlich
beworbenen Grundstücke hätten dem Gastwirtschaftsbetrieb durch Lieferung
ihrer Produkte gedient. Der Rohertrag der Landwirtschaft sei äusserst
gering gewesen und hätte X. keine ausreichende Existenz geboten. Nach
den gesamten Umständen sei der Landwirtschaftsbetrieb der Wirtschaft
angegliedert gewesen. Dafür spreche auch der Umbau und die damit verbundene
Vergrösserung des Gasthofes und Verkleinerung der Landwirtschaft sowie der
Umstand, dass X. ständig Servierpersonal, aber keine landwirtschaftlichen
Arbeitskräfte beschäftigt habe. Zur Heranziehung anderer Fälle bestehe
kein Anlass, zumal sie einander nie völlig glichen. Die Gewinnberechnung
sei zutreffend und der Höhe nach nicht angefochten.
C.- Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt X., diesen
Entscheid aufzuheben und seiner Veranlagung für die Wehrsteuer 11 ein
durchschnittliches Einkommen von Fr. 21'584.-- (anstatt Fr. 205'600.--)
zugrunde zu legen.
Er gibt zu, dass sein Gastwirtschaftsbetrieb spätestens ab 1956
nach Art. 934 OR und Art. 54 HRegV zur Eintragung im Handelsregister
verpflichtet gewesen wäre. Trotzdem sei die Ausflugswirtschaft ein
Kleinbetrieb gewesen, der für die Existenz seiner Familie nicht ausgereicht
hätte, sodass er auf einen Nebenerwerb angewiesen gewesen sei. Damit
hätte zweifellos auch Buchführungspflicht bestanden; doch sei er sich
dessen nicht bewusst gewesen und habe denn auch keine richtige Buchhaltung
geführt. Nur als Unterlage für die Steuererklärung habe er sich von einem
Treuhänder auf Grund der Belege Jahresabschlüsse erstellen lassen. Deshalb
könne auch nicht von einer bestimmten buchmässigen Behandlung der
Liegenschaften die Rede sein. Die Bilanzen hätten seit jeher das ganze
Vermögen erfasst, ohne Geschäfts- und Privatvermögen auszuscheiden; diese
Frage habe sich für ihn überhaupt nicht gestellt, und er habe sein ganzes
Vermögen als Privatvermögen betrachtet. Hätte man von ihm verlangt,
die Gastwirtschaft ins Handelsregister einzutragen und dafür Bücher zu
führen, so wäre wohl automatisch die Landwirtschaft ausgeschieden worden,
da es umständlich und nicht üblich sei, dafür Bücher zu führen.
X. macht überdies geltend, der angefochtene Entscheid stelle
eine rechtsungleiche Behandlung dar; denn auf dem Lande seien vielen
Gastwirtschaften grössere oder kleinere Landwirtschaftsbetriebe
angegliedert, ohne dass diese als eintragungs-, buchhaltungs- und
kapitalgewinnsteuerpflichtig erklärt worden seien.
Freilich seien gewisse Produkte aus der Landwirtschaft im Gasthof
verbraucht worden. Selbst wenn man darin eine Zweckbestimmung erblicken
wollte, hätte die verkaufte Parzelle höchstens zu einem Bruchteil
zum Geschäftsvermögen gehört und wäre nur ein entsprechender Teil des
Reinerlöses Geschäftsgewinn. In diesem Sinne werde der Eventualantrag
gestellt, höchstens einen Viertel des Grundstückgewinns als Kapitalgewinn
zu besteuern.
D.- Die Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, die kantonale
Wehrsteuerverwaltung und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen,
die Beschwerde sei abzuweisen.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB gehören zum wehrsteuerpflichtigen
Einkommen Kapitalgewinne, die im Betriebe eines zur Führung kaufmännischer
Bücher verpflichteten Unternehmens erzielt werden. Dies gilt auch von
den Liegenschaftsgewinnen. Der im Jahre 1960 durch den Verkauf von rund
50 a Land erzielte Reinerlös von Fr. 368'109.-- fällt somit unter die
Steuerpflicht, wenn der Beschwerdeführer buchführungspflichtig und das
verkaufte Land seinem Geschäftsvermögen zuzurechnen war.
Erwägung 2
2.- Zur Führung kaufmännischer Bücher ist verpflichtet, wer
gehalten ist, seine Firma in das Handelsregister eintragen zu lassen
(Art. 957 OR). Der Eintragungspflicht unterliegt, wer ein Handels-,
Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe
betreibt (Art. 934 Abs. 1 OR, Art. 52 ff. HRegV). Unter den Begriff des
Handelsgewerbes fällt u.a. der Erwerb und die Wiederveräusserung (in
unveränderter oder veränderter Form) von beweglichen oder unbeweglichen
Sachen irgendwelcher Art (Art. 53 lit. A Ziff. 1 HRegV). Eine solche
Tätigkeit hat der Beschwerdeführer ausgeübt; er hat im fraglichen Zeitpunkt
eine Gastwirtschaft geführt (BGE 76 I 147, 78 I 433, 85 I 248). Er war
in das Handelsregister einzutragen, wenn die jährliche Roheinnahme aus
diesem Betriebe die Summe von Fr. 50'000.-- erreichte (Art. 54 HRegV,
Fassung vom 3. Dezember 1954).
Diese Voraussetzung ist unbestrittenermassen erfüllt. Der
Beschwerdeführer hat seit 1956 Roheinnahmen von mehr als Fr. 50'000.--
im Jahr erzielt. Er war zwar im Handelsregister nicht eingetragen. Aber
nach den vorstehenden Ausführungen wäre er verpflichtet gewesen, sich
eintragen zu lassen. Deshalb war er spätestens seit 1956 gehalten,
für seinen Restaurationsbetrieb ordnungsgemässe Bücher zu führen. Ob
er sich der genannten Pflicht bewusst war oder nicht, ist unerheblich;
denn massgeblich ist nicht die tatsächliche Buchführung, sondern die
Verpflichtung dazu (BGE 89 I 282 Erw. 2). War der Beschwerdeführer 1960
buchhaltungspflichtig, so fragt sich nur noch, ob das verkaufte Land
seinem Geschäfts- oder Privatvermögen zuzurechnen ist.
Erwägung 3
3.- Wo die Zuteilung Schwierigkeiten bereitet, ist darüber nach der
Gesamtheit der tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden (BGE 80 I 420; 92
I 51). Mit Recht führt die Eidg. Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung
aus, im vorliegenden Fall steche bei den tatsächlichen Verhältnissen der
Umstand hervor, dass die landwirtschaftlichen Grundstücke mit Einschluss
der verkauften Wiesen hypothekarisch belastet worden sind, um die nötigen
Mittel für den 1955 und 1956 vorgenommenen Umbau der Gastwirtschaft zu
beschaffen. Dieser Umbau machte Fr. 181,l 15.70 aus. Wie aus der Bilanz
auf den 31. Dezember 1954 - die vor Baubeginn erstellt worden war -
hervorgeht, hat zu jenem Zeitpunkt u.a. eine erste Hypothek, lautend auf
Fr. 68'000.-- zugunsten der Gewerbekasse Y., bestanden. In der Bilanz
per 31. Dezember 1955 - also nach Baubeginn - war ein Passivposten
von Fr. 138'144.-- mit der Bezeichnung "Bank-Kto.Krt. Gewerbekasse Y.,
Val. 31.12.55 (Baukredit und I. Hypothek)" aufgeführt. Der Baukredit
wurde am 31. Dezember 1956 auf Fr. 253'493.-- erhöht. In der Folge wurde
dieser Kredit durch eine entsprechende Heraufsetzung der ersten Hypothek
sichergestellt. Diese Hypothek haftete auf den Gebäuden und dem gesamten
Land, das sich damals im Eigentum des Beschwerdeführers befand. Der -
auch in der ungenügenden Buchhaltung des Beschwerdeführers - aufgeführte
Grundbesitz hat demnach dem Gasthof vorerst als Betriebsreserve und
hernach für den Umbau als Pfand der Geschäftsschulden gedient.
Das Bundesgericht hat schon in BGE 70 I 261 erklärt, dass auch
die Verpfändung eines Vermögenswertes für Geschäftsschulden diesen zum
Geschäftsvermögen mache. Diese Ansicht ist vom Schrifttum übernommen
worden (vgl. O. BOSSHARDT, Die neue zürcherische Einkommens- und
Vermögenssteuer, S. 120); die Steuerrekurskommission des Kantons Luzern
hat sie in ihrem Entscheid vom 19. Juni 1953 (veröffentlicht in ZBl
1954 S. 366) sogar als allgemein anerkannt bezeichnet. Allerdings ist
diese Auslegung seither in Zweifel gezogen worden. So wendet ALTDORFER
(Geschäftsvermögen und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, S. 54)
ein, dass das Privatvermögen in allen Fällen zum Haftungssubstrat
gehöre; der Umstand, dass einzelne Teile dieses Privatvermögens noch
besonders als Pfand für bestimmte Geschäftsschulden bestellt werden,
könne die Qualifikation dieser Vermögensstücke als Privatvermögen nicht
beeinflussen. Diese Ausführungen überzeugen nicht: Was für Betriebskredite
verpfändet wird, dient in erster Linie dem Betrieb. Der Betriebsinhaber
hat durch die Verpfändung den Vermögenswert dem Geschäft in besonderer
Weise gewidmet; das führt dazu, dass der für Geschäftsschulden verpfändete
Vermögenswert zum Geschäftsvermögen gehört. Das ist auch die Praxis des
deutschen Bundesfinanzhofes (Entscheide des Bundesfinanzhofes 1960 S. 373)
und gilt in besonderem Masse hinsichtlich landwirtschaftlicher Grundstücke,
die einem Gastwirtschaftsbetrieb als Kreditträger dienen.
Geht man hievon aus, so ist die Annahme, dass der verkaufte Grundbesitz
zum Geschäftsvermögen gehört hat, das im buchführungspflichtigen
Gastwirtschaftsbetrieb des Beschwerdeführers investiert war,
gerechtfertigt. Der beim Verkauf erzielte Gewinn ist daher nach Art. 21
Abs. 1 lit. d WStB zu versteuern, ohne dass zu untersuchen ist, ob diese
Annahme auch durch die von der Vorinstanz genannten weiteren tatsächlichen
Umstände gestützt werde.
Erwägung 4
4.- Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, dringt nicht durch:
a) Er behauptet zunächst, das veräusserte Land sei ausschliesslich
landwirtschaftlich genutzt worden. Aus Erwägung 3 geht hervor, dass
der Beschwerdeführer aus der fraglichen Parzelle bis zu ihrem Verkauf
auch als Betriebsreserve und Kreditgrundlage Nutzen gezogen hat.
Alles spricht bei diesem Grund und Boden dafür, dass er als Kreditträger
für den Gastwirtschaftsbetrieb mehr zählte als sein landwirtschaftlicher
Ertrag. Es handelte sich um weitgehend baureifes Land, und der Schwerpunkt
der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers lag von Anfang an beim
Restaurationsbetrieb. In seiner Einsprache gegen die Steuerschätzung
für 1953 hat er zwar nicht ausdrücklich erklärt, er sei im Hauptberuf
Wirt und betreibe die Landwirtschaft nebenbei; doch ergibt sich das
aus seiner Darstellung der beiden Tätigkeiten, insbesondere aus seiner
Gewinn- und Verlustrechnung 1952, wonach das Restaurant Fr. 6133.--
und die Landwirtschaft Fr. 670.-- Gewinn abgeworfen haben.
b) Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, bei landwirtschaftlichen
Grundstücken ohne Gebäulichkeiten fehle die Möglichkeit von Abschreibungen,
welche die innere Rechtfertigung der Kapitalgewinnbesteuerung bilde. Doch
dienten seiner Landwirtschaft zum Teil auch die Gebäude, und er hat auf
den gesamten Immobilien ohne Unterschied Abschreibungen vorgenommen.
c) Der Beschwerdeführer rügt sodann eine Verletzung von Art. 4 BV,
weil in zahlreichen anderen Fällen der Verkauf landwirtschaftlich genutzten
Landes, das mit einer Gastwirtschaft verbunden war, keine Steuerpflicht
ausgelöst habe. Er nennt sechs solche Fälle; doch behauptet er weder,
dass sie von der Rekurskommission beurteilt worden seien, noch tut er
dar, dass die Verhältnisse dort gleich gelagert gewesen seien wie hier,
insbesondere dass auch dort die Landwirtschaft als Kreditträger des
Gastwirtschaftsbetriebes in Erscheinung getreten sei. Sollte aber in
gewissen Fällen das Gesetz nicht oder unrichtig angewendet worden sein,
so erwüchse daraus für den Beschwerdeführer kein Anspruch, dass das auch
ihm gegenüber geschehe (BGE 90 I 167 Erw. 3, 226 Erw. 4).
Erwägung 5
5.- Eventuell beantragt der Beschwerdeführer, es sei nicht mehr
als ein Viertel des Grundstückgewinns als Kapitalgewinn zu besteuern,
weil die verkaufte Parzelle höchstens zu diesem Bruchteil durch
Lieferung ihrer Produkte dem Gastwirtschaftsbetrieb gedient und zum
Geschäftsvermögen gehört habe. Im kantonalen Verfahren wurde kein solcher
Antrag gestellt. Trotzdem kann ihn das Bundesgericht prüfen; denn gemäss
Art. 109 Abs. 1 OG ist es weder an die Rechtsbegehren der Parteien noch
an deren Begründung gebunden, geschweige denn an diejenigen im kantonalen
Verfahren. Zudem geht der neue Antrag nicht über das schon dort gestellte
Rechtsbegehren hinaus.
Das Bundesgericht hat in BGE 92 I 52 seine frühere Praxis
aufgegeben. Nach der neuen Rechtsprechung ist der Wert einer
veräusserten Liegenschaft, die zugleich privaten und geschäftlichen
Zwecken gedient hat, in Privat- und Geschäftsvermögen zu zerlegen und
nur der auf den geschäftlichen Teil entfallende Gewinn der Wehrsteuer zu
unterwerfen. Indessen kommt eine solche Wertzerlegung hier nicht in Frage,
weil der I-andwirtschaftsbetrieb als Teil des Gastwirtschaftsbetriebes
und damit als Geschäftsvermögen zu betrachten ist. Deshalb unterliegt der
beim Verkauf der 50 a Land erzielte Gewinn in vollem Umfang der Wehrsteuer
auf dem Einkommen.
Erwägung 6
6.- Die Berechnung des Kapitalgewinns auf Fr. 368'109.-- ist von
keiner Seite angefochten. Die Veranlagungsbehörde hat ihn auf Grund
von Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB als Bestandteil des Einkommens des
Beschwerdeführers für die 11. Wehrsteuerperiode erfasst. Die Vorinstanz
erklärt in der Begründung ihres Entscheides, "dass der Gewinn angesichts
der Betriebsliquidation nicht zur Hälfte, sondern voll dem übrigen
wehrsteuerpflichtigen Einkommen der 11. Wehrsteuerperiode, aber gesondert
als Jahressteuer zuzurechnen ist". Sie will ihn demnach der Jahressteuer
gemäss Art. 43 WStB unterwerfen und erblickt den auslösenden Tatbestand
in der "Betriebsliquidation", also in der Aufgabe der Erwerbstätigkeit
des Beschwerdeführers. Die Jahressteuer nach Art. 43 wird indessen
nur auf den in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode erzielten
Kapitalgewinnen geschuldet. Hier wurde der Gewinn im Jahre 1960, also
in der Berechnungsperiode für die Wehrsteuer 11, erzielt; doch trat
der Tatbestand, der eine Jahressteuer nach Art. 43 WStB hätte auslösen
können, erst in der Veranlagungsperiode für die Wehrsteuer 12 ein,
da der Beschwerdeführer die Gastwirtschaft bis zu ihrer Verpachtung am
1. Oktober 1963 selbst geführt hat. Die Art der erfolgten Veranlagung
ist deshalb richtig; das steuerbare Einkommen des Beschwerdeführers für
die 11. Wehrsteuerperiode bleibt auf Fr. 205'600.-- festgesetzt.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen und das steuerbare Einkommen für die
Wehrsteuer 11. Periode auf Fr. 205'600.-- festgesetzt.