BGE 92 I 393
92 I 393
67. Urteil vom 7. Oktober 1966 i.S. AG für Industriefinanzierungen gegen
Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich. Regeste
Einforderung von Beweismitteln beim Pflichtigen (Art. 89 Abs. 2 WStB).
1. Weigerung einer Finanzgesellschaft, die dem Bankengesetz nicht
unterstellt ist, schriftliche Unterlagen einzureichen (Erw. 1):
a) Ein solches Institut kann sich nicht auf das Bankgeheimnis
(Art. 47 BankG) berufen (Erw. 1 a).
b) Weder die Einsicht in die Buchhaltung (Erw. 1 b) noch die
Bestätigung der Kontrollstelle (Erw. 1c) ersetzt die Vorlage des
Schuldenverzeichnisses mit Angabe der Gläubiger.
2. Folgen der Säumnis (Erw. 2):
a) Verlust des Rechtes, den Abzug der Schulden und der Schuldzinsen
zu verlangen (Erw. 2 a).
b) Ermessenseinschätzung gemäss Art. 92 WStB? (Erw. 2 b).
3. Verhältnis zur Auskunftspflicht Dritter im Sinne von Art. 90
Abs. 6 WStB (Erw. 3).
Sachverhalt
A.- Die 1957 gegründete AG für Industriefinanzierung weist als
Geschäftszweck die Durchführung von Industriefinanzierungen aller Art,
insbesondere durch Vermittlung von Beteiligungen aus. Um die hiefür nötigen
Mittel zu beschaffen, nimmt sie Einlagen entgegen. In ihren Werbeschriften
wird erklärt:
"Die Geheimhaltungspflicht wird sehr streng gehandhabt. Weder Behörden
noch irgendwem werden Namen oder Höhe der Einlagen bekanntgegeben und
auch über die Zinszahlungen sichern wir absolute Diskretion zu."
In der auf den 30. Juni 1962 erstellten Bilanz hat die Gesellschaft
Einlagen im Betrage von Fr. ..... als Schulden aufgeführt. In der Gewinn-
und Verlustrechnung des Geschäftsjahres 1961/62, welche mit derjenigen für
1960/61 der Steuererklärung für die Wehrsteuer 12. Periode zugrunde lag,
hat sie Passivzinsen an die Einleger in der Höhe von Fr. .... ausgewiesen.
Die Steuerbehörden des Kantons Zürich forderten die AG für
Industriefinanzierungen auf, Namen und Adressen der Einleger, bzw. die
Höhe der Einlagen und Zinszahlungen bekannt zu geben. Die Gesellschaft
verweigerte diese Aus künfte unter Hinweis auf die in den Prospekten
eingegangene Schweigepflicht. Sie anerbot sich hingegen, durch die
Kontrollstelle bestätigen zu lassen, dass die fraglichen Posten echte
Schulden und Schuldzinsen darstellen. Sie erklärte sich auch einverstanden,
einem Beamten der Wehrsteuerverwaltung Einsicht in die Einlagekonten zu
gewähren, unter der Bedingung allerdings, dass dieser keine schriftlichen
Aufzeichnungen mache.
B.- Die Steuerbehörden erachteten diese Beweisangebote als
unzureichend und haben den als bezahlte Schuldzinsen angegebenen Betrag
von Fr. ..... zum deklarierten Geschäftsgewinn des Jahres 1961/62
hinzugerechnet. Die kantonale Wehrsteuerrekurskommission wies eine
Beschwerde der AG für Industriefinanzierungen ab (Entscheid vom 30. März
1966). Sie stützte ihren Entscheid auf Art. 89 Abs. 2 WStB, wonach der
Steuerpflichtige auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere ein
Schuldenverzeichnis mit Angabe der Gläubiger einzureichen habe. Wenn
die Steuerbehörde einen Schuldenabzug gewähren solle, so müsse ihr das
Schuldverhältnis in aller Klarheit dargelegt werden. Die Steuerbehörde
müsse die Überzeugung gewinnen können, dass eine rechtlich und steuerlich
beachtliche Verpflichtung des Schuldners gegenüber einer Drittperson
bestehe. Der Fiskus dürfe sich, wenn er den Schuldenabzug gewähren solle,
grundsätzlich nicht mit Berichten von Kontrollorganen begnügen.
C.- Gegen diesen Entscheid richtet sich die verwaltungsrechtliche
Beschwerde der AG für Industriefinanzierungen. Sie beantragt die
Herabsetzung des steuerbaren Reinertrages auf Fr. ....., allenfalls
Rückweisung an die kantonale Wehrsteuerrekurskommission. Sie macht
im wesentlichen geltend: Art. 89 Abs. 2 WStB sehe wohl vor, dass der
Pflichtige auf Verlangen der Veranlagungsbehörde ein Schuldenverzeichnis
mit Angabe der Gläubiger einzureichen habe. Es handle sich aber dabei
um eine blosse Ordnungsvorschrift. Werde sie nicht erfüllt, so bedeute
dies nicht, dass die betreffenden Schulden, bzw. Schuldzinsen nicht
berücksichtigt werden dürfen; vielmehr habe eine Ermessenseinschätzung
gemäss Art. 92 WStB zu erfolgen. Mit dem Beizug einer - für die
Einschätzung der Beschwerdeführerin völlig nutzlosen - Gläubigerliste
bezwecke die Wehrsteuerverwaltung eine gesetzwidrige Ausdehnung der in
Art. 90 WStB geregelten "Auskunftspflicht Dritter".
D.- Die Wehrsteuerverwaltung und die Wehrsteuerrekurskommission
des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen. Die
Eidg. Steuerverwaltung schliesst sich diesem Antrag an.
Die Auslegung des Art. 89 Abs. 2 WStB, wonach der Steuerpflichtige, der
die Namen seiner Gläubiger nicht nenne, das Recht verliere, die Schulden
und Schuldzinsen von seinen Steuerfaktoren abzuziehen, müsse auch gegenüber
Aktiengesellschaften gelten. Nur die Bank könne sich auf das Bankgeheimnis
berufen. Die AG für Industriefinanzierungen unterstehe dem Bankengesetz
nicht. Wenn sie sich den Gläubigern gegenüber zur Geheimhaltung ihrer
Namen verpflichtet habe, so müsse sie selbst die Folgen tragen.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Art. 89 Abs. 2 WStB schreibt vor, dass der Steuerpflichtige auf
Verlangen der Veranlagungsbehörde "ein Schuldenverzeichnis mit Angabe
der Gläubiger einzureichen und die Verzinsung der Schulden nachzuweisen"
habe. Unbestrittenermassen haben die Steuerbehörden von der AG für
Industriefinanzierungen derartige Unterlagen zu ihrer Steuerdeklaration
verlangt. Unbestritten ist auch, dass jene sich geweigert hat, der
Weisung nachzukommen. Zu prüfen ist, ob die Rechtfertigungsgründe
der Beschwerdeführerin stichhaltig sind und diese von den genannten
gesetzlichen Pflichten befreien konnten.
a) Die Beschwerdeführerin beruft sich zunächst darauf, sie sei ein
bankähnliches Unternehmen, welches auf das Vertrauen ihrer Geldgeber
("Einleger") angewiesen sei. Sie könne nur erwarten, die für ihre
Aufgabe notwendigen Fremdgelder zu erhalten, wenn sie den Kunden
verspreche, über ihre Person und ihre Einlagen auch gegenüber Behörden zu
schweigen. Aus diesem Grunde habe sie denn auch in den Prospekten eine
Geheimhaltungspflicht auf sich genommen. Ohne Vertragsbruch vermöchte
sie der Weisung der Veranlagungsbehörde nicht nachzukommen.
Richtig ist, dass der Offenbarungspflicht des Art. 89 Abs. 2 WStB
eine Geheimnispflicht, die aus Art. 47 des Bankengesetzes (Bankgeheimnis)
oder aus Art. 321 Ziff. 1 Abs. 1 StGB (Berufsgeheimnis) folgt, gegenüber
stehen kann. Indessen trifft im vorliegenden Falle weder die eine noch
die andere Annahme zu. Die Beschwerdeführerin beruft sich ausschliesslich
auf ein vertraglich eingegangenes Geheimhaltungsversprechen. Doch kann
sie sich damit ihren gesetzlichen Pflichten nicht entziehen. Niemand kann
öffentlich-rechtlichen Pflichten dadurch entgehen, dass er sich einem
Dritten gegenüber verpflichtet, jene nicht zu erfüllen.
b) Die Beschwerdeführerin begründet ihre Weigerung weiter mit dem
Hinweis, sie habe sich bereit erklärt, den Organen der Steuerbehörde
Einsicht in die Bücher zu gewähren.
Nun bestimmt Art. 89 Abs. 2 WStB ausdrücklich, dass
Schuldenverzeichnisse mit den Namen der Gläubiger einzureichen
seien. Dadurch, dass der Steuerpflichtige Einsicht in seine Buchhaltung
gewährt, erfüllt er die ihm obliegende gesetzliche Pflicht nicht. Es ist
die angebotene Einsicht etwas grundsätzlich anderes als das im Gesetz
vorgesehene Schuldenverzeichnis. Gänzlich unannehmbar war die damit
verknüpfte Bedingung, dass schriftliche Aufzeichnungen zu unterbleiben
hätten; denn das Gesetz verlangt gerade, dass die Steuerbehörde in
den Besitz von Schriftstücken gelange. Nur solche lassen sich wirklich
überprüfen.
c) Die Beschwerdeführerin rechtfertigt ihre Weigerung noch damit,
sie habe als Ersatz der von Art. 89 Abs. 2 WStB geforderten Unterlagen
"jede gewünschte Bestätigung ihrer im Sinne von Art. 723 OR qualifizierten
Kontrollstelle" angeboten.
Indessen sind Bescheinigungen der Kontrollstellen nicht geeignet, an
Stelle der vom Gesetz geforderten Beweise zu treten. Die Kontrollstelle
ist ein Organ der Aktiengesellschaft (Art. 727 OR) und bestimmt, die
vom Gesetz vorgesehenen Aufgaben innerhalb der Gesellschaft zu erfüllen
(Art. 728 ff. OR). Die von ihr abgegebenen Erklärungen sind Aussagen
eines Gesellschaftsorgans und als solche zu würdigen (ASA 29 S. 391). Die
Vorkehren, welche die Steuerveranlagungsbehörden vornehmen müssen, um
den massgeblichen Tatbestand zu ermitteln, haben sie grundsätzlich selbst
durchzuführen und können diese weder einem Gesellschaftsorgan noch einem
Dritten übertragen.
d) Die Beschwerdeführerin versucht schliesslich, sich mit der
Behauptung zu rechtfertigen, die Steuerbehörden wären ausserstande, die
ihnen gemäss Art. 89 Abs. 2 WStB unterbreiteten Schuldenverzeichnisse
auszuwerten.
Diese Schwierigkeiten hat der Gesetzgeber indessen in Kauf genommen.
Obschon es unmöglich sein dürfte, jede Unterlage nachzuprüfen, vermag die
Vorschrift ihrem Zweck zu dienen. Durch eine geeignete Auswahl der genauer
zu prüfenden Fälle wird das vom Gesetzgeber gesteckte Ziel ebenso erreicht
wie durch die vorbeugende Wirkung; sie zwingt den Steuerpflichtigen zum
vorneherein zu erhöhter Sorgfalt bei Abgabe der Steuerdeklaration. Die
rund 1200 Angaben, welche die Beschwerdeführerin hätte erteilen müssen,
fallen überdies nicht ins Gewicht neben den vielen Tausenden, die von
den Steuerpflichtigen insgesamt auf Grund des Art. 89 Abs. 2 WStB gemacht
werden und von den Steuerbehörden zu bearbeiten sind.
Erwägung 2
2.- Dadurch, dass die Beschwerdeführerin zu Unrecht die Gläubiger
nicht genannt und die erforderlichen Unterlagen nicht eingereicht hat,
ist sie säumig geworden. Es ist zu prüfen, welche Folgen sich für die
Beschwerdeführerin daraus ergeben:
a) Der Steuerpflichtige, der die Namen seiner Gläubiger nicht
nennt, verliert das Recht, den Abzug seiner Schulden und der sie
betreffenden Zinsen von seinen Steuerfaktoren zu verlangen. In diesem
Sinne hat sich das Bundesgericht bereits ausgesprochen, als es Art. 56
des Wehropferbeschlusses auszulegen hatte (BGE 68 I 198). Bei der
Auslegung von Art. 89 Abs. 2 WStB gelangte es zum gleichen Schlusse
(BGE 87 I 392 Erw. 2). Weigert sich der Steuerpflichtige, den Namen
seines Gläubigers anzugeben, so ist die betreffende Schuld, bzw. die
Schuldzinszahlung als nicht bestehend zu behandeln (BGE 87 I 393; ASA 23
S. 176 Erw. 2). Diese Rechtsprechung ist vom Schrifttum unwidersprochen
übernommen worden (vgl. KÄNZIG, Wehrsteuer, Ergänzungsband, N. 6 zu
Art. 89; PERRET-MASSHARDT, Kommentar zur eidgenössischen Wehrsteuer
1965-1974, S. 219; FORNEY, Note de jurisprudence concernant la défalcation
des dettes en matière d'impôt pour la défense nationale, in Revue de
droit administratifet de droit fiscal, Bd. 18 S. 107/8). Mit Recht hat
die Veranlagungsbehörde daher den als bezahlte Schuldzinsen angegebenen
Betrag von Fr. ..... zum deklarierten Geschäftsgewinn des Jahres 1961/62
hinzugerechnet.
b) Die Beschwerde wendet dagegen ein, ein buchführungspflichtiges
Unternehmen sei, falls es versäume, die Schulden nach Art. 89 Abs. 2
WStB auszuweisen, der Ermessenseinschätzung zu unterwerfen. Wenn die
Buchhaltung als einwandfrei befunden werde, so habe dies zur Folge dass
die Einschätzung auch ohne Nennung der Gläubiger nach der Deklaration
erfolgen müsse.
Wollte man dieser Betrachtungsweise folgen, so hätte dies eine
entscheidende Verschiebung der Beweislast zur Folge: Verweigert der
Steuerpflichtige die Vorlage der Beweise nach Art. 89 Abs. 2 WStB, so
hätte er nach Ansicht der Beschwerde gemäss Art. 92 WStB Anspruch darauf,
dass auf die Buchhaltung abgestellt wird, sofern deren Unrichtigkeit
von der Steuerbehörde nicht nachgewiesen wird. Dies ist nicht der Sinn
von Art. 92 WStB. Soweit das Gesetz dem Steuerpflichtigen auferlegt,
Behauptungen auf bestimmte Weise seinerseits zu belegen, dürfen diese
auch nicht auf dem Umweg über die Ermessenseinschätzung als erwiesen
hingenommen werden. Vielmehr hat die Einschätzungsbehörde davon auszugehen,
dass behauptete Tatsachen, die der Steuerpflichtige nachzuweisen
unterlässt, obschon das Gesetz ihm die Beweispflicht auferlegt, nicht zu
berücksichtigen sind. Das pflichtgemässe Ermessen der Steuerbehörden darf
nicht an Stelle der Beweispflicht des Steuerpflichtigen treten.
Erwägung 3
3.- Die Beschwerdeführerin sieht schliesslich in der ihr auferlegten
Pflicht, ein Gläubigerverzeichnis beizubringen, "die missbräuchliche
Ausnützung eines in Art. 89 zwar statuierten, jedoch für andere Zwecke
gedachten und gemäss Art. 90 WStB ausgeschlossenen Rechtes." Denn
es gehe nicht an, in die Schuldenverzeichnisse laut Art. 89 WStB
den Zweck hinein zu interpretieren, sie dienten vorwiegend oder gar
ausschliesslich der Eruierung unversteuerter Drittgelder. In Art. 90
WStB werde die "Auskunftspflicht Dritter" abschliessend normiert. Eine
Auskunftspflicht privater Geldinstitute über Vermögenswerte Dritter durch
Edition namentlicher Listen figuriere darin jedoch nicht. Eine derart
qualifizierte Auskunftspflicht dürfe daher auch nicht auf dem Umweg über
Art. 89 WStB konstruiert werden. Das Interesse der Wehrsteuerverwaltung
liege beim geforderten Gläubigerverzeichnis nur darin, sich Unterlagen
über allfällige Steuerdefraudanten zu beschaffen.
Vorliegend geht es allein um die Veranlagung der
Beschwerdeführerin. Diese hat in erster Linie für sich selbst Auskunft
zu erteilen. Dritte könnte sie nur im Veranlagungsverfahren eines
anderen Steuerpflichtigen sein. Da ein solches nicht Gegenstand dieses
Steuerstreites ist, fällt die Anwendung von Art. 90 Abs. 6 WStB ausser
Betracht. Es kann demnach auch nicht von einer missbräuchlichen Umgehung
dieser Bestimmung die Rede sein. Schon aus diesem Grunde ist der Einwand
der Beschwerdeführerin nicht zu hören. Überdies führte die Auslegung
der Bestimmungen nach ihrem Sinn zum gleichen Ergebnis. Offensichtlich
verfolgt Art. 89 Abs. 2 WStB auch das Ziel, dass der Fiskus den Betrag,
den er als Schulden oder Schuldzinsen beim Schuldner abziehen lässt in der
Regel beim Gläubiger als Guthaben und Ertrag besteuern kann. Art. 90 WStB
setzt die Auskunftspflicht des Schuldners gemäss Art. 89 Abs. 2 geradezu
voraus; denn in Absatz 6 wird der Schuldner gegenüber dem Gläubiger
und der Gläubiger gegenüber dem Schuldner verpflichtet, auf Verlangen
Bescheinigungen über die Schulden bzw. Forderungen auszustellen. Der Wille
des Gesetzgebers ist klar: Der Schuldner hat der Veranlagungsbehörde über
seine Schulden und Zinszahlungen unter Nennung der Gläubiger Auskunft zu
erteilen. Der Schuldner hat dem Gläubiger und der Gläubiger dem Schuldner
die dabei nötigen Beweisurkunden zu liefern. Geschieht dies, so wird
die gleichmässige und gesetzmässige Veranlagung aller gesichert. Wo
der Steuerpflichtige durch eine gesetzliche Geheimnispflicht (Art. 47
Bankengesetz und Art. 321 Ziff. 1 StGB) behindert ist, müssen die
behaupteten Schulden und Zahlungen von Schuldzinsen auf andere Weise
nachgeprüft werden. Die damit verbundene Mehrarbeit hat der Gesetzgeber
hingenommen. Es besteht aber kein Grund, diese Nachteile auch in weiteren
Fällen in Kauf zu nehmen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.