BGE 92 I 88
92 I 88
16. Urteil vom 27. April 1966 i.S. Kolb gegen Bern, Kanton und
Verwaltungsgericht. Regeste
Kantonale Handänderungssteuer, Willkür.
Bemessung der Handänderungssteuer im Falle der Erhebung dieser Abgabe
bei der Abtretung eines frei übertragbaren Kaufrechts. Ist es willkürlich,
die Abgabe nicht nur auf dem Entgelt für die Abtretung des Kaufrechts,
sondern auch auf dem im Kaufrechtsvertrag vereinbarten Kaufpreis für das
Grundstück zu berechnen?
Sachverhalt
A.- Das bern. Gesetz betreffend die Amts- und Gerichtsschreibereien vom
24. März 1878 (GAG) bestimmt in § 16 Ziff. I (Fassung vom 30. Juni 1935):
"Von jeder Handänderung eines Grundstückes ist eine Abgabe von 10é,
mindestens jedoch Fr. 3.-, zu entrichten. Für die Berechnung dient
als Grundlage der Kapitalbetrag aller in bestimmten oder bestimmbaren
Summen ausgesetzten Leistungen, zu denen der Erwerber sich gegenüber dem
Veräusserer oder Dritten verpflichtet."
Ziff. II umschreibt den Begriff der Handänderung und fügt bei:
"Eine Abgabepflicht besteht auch dann, wenn ein nach den Bestimmungen
dieses Gesetzes abgabepflichtiges Rechtsgeschäft durch eine andere Form
der Eigentumsübertragung verdeckt wird, oder wenn an Stelle der förmlichen
Eigentumsübertragung einer Drittperson auf andere Weise ermöglicht wird,
über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen."
B.- Die Firma Merz & Co AG räumte der Immobiliengesellschaft
Emiba AG mit Vertrag vom 6. Dezember 1962 ein bis zum 31. März 1963
befristetes, übertragbares und im Grundbuch vorzumerkendes Kaufrecht
an einem Grundstück in Bern ein und erhielt dafür Fr. 5000.--, die bei
Ausübung des Kaufrechts auf den vereinbarten Kaufpreis von Fr. 632 625.--
angerechnet werden sollten. Die Emiba AG trat das Kaufrecht am gleichen
Tag zum Preis von Fr. 10 000.-- an Paul Kolb ab. Dieser trat es am
1. Februar 1963 für Fr. 150 000.-- an Th. Quiblier ab, der es am 23. März
1963 ausübte. Die Eintragung dieser Handänderung wurde vom Grundbuchamt
(ausser von der Bezahlung der unbestrittenen Handänderungsabgabe für die
Kaufrechtsabtretung von Kolb an Quiblier) von der Entrichtung folgender
Abgaben abhängig gemacht:
"1. Kaufrechtsvertrag Merz AG/Emiba AG
vom 6. Dez. 1962, 1% von Fr. 632 625.-- = Fr. 6326.25
2. Kaufrechtsabtretung Emiba AG/Paul Kolb
vom 6. Dez. 1962, 1% von Fr. 642 625.-- = Fr. 6426.25
Total Fr. 12752.50"
Kolb zahlte diesen Betrag unter Vorbehalt der Rückforderung und
belangte dann den Kanton Bern beim kantonalen Verwaltungsgericht auf
Bezahlung von Fr. 12 752.50 nebst 5% Zins seit 17. Mai 1963. Er bestritt,
dass Kaufrechtsbegründung und -abtretung abgabepflichtig seien, machte
geltend, er sei an der Kaufrechtsbegründung nicht beteiligt gewesen,
und beanstandete eventuell die Höhe der Abgabe.
Der Kanton Bern erklärte sich im Hinblick auf die bei der
Kaufrechtsbegründung anbezahlten Fr. 5000.-- zur Rückerstattung von
Fr. 100.-- bereit und beantragte im übrigen Abweisung der Klage.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern nahm mit Urteil vom 6. April
1964 von der Bereitschaft des Beklagten zur Rückerstattung von Fr. 100.--
Kenntnis und verurteilte ihn darüber hinaus zur Rückerstattung von
Fr. 6326.25 nebst 4% Zins seit 17. Mai 1963; im übrigen wies es die Klage
ab. Die Gutheissung der Klage betrifft die für die Kaufrechtsbegründung
erhobene Abgabe und erfolgte, weil der Kläger an diesem Vertrag nicht
beteiligt gewesen war. Für die Abtretung des Kaufrechts von der Emiba AG
an den Kläger bejahte das Verwaltungsgericht die Abgabepflicht, weil die
entgeltliche Übertragung eines Kaufrechts als eine (wirtschaftliche)
Handänderung im Sinne von § 16 Ziff. II/2 GAG zu betrachten sei.
Zur Bemessung der Abgabe führte es aus: Als Grundlage diene nach §
16 Ziff. I Abs. 1 GAG der Kapitalbetrag aller in bestimmten oder
bestimmbaren Summen ausgesetzten Leistungen, zu denen der Erwerber
sich gegenüber dem Veräusserer oder Dritten verpflichte. "In richtiger
Anwendung dieser Bemessungsvorschrift wurde - da davon auszugehen ist,
dass mit der Abtretung des Kaufrechts die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über die Liegenschaft übertragen wird - die Abgabe vom Grundbuchamt Bern
zu recht von dem um Fr. 10 000.-- (Preis für die Abtretung des Kaufrechts)
vermehrten Kaufpreis gemäss Kaufrechtsvertrag erhoben."
C.- Mit der staatsrechtlichen Beschwerde stellt Paul Kolb den Antrag,
es sei das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 6. April 1964 insofern,
als er durch das Urteil beschwert sei, aufzuheben. Er macht Verletzung
des Art. 4 BV (Willkür) sowie des Art. 89 bern. KV (Eigentumsgarantie)
geltend und bringt zur Begründung im wesentlichen vor:
a) Die Erhebung der Abgabe auf dem für die Liegenschaft vereinbarten
Kaufpreis von Fr. 632 625.-- und auf dem Fr. 10 000.-- betragenden
Entgelt für die Abtretung des Kaufrechts sei willkürlich. Die
Handänderungsabgabe sei eine Rechtsverkehrssteuer. Steuerobjekt und
Grundlage der Steuerbemessung sei die Übertragung bzw. Einräumung
der Verkaufsmöglichkeit am Grundstück und nicht Erscheinungen, die
mit der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung oder der Einräumung der
vollen Verfügungsgewalt über das Grundstück zusammenhängen. Für die
Einräumung der Verkaufsmöglichkeit seien hier nur Fr. 10 000.-- bezahlt
worden. Der vereinbarte Grundstückpreis von Fr. 632 625.-- dagegen sei
keine Gegenleistung für die Einräumung der Verkaufsmöglichkeit, sondern
das Entgelt für eine eventuelle spätere, vorläufig aber nicht realisierte
Übertragung der vollen Verfügungsgewalt über die Liegenschaft, weshalb es
willkürlich sei, die Steuer auch auf diesem Betrag zu erheben. Würde bei
der Besteuerung der Übertragung des Kaufrechts allein jeweils auch der
ganze Kaufpreis zu dem für die Kaufrechtsübertragung geleisteten Betrag
hinzugezählt, so würde der Kaufpreis statt einmal mehrmals besteuert,
obwohl er nur ein einziges Mal bezahlt werde. Auch wirtschaftlich
sei das Ergebnis unhaltbar, da der Erwerber eines Kaufrechts noch
nicht verpflichtet sei, den Kaufpreis zu bezahlen, diese Verpflichtung
vielmehr erst mit der Ausübung und nur für den Ausübenden entstehe. Das
Verwaltungsgericht gehe nach dem Grundsatz "in dubio pro fisco" willkürlich
bald von der äusseren Form, bald von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
aus.
b) Die geltend gemachte Willkür verletze auch die Eigentumsgarantie,
die das Gemeinwesen bei Eingriffen in das Privateigentum verpflichte,
die gesetzlichen Bestimmungen sachgemäss auszulegen und anzuwenden.
D.- Das Verwaltungsgericht und der Kanton Bern beantragen Abweisung
der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- (Prozessuales).
Erwägung 2
2.- Der Beschwerdeführer erblickt die geltend gemachte Verletzung
der Eigentumsgarantie in der in erster Linie gerügten unsachgemässen, ja
willkürlichen Auslegung und Anwendung von § 16 GAG. Die Berufung auf die
Eigentumsgarantie hat somit keine selbständige Bedeutung, sondern fällt,
da das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung von § 16 GAG nur unter
dem beschränkten Gesichtswinkel des Art. 4 BV überprüfen kann, mit der
Rüge der Willkür zusammen.
Erwägung 3
3.- Nach dem angefochtenen Entscheid ist die für die Begründung des
Kaufrechts entrichtete Abgabe dem Beschwerdeführer zurückzuerstatten,
weil er an diesem Rechtsgeschäft nicht beteiligt war. Streitig ist
nur noch die für die Abtretung des Kaufrechts von der Emiba AG an
den Beschwerdeführer erhobene Abgabe. Während der Beschwerdeführer im
kantonalen Verfahren inbezug auf diese Abtretung noch jede Abgabepflicht
bestritten hat, anerkennt er in der staatsrechtlichen Beschwerde, dass
das Verwaltungsgericht ohne Willkür sich auf die in § 16 Ziff. II GAG
verankerte wirtschaftliche Betrachtungsweise stützen und die Abtretung
des Kaufrechts als abgabepflichtig im Sinne dieser Bestimmung erklären
durfte. Er bestreitet nur noch die Höhe der Abgabe, indem er bloss das
für das Kaufrecht selbst geleistete Entgelt von Fr. 10 000.--, nicht aber
den Kaufpreis der Liegenschaft als Bemessungsgrundlage gelten lässt.
Erwägung 4
4.- Nachdem die Handänderungsabgabe ursprünglich nur im
Falle des zivilrechtlichen Eigentumsübergangs erhoben worden war,
sind verschiedene Kantone, durch die Entwicklung im Geschäftsleben
veranlasst, dazu übergegangen, die Abgabe auch zu erheben bei Vorgängen,
die angesichts ihrer Wirkungen einem Eigentumswechsel wirtschaftlich
nahe kommen. In einzelnen Kantonen geschah dies ohne Änderung der
massgebenden gesetzlichen Bestimmungen durch (ausdehnende) Auslegung
derselben im Sinne der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise, was das
Bundesgericht unter dem Gesichtswinkel des Art. 4 BV zuliess (vgl. BGE
91 I 176 Erw. 3 und dort angeführte frühere Urteile). In anderen Kantonen
wurde das Gesetz geändert, sei es durch Aufnahme von genau umschriebenen,
dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang gleichzustellenden Tatbeständen
(§§ 3 a und 3 b des basel-städtischen Handänderungssteuergesetzes in
der Fassung des Gesetzes vom 10. April 1958), sei es durch Beifügung
einer Generalklausel, welche die Erfassung der sog. wirtschaftlichen
Handänderungen gestattet (vgl. hiezu IRENE BLUMENSTEIN, Zum Problem des
Steuerobjekts der Handänderungssteuern, ASA 30 S. 209 ff.). Eine solche
Generalklausel enthält auch das bern. GAG in der Fassung des Gesetzes vom
30. Juni 1935. Der Sinn dieser Bestimmung ist nicht zu verkennen. Es soll
mit der Handänderungsabgabe nicht nur der zivilrechtliche Eigentumsübergang
an Grundstücken belastet werden, sondern jede Vorkehr, die einem Dritten
eine Rechtsstellung verschafft, die derjenigen des Eigentümers entspricht
oder wirtschaftlich nahe kommt.
Als eine solche wirtschaftliche Handänderung kann auch die Begründung
eines frei übertragbaren Kaufrechts und dessen Abtretung aufgefasst werden.
Das ist vom Bundesgericht in einem Falle, wo keine ausdrückliche Bestimmung
die wirtschaftliche Betrachtungsweise gestattete, entschieden worden
(Urteil vom 29. Juni 1960 i.S. W., ASA 30 S. 50 ff.) und muss erst recht
gelten, wenn, wie hier, eine solche Bestimmung besteht. Insbesondere dort,
wo ein übertragbares Kaufrecht begründet und mehrfach weiterveräussert
wird, ist die Gleichbehandlung mit einem eigentlichen Kettenverkauf der
Liegenschaft sachlich gerechtfertigt, denn der Kaufrechtshändler erwirbt
und veräussert das einen wesentlichen Teil der Verfügungsgewalt über das
Grundstück ausmachende Recht, die Liegenschaft unabhängig vom Willen
des bisherigen Eigentümers innert einer bestimmten Frist jederzeit zu
einem bereits festgelegten Kaufpreis zu erwerben. Der Beschwerdeführer
hat daher mit Recht anerkannt, dass im vorliegenden Falle die Abtretung
des Kaufrechts von der Emiba AG an ihn ohne Willkür als abgabepflichtige
Handänderung im Sinne von § 16 Ziff. II GAG erklärt werden durfte.
Erwägung 5
5.- Stellt man aber die Abtretung des Kaufrechts wirtschaftlich und
damit abgaberechtlich dem Eigentumsübergang gleich, so erweisen sich die
vom Beschwerdeführer gegen die Bemessung der Abgabe erhobenen Willkürrügen
als unbegründet.
Der Beschwerdeführer betrachtet den Einbezug des Kaufpreises
von Fr. 632 625.-- in die als Grundlage der Abgabebemessung dienenden
"Leistungen" des Kaufrechtserwerbers gemäss § 16 Ziff. I Abs. 1 GAG als
unhaltbar und ist der Auffassung, die Abgabe dürfe nur von den für den
Erwerb des Kaufrechts entrichteten Fr. 10 000.-- erhoben werden, weil der
Kaufpreis ja erst bei der späteren Ausübung des Kaufrechts habe bezahlt
werden müssen. Damit verlässt der Beschwerdeführer indessen die von ihm
selbst anerkannte wirtschaftliche Betrachtungsweise. Die Übertragung des
Kaufrechts ist gerade deshalb abgabepflichtig, weil sie in ihren Wirkungen
über die Einräumung eines obligatorischen Rechts hinausgeht und dem
Erwerber eine derjenigen des Liegenschaftseigentümers nahekommende Stellung
verschafft, indem er nicht nur das Recht erhält, jederzeit unabhängig
vom Willen des Eigentümers durch einfache Erklärung die Liegenschaft
an sich zu ziehen, sondern dieses Recht auch auf Dritte übertragen
kann. Wird im Hinblick hierauf die Übertragung des Kaufrechts für die
Handänderungsabgabe dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang gleichgestellt,
so ist es folgerichtig und jedenfalls nicht willkürlich, bei der Bemessung
der Abgabe nicht nur die vom Kaufrechtserwerber bereits erbrachte Leistung
(Entgelt für den Erwerb des Kaufrechts) zu berücksichtigen, sondern auch
die bei Ausübung des Rechts erwachsenden Pflichten, vorab diejenige zur
Bezahlung des Kaufpreises der Liegenschaft. In den vom Bundesgericht bisher
beurteilten Fällen der Erhebung der Handänderungsabgabe bei der Übertragung
eines Kaufrechts wurde denn auch die Abgabe nicht nur auf dem Entgelt
für die Kaufrechtsübertragung, sondern auch auf dem im Kaufrechtsvertrag
festgelegten Kaufpreis. des Grundstücks erhoben (nicht veröffentlichte
Urteile vom 17. Mai 1950 i.S. André und vom 29. Juni 1960 i.S. W., ASA 30
S. 50 ff.). Das basel-städt. Handänderungssteuergesetz, das die Übertragung
eines Kaufrechts in § 3 a ausdrücklich als abgabepflichtig erklärt,
bestimmt ebenfalls, dass weitere Inhaber dieses Rechts die Steuer "vom
vereinbarten Preis und von den Entschädigungen an ihre Rechtsvorgänger"
schulden. Dass die entsprechende, im angefochtenen Entscheid getroffene
Lösung willkürlich, d.h. mit dem klaren Wortlaut und Sinn der massgebenden
Gesetzesbestimmungen unvereinbar, mit keinen sachlichen Gründen vertretbar
sei, tut die Beschwerde nicht dar.
Da das GAG die Besteuerung der sog. wirtschaftlichen Handänderungen
durch eine Generalklausel gestattet, jedoch nicht näher bestimmt,
wie die Steuer bei den darunter fallenden Tatbeständen zu berechnen
sei, ist es Sache der rechtsanwendenden Behörden, die auf die
einzelnen Tatbestände zutreffende Bemessungsweise zu finden. Wird die
Übertragung eines Kaufrechts einem Eigentumsübergang am Grundstück
selber gleichgestellt, so ist es, wie bereits ausgeführt, folgerichtig,
die Abgabe auch auf dem im Kaufrechtsvertrag vereinbarten Kaufpreis
des Grundstücks zu erheben. Dass dieser, obwohl nur einmal, nämlich
bei der Ausübung des Kaufrechts, bezahlt, mehrmals besteuert wird,
bedeutet keinen Widerspruch, sondern entspricht der Gleichstellung
der Kaufrechtsübertragung mit einer eigentlichen Handänderung. Der
Beschwerdeführer wendet zu Unrecht ein, dass nach § 16 Ziff. I GAG auf
die Leistungen, zu denen sich der Erwerber "verpflichtet", abzustellen
sei, dass hier jedoch weder die Emiba AG noch der Beschwerdeführer
sich verpflichtet hätten, den Kaufpreis zu leisten. Mit dem Erwerb
des Kaufrechts haben sie für den Fall der Ausübung desselben auch die
Pflicht zur Bezahlung des Kaufpreises übernommen. Entscheidend ist nicht,
ob der bisherige Eigentümer die Zahlung tatsächlich schon verlangen
könnte, sondern ob in der Übertragung des Kaufrechts ein Geschäft
liegt, das wirtschaftlich einem Liegenschaftskauf gleichzustellen ist,
weil damit die Übertragung wesentlicher Teile der Verfügungsgewalt des
Eigentümers verbunden ist. Diese Gleichstellung betrifft nicht nur die
Rechte des Erwerbers, sondern auch seine Pflichten. Wenn die Übertragung
eines Kaufrechts einem Liegenschaftskauf gleichgestellt werden darf,
obwohl der Erwerber des Kaufrechts zivilrechtlich nicht Eigentümer des
Grundstücks wird und es infolge Weiterveräusserung des Kaufrechts auch
später nicht wird, ist es aus dem Gesichtswinkel der Willkür auch nicht
zu beanstanden, wenn der Kaufpreis der Abgabebemessung zugrunde gelegt
wird, obwohl der Erwerber des Kaufrechts, eben weil er nicht Eigentümer
des Grundstücks wird, den Kaufpreis desselben nicht zu bezahlen hat. Es
ist nicht einzusehen, inwiefern hierin ein willkürlicher Wechsel von der
wirtschaftlichen zu einer engrechtlichen Betrachtungsweise liegen sollte.
Dieser Vorwurf trifft viel eher die Argumentation des Beschwerdeführers.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.