BGE 92 I 361
92 I 361
63. Urteil vom 23. November 1966 i.S. Hauser gegen Stadt Zürich und
Kanton Thurgau. Regeste
Staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung; Beginn der
Beschwerdefrist (Erw. 2).
Doppelbesteuerung. Rechtsnatur der "Abgabe" von 2% der Besoldung,
welche die Stadt Zürich von den ausserhalb des Kantons Zürich wohnenden
städtischen Beamten erhebt. Anwendbarkeit des Art. 46 Abs. 2 BV auf diese
"Abgabe (Erw. 3).
Sachverhalt
A.- Die Gemeindeordnung der Stadt Zürich vom 15. Januar 1933 bestimmt
in dem gemäss Art. 133 lit. b auch auf vollbeschäftigte Lehrkräfte der
städtischen Schulen anwendbaren Art. 111:
"Die Beamten, ständigen Angestellten und ständigen Arbeiter, deren
Dienstkreis nicht ausserhalb des Stadtgebietes liegt, sind verpflichtet,
in der Stadt zu wohnen.
Der Stadtrat ist berechtigt, Ausnahmen zu bewilligen."
Nach den vom Stadtrat am 30. März 1951 in Anlehnung an eine frühere
Regelung erlassenen "Grundsätzen für den Wohnsitz des Personals und
der Lehrerschaft" wurde die Bewilligung zum Wohnen ausserhalb des
Stadtgebiets von der Entrichtung einer Abgabe von 2% der Besoldung
abhängig gemacht. Diese Bedingung wurde im Hinblick auf die Wohnungsnot
und den Personalmangel wiederholt gelockert, so im Jahre 1960 in dem
Sinne, dass zwischen Beamten mit Wohnsitz innerhalb und ausserhalb des
Kantons Zürich unterschieden wurde und die Abgabe von 2% der Besoldung
von den ersteren nur zu entrichten war, wenn sie in einer zürcherischen
Gemeinde mit niedrigerem Steuerfuss als die Stadt Zürich wohnten. Am
17. Dezember 1965 beschloss der Stadtrat, für die innerhalb des Kantons
Zürich wohnenden städtischen Bediensteten auf die in den "Grundsätzen"
vorgeschriebene Abgabe von 2% der Besoldung für solange, als sich der
Leerwohnungsbestand in der Stadt Zürich nicht wesentlich erhöhe, zu
verzichten, wogegen ausserhalb des Kantons Zürich Wohnende die Abgabe
weiterhin zu entrichten hätten. Zur Begründung dieser unterschiedlichen
Behandlung führt der Beschluss aus, dass "die Stadt und der Kanton aus
den Steuern der ausserhalb des Kantons Zürich wohnenden Bediensteten
keinerlei Nutzen ziehen kann, während die Steuern der auf zürcherischem
Kantonsgebiet Wohnenden in Form von Staatsbeiträgen wenigstens teilweise
der Stadt zufliessen".
B.- Der Beschwerdeführer Karl Hauser ist verheiratet und bewohnt mit
seiner Familie ein eigenes Einfamilienhaus in Frauenfeld. Er ist von Beruf
Gewerbelehrer und war bis Ende April 1964 an einer Schule in Frauenfeld
tätig. Dann wurde er als Hauptlehrer an die Gewerbeschule der Stadt Zürich
gewählt. Er erhielt die Bewilligung, weiterhin in Frauenfeld zu wohnen,
und reist an jedem Schultag mit der Bahn nach Zürich.
Am 30. März 1965 teilte ihm das Personalamt der Stadt Zürich mit,
als ausserhalb des Kantons Zürich wohnender Funktionär habe er nach den
geltenden Bestimmungen vom zweiten Dienstjahr an eine "Abgabe an die Kosten
des Gemeinwesens" zu entrichten, die 2% seiner Besoldung betrage und von
dieser monatlich abgezogen werde. Demgemäss wurden ihm in den Monaten
Mai bis Dezember 1965 monatlich Fr. 52.40 oder insgesamt Fr. 419.20 von
der Besoldung abgezogen.
Inzwischen hatte er dem Gemeindesteueramt Frauenfeld am 27. Februar
1965 auf Grund des Einkommens der Jahre 1963/64 die Steuererklärung für
1965/66 eingereicht. Am 21. April 1966 erhielt er die Veranlagung für
1965 mit der Steuerrechnung. Er bezahlte diese Rechnung am 22. April
1966 unter Abzug der ihm im Jahre 1965 in Zürich von der Besoldung
abgezogenen Fr. 419.20. Am 10. Mai 1966 teilte ihm das Gemeindesteueramt
Frauenfeld mit, dass die Veranlagung vom 21. April 1966 mangels Einsprache
rechtskräftig geworden sei und eine Anrechnung jenes Besoldungsabzugs an
die in Frauenfeld geschuldeten Steuern nicht in Frage komme.
Darauf wandte sich der Beschwerdeführer am 18. Juli 1966 an den
Stadtrat Zürich mit dem Begehren, ihm gegenüber auf den Besoldungsabzug
zu verzichten und allenfalls den Beschluss vom 17. Dezember 1965
aufzuheben. Der Finanzvorstand der Stadt Zürich wies dieses Gesuch durch
Verfügung vom 16. August 1966 ab. In der Begründung wird auf die der Stadt
und dem Kanton Zürich bei auswärtigem Wohnsitz der Beamten entgehenden
Steuern hingewiesen sowie auf die gewaltigen Aufgaben, welche diese beiden
Gemeinwesen auf dem Gebiet des Verkehrs sowie auf kulturellem Gebiet zu
lösen hätten und von denen auch die angrenzenden Gebiete Nutzen zögen,
ohne dass sie zur Finanzierung herangezogen werden könnten.
C.- Mit der am 16. September 1966 eingereichten staatsrechtlichen
Beschwerde stellt Karl Hauser den Antrag, es sei der Entscheid des
Finanzvorstands der Stadt Zürich vom 16. August 1966 sowie der ihm zugrunde
liegende Beschluss des Stadtrates vom 17. Dezember 1965 aufzuheben und
die Stadt Zürich zu verhalten, dem Beschwerdeführer alle seit 1. Mai
1965 zurückbehaltenen I-ohnbeträge zurückzuerstatten; eventuell sei die
thurgauische Veranlagung für 1965 dahin abzuändern, dass ihr lediglich
das Nettoeinkommen von Zürich zugrunde zu legen sei. Zur Begründung wird
geltend gemacht: Als unselbständig Erwerbender habe der Beschwerdeführer
sein Steuerdomizil am zivilrechtlichen Wohnsitz, d.h. in Frauenfeld. Die
Abgabe von 2% seines Lohns, die zur Deckung des städtischen Finanzbedarfs
erhoben werde, stelle eine Steuer dar und verstosse daher gegen das Verbot
der Doppelbesteuerung. Ferner sei sie verfassungswidrig, weil sie einer
gesetzlichen Grundlage ermangle und gegen die Rechtsgleichheit verstosse.
D.- Der Regierungsrat des Kantons Thurgau beantragt, auf die Beschwerde
sei wegen Verspätung nicht einzutreten.
E.- Der Stadtrat von Zürich beantragt Nichteintreten auf die
Beschwerde, soweit sie auf Aufhebung des Stadtratbeschlusses vom 17.
Dezember 1965 gehe, und Abweisung, soweit sie sich gegen den Entscheid
des Finanzvorstands vom 16. August 1966 richte. Zur Begründung des zweiten
Begehrens wird im wesentlichen vorgebracht: Das Doppelbesteuerungsverbot
gelte nur für eigentliche Steuern, d.h. für voraussetzungslos geschuldete
Abgaben. Der zürcherische Lohnabzug von 2% sei jedoch keine Steuer, sondern
eine "Kausalabgabe", die wegen der vom Beschwerdeführer beanspruchten
beamtenrechtlichen Sonderstellung geschuldet werde und das Äquivalent
der materiellen und ideellen Vorteile seines Wohnsitzes in Frauenfeld
darstelle. Das Recht auf auswärtigen Wohnsitz bedeute eine Entbindung
von der Pflicht des Beamten, an seinem Arbeitsort zu wohnen. Diese
Residenzpflicht sei nicht nur beruflich und staatsbürgerlich, sondern
"auch fiskalisch motiviert", was aber nichts daran ändere, dass es sich
um einen beamtenrechtlichen und nicht etwa um einen steuerrechtlichen
Tatbestand handle. Wenn der Stadtrat Ausnahmen von der Residenzpflicht
bewilligen dürfe, müsse er auch befugt sein, die Bewilligung mit
Auflagen zu verbinden, die den verschiedenen Motiven der Residenzpflicht
entsprechen. Er dürfe daher dem Interesse Geltung verschaffen, dass vom
Gemeinwesen ausbezahlte Gehälter im Gemeinwesen selber versteuert werden.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Auf das Begehren um Aufhebung des Stadtratsbeschlusses vom 17.
Dezember 1965 kann nicht eingetreten werden, da die Frist zu dessen
Anfechtung abgelaufen ist (Art. 89 OG). Dagegen ist vorfrageweise zu
prüfen, ob dieser Beschluss verfassungsmässig sei, sofern eine gestützt
darauf ergangene Anwendungsverfügung rechtzeitig angefochten worden ist
(BGE 90 I 79 und 91, 91 I 459).
Erwägung 2
2.- Der Beschwerdeführer beklagt sich in erster Linie über Verletzung
des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung. Insoweit ist die
Beschwerde sowohl gegenüber der thurgauischen Veranlagungsverfügung vom
21. April 1966 als auch gegenüber der Verfügung des Finanzvorstands
der Stadt Zürich vom 16. August 1966 zulässig. Da die Erschöpfung
des kantonalen Instanzenzuges bei Doppelbesteuerungsbeschwerden
nicht erforderlich ist (Art. 86 Abs. 2 OG), kommt nichts darauf an,
ob und welche kantonalen Rechtsmittel gegenüber jenen Verfügungen
hätten ergriffen werden können. Die Beschwerdefrist von 30 Tagen,
die bei Doppelbesteuerungsbeschwerden mit der Mitteilung der späteren
der beiden angefochtenen Verfügungen beginnt (Art. 89 Abs. 3 OG), ist
gegenüber der zürcherischen Verfügung eingehalten. Dass diese auf ein
Wiedererwägungsgesuch hin getroffen wurde, ist bedeutungslos. Da der
Finanzvorstand das Wiedererwägungsgesuch nicht als verspätet zurückwies
oder sich darauf beschränkte, auf einen früheren Entscheid zu verweisen,
sondern die im Gesuch aufgeworfene Frage einlässlich prüfte, stellt seine
Verfügung einen neuen Sachentscheid dar, von dem an die Beschwerdefrist
erneut lief (BGE 86 I 98 Erw. 1; BIRCHMEIER, Handbuch des OG S. 318/9),
und zwar auch gegenüber dem Kanton Thurgau. Die Interessen des früher
veranlagenden Kantons sind, was den Zeitablauf betrifft, dadurch geschützt,
dass er unter gewissen Voraussetzungen die Verwirkung des Beschwerderechts
(vgl. BGE 74 I 374 Erw. 4, 76 I 15 Erw. 3, 85 I 14 Erw. 2) oder die
Verwirkung des Besteuerungsrechts des andern Kantons (vgl. BGE 91 I 475
Erw. 4) einwenden kann. Einen solchen Einwand hat der Kanton Thurgau aber
in der Beschwerdeantwort nicht erhoben.
3 - Das Doppelbesteuerungsverbot gilt nach feststehender Rechtsprechung
nur für eigentliche Steuern, und zwar vor allem für die Steuern auf dem
Vermögen und Einkommen, die Personalsteuer und die Erbschaftssteuer sowie
für die diese Hauptsteuern ergänzenden oder ersetzenden Abgaben, während
für die übrigen Steuern von Fall zu Fall zu prüfen ist, ob Art. 46 Abs. 2
BV nach seinem Sinn und Geist auf sie anzuwenden ist (BGE 90 I 80 Erw. 3
und 4 und dort angeführte frühere Urteile).
Der Stadtrat von Zürich ist der Auffassung, bei der Abgabe von 2% des
Lohnes, die von den ausserhalb des Kantons Zürich wohnenden städtischen
Beamten zu entrichten ist, handle es sich nicht um eine Steuer, sondern um
eine Kausalabgabe. Darunter versteht die Rechtslehre eine Abgabe, die im
Gegensatz zur voraussetzungslos geschuldeten Steuer den Entstehungsgrund in
einer besondern persönlichen Beziehung des Pflichtigen zum Gemeinwesen hat
(BLUMENSTEIN, Schweiz. Steuerrecht S. 4 ff. und System des Steuerrechts
S. 2 ff.; IM HOF, Beitrag, Gebühr, Steuer und ihre Unterscheidung,
ZBl 1951 S. 393 ff). Zu den Kausalabgaben gehören neben den hier ausser
Betracht fallenden Gebühren und Vorzugslasten auch die Ersatzabgaben,
die zu entrichten sind, weil der Abgabepflichtige von einer andern ihm
gegenüber dem Gemeinwesen obliegenden öffentlich-rechtlichen Leistung,
z.B. vom Militär- oder Feuerwehrdienst, befreit wird (BLUMENSTEIN aaO). Der
Stadtrat von Zürich behauptet, die streitige Abgabe sei eine solche
Ersatzabgabe, da sie bei Befreiung des Beamten von der Pflicht zum Wohnen
am Arbeitsort (sog. Residenzpflicht) erhoben werde und das Äquivalent für
die ihm hieraus erwachsenden materiellen und ideellen Vorteile darstelle.
Die im Beamtenrecht allgemein übliche Residenzpflicht (vgl. RICHNER,
Umfang und Grenzen der Freiheitsrechte der Beamten, Diss. Zürich 1954
S. 271 ff.) hat vor allem dienstliche, bei kantonalen und kommunalen
Beamten überdies steuerliche und allgemein staatsbürgerliche Gründe. Ob
das Wohnen am Arbeitsort insoweit, als es dienstlich notwendig und
im Hinblick auf die Verbundenheit des Beamten mit dem Gemeinwesen und
seiner Bevölkerung erwünscht ist, eine "Leistung" bildet, die durch eine
Abgabe ersetzt werden kann, erscheint fraglich. Der Stadtrat von Zürich
macht jedenfalls nicht geltend, dass der Stadt in dieser Beziehung aus
dem Wohnen des Beschwerdeführers in Frauenfeld ein Nachteil erwachse,
der die Erhebung einer Ersatzabgabe rechtfertige. Dagegen stellen die
Steuern, die sie beim Wohnsitz des Beamten am Arbeitsort erheben kann, eine
öffentlichrechtliche Leistung dar, deren Wegfall durch eine andersartige
Abgabe einigermassen ausgeglichen werden kann. Dass die Abgabe von 2%
auf der Besoldung der ausserhalb des Kantons wohnenden Beamten wenn nicht
ausschliesslich, so doch hauptsächlich im Hinblick auf die der Stadt
entgehenden Steuern erhoben wird, kann nicht zweifelhaft sein. Schon im
Beschluss des Stadtrates vom 17. Dezember 1965 wird die Beibehaltung der
Abgabepflicht für diese Beamten im Gegensatz zu denjenigen, die ausserhalb
des Stadtgebietes in einer Gemeinde des Kantons Zürich wohnen, einzig damit
begründet, dass Stadt und Kanton aus den Steuern der ersteren keinerlei
Nutzen ziehen können. Die Verfügung des Finanzvorstands vom 16. August
1966 beruht auf der gleichen Erwägung, verweist sie doch einerseits auf
den Steuerausfall bei Stadt und Gemeinde, anderseits auf die gewaltigen,
diesen beiden Gemeinwesen obliegenden Aufgaben. In der Beschwerdeantwort
erwähnt der Stadtrat zwar auch die andern Gründe der Residenzpflicht,
gibt aber ausdrücklich zu, dass diese "auch fiskalisch motiviert" sei,
und führt aus, beim Wegfall der Steuern wegen auswärtigen Wohnsitzes sei
"der Lohnabzug als Ersatzabgabe das geeignete Mittel, die der Stadt Zürich
nachteiligen Folgen zu mildern". Der Einwand, die Abgabe sei das Äquivalent
für die materiellen und ideellen Vorteile des auswärtigen Wohnsitzes, ist
unbehelflich. Einmal ist nicht ersichtlich, wieso das Gemeinwesen einen
Anspruch auf Ausgleichung solcher Vorteile haben soll. Sodann wird bei der
Erhebung der Abgabe nicht geprüft, ob der auswärtige Wohnsitz wirklich mit
Vorteilen (wie niedrigere Steuern, Mietzinsen, Lebenskosten usw.) verbunden
ist, wie gross diese Vorteile sind und ob sie nicht durch Nachteile (wie
Reisekosten, Auslagen für auswärtige Verpflegung, Zeitverlust usw.) ganz
oder teilweise ausgeglichen werden. Die Abgabe wird vielmehr ohne Rücksicht
hierauf und insofern voraussetzungslos wie eine Steuer erhoben, ist wie
eine solche nach der Höhe der Besoldung, d.h. nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit, abgestuft und wird zur Deckung des allgemeinen
Finanzbedarfs verwendet. Ob sie unter diesen Umständen als Steuer im
Sinne der Rechtslehre oder noch als Ersatzabgabe zu betrachten ist, kann
auch abgesehen davon, dass eine Ersatzabgabe eine Steuer im Sinne des
Doppelbesteuerungsverbots sein kann (BGE 53 I 376), dahingestellt bleiben.
Wenn sie nicht eine Steuer auf dem Erwerbseinkommen sein sollte, ist sie
jedenfalls eine diese Hauptsteuer ersetzende Abgabe, so dass sich ihre
Unterstellung unter das Doppelbesteuerungsverbot rechtfertigt.
Hat die Abgabe von 2%, welche die Stadt Zürich von den ausserhalb
des Kantons wohnenden städtischen Beamten erhebt, aus dem Gesichtspunkt
des Art. 46 Abs. 2 BV als eine Steuer auf dem Erwerbseinkommen zu gelten,
so ist die Beschwerde gegenüber der Stadt Zürich gutzuheissen. Nach
feststehender Rechtsprechung haben die unselbständig Erwerbenden ihr
Steuerdomizil für ihr Erwerbseinkommen am zivilrechtlichen Wohnsitz,
d.h. am Mittelpunkt ihrer persönlichen und familiären Beziehungen
(statt vieler BGE 68 I 139, 77 I 118, 79 I 26). Dieser befindet sich
beim Beschwerdeführer, wie unbestritten ist, nicht in Zürich, wo er an
einer Schule Unterricht erteilt, sondern in Frauenfeld, wo er mit seiner
Familie ein eigenes Haus bewohnt und wohin er jeden Tag nach Beendigung
des Unterrichts zurückkehrt. Der Kanton Thurgau war daher berechtigt,
ihn nach Antritt der Stelle in Zürich am 1. Mai 1964 wie bisher für
sein gesamtes Berufseinkommen zu besteuern. Dagegen hat die Stadt Zürich
dadurch in die Steuerhoheit des Kantons Thurgau übergegriffen, dass sie vom
Beschwerdeführer ab Mai 1965 eine Abgabe von 2% der Besoldung erhob. Die
Beschlüsse des Stadtrates, auf Grund deren dies geschah, verstossen
gegen Art. 46 Abs. 2 BV, weshalb die in Anwendung derselben ergangene
Verfügung des Finanzvorstands vom 16. August 1966 aufzuheben ist. Ferner
ist die Stadt Zürich zur Rückerstattung der zu Unrecht bezogenen Abgaben
zu verhalten, da sie nicht einwendet, der Beschwerdeführer habe das
Beschwerderecht durch vorbehaltlose Abgabezahlung in Kenntnis des
kollidierenden Steueranspruchs des Kantons Thurgau verwirkt, und eine
allfällige Verwirkung nicht von Amtes wegen zu berücksichtigen wäre
(BGE 76 I 16).
Erwägung 4
4.- Ist die Beschwerde gegenüber der Stadt Zürich schon auf Grund
von Art. 46 Abs. 2 BV gutzuheissen, so braucht nicht geprüft zu werden,
ob die weiteren Rügen, die Abgabe von 2% der Besoldung ermangle der
gesetzlichen Grundlage und verstosse gegen die Rechtsgleichheit, zulässig
und begründet sind.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Soweit sich die Beschwerde gegen den Beschluss des Stadtrates von
Zürich vom 17. Dezember 1965 richtet, wird darauf nicht eingetreten. Im
übrigen wird die Beschwerde gegenüber der Stadt Zürich gutgeheissen,
der Entscheid des Finanzvorstands der Stadt Zürich vom 16. August 1966
aufgehoben und die Stadt Zürich verpflichtet, dem Beschwerdeführer die
seit 1. Mai 1965 vom Lohn abgezogenen Abgaben zurückzuerstatten.