BGE 92 I 264
92 I 264
46. Urteil vom 26. Oktober 1966 i.S. Pilatus-Bahn Gesellschaft gegen
Kantone Obwalden, Nidwalden und Luzern. Regeste
Besteuerung eines Bahnunternehmens, dessen Anlagen sich auf dem Gebiet
mehrerer Kantone befinden und welches in Verbindung mit den Bahnen auch
Gaststätten betreibt.
Ausscheidung der Ertragssteuer: anwendbare Methode (Erw. 2a),
Vorausanteil (Erw. 2b), Berücksichtigung der Hotelbetriebe (Erw. 2c).
Ausscheidung der Kapitalsteuer: Verteilung der mobilen Konti (Erw. 3).
Sachverhalt
A.- Die Pilatus-Bahn-Gesellschaft (PBG) betreibt
a) die 1885 konzessionierte Zahnradbahn von Alpnachstad auf den
Pilatus,
b) die 1956 eröffnete Luftseilbahn von der Fräkmüntegg auf den
Pilatus,
c) die Hotels Bellevue und Pilatus-Kulm auf dem Pilatus,
d) das Berghaus Fräkmüntegg;
durch eine Tochtergesellschaft lässt sie
e) die Krienseregg-Bahn (KEB) betreiben.
Statutarischer Sitz der PBG ist Alpnach. Die Betriebsdirektion der
Bahnen befindet sich in Alpnachstad. Die Zentralleitung des Unternehmens
ist seit 1956 in gemieteten Räumen in Luzern untergebracht.
Die Zahnradbahn, die beiden Hotels auf Pilatus-Kulm, der grössere
Teil der Bergstation der Luftseilbahn (mit den maschinellen Anlagen),
die Betriebsdirektion sämtlicher Bahnen sowie der statutarische Sitz der
PBG befinden sich auf dem Gebiet des Kantons Obwalden. Auf demjenigen
des Kantons Nidwalden liegt die gesamte Strecke der Luftseilbahn,
deren Tal- und der kleinere Teil der Bergstation. Die Zentralleitung,
das Berghaus Fräkmüntegg und die Gegenstand einer Beteiligung der PBG
bildende Kriensereggbahn befinden sich auf luzernischem Gebiet.
B.- Schon im Jahre 1959 hatte alt Bundesrichter Dr. Steiner, Schwyz,
der Steuerverwaltung von Obwalden ein Gutachten über die interkantonale
Steuerausscheidung bei der PBG erstattet, dessen Schlussfolgerungen jedoch
von den übrigen Beteiligten nicht anerkannt wurden. Die Steuerverwaltungen
der drei interessierten Kantone Obwalden, Nidwalden und Luzern holten
deshalb bei Prof. E. Höhn, Zürich, ein weiteres Gutachten ein. Dieses
enthält die folgenden Lösungen für die Steuerausscheidung:
Kapitalsteuern Ertragssteuern
Obwalden 70,6% 56%
Luzern 18,4% 23%
Nidwalden 11 % 21%
In ihrem Einspracheentscheid vom 29. April 1966 schloss sich die
Staatssteuerkommission für die juristischen Personen des Kantons Luzern
den Vorschlägen des Gutachtens Höhn an.
Demgegenüber bestätigte die kantonale Steuerrekurs-Kommission
von Obwalden mit Entscheid vom 2. Dezember 1965 die ursprüngliche, im
wesentlichen auf Grund des Gutachtens Steiner vorgenommene Veranlagung,
die dem Kanton Obwalden im Falle der PBG 77,62% der Kapitalsteuer und
77,17% der Ertragssteuer zuspricht.
Der Kanton Nidwalden hatte in seiner Veranlagung vom 24. Januar 1964
einen Anteil von 16,14% an der Kapitalsteuer und einen solchen von 20,58%
an der Ertragssteuer beansprucht. Die von der PBG hiegegen eingereichte
Einsprache ist noch nicht beurteilt worden.
C.- Gegen die Einschätzungen der Kantone Obwalden, Nidwalden und
Luzern führt die PBG staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbotes (Art. 46 Abs. 2 BV). Die Beschwerdeführerin
schliesst sich vorbehaltslos dem Gutachten Höhn an und stellt auch in
diesem Sinne Antrag für die Steuerausscheidung.
D.- Der Kanton Obwalden beantragt im wesentlichen Abweisung
der Beschwerde und Bestätigung des Entscheides der kantonalen
Steuerrekurskommission. Es wird geltend gemacht, einmal seien, wie
das Gutachten Steiner es vorsehe, die mobilen Konti proportional zu
den lokalisierten Aktiven zu verteilen (das Gutachten Höhn erachtet
demgegenüber die hälftige Teilung zwischen dem Kanton des statutarischen
Sitzes und demjenigen der kaufmännischen Leitung als angemessen). Sodann
könne für die Ertragssteuerausscheidung die von Prof. Höhn angewandte
Frequenz-Methode im vorliegenden Falle nicht befriedigen. Sie müsse
durch viele Korrekturen eingeschränkt werden und finde schliesslich nur
noch auf 64% des Ertrages Anwendung. Vielmehr sei mit a. Bundesrichter
Steiner nach Fabrikationsfaktoren aufzuteilen. Diese Methode werde vom
Bundesgericht nicht auf Fabrikationsbetriebe beschränkt; sie sei einfach,
klar und stabil. Für den Fall, dass trotzdem die Frequenz-Methode angewandt
werde, müsse der Vorausanteil Luzerns, den Höhn mit 20% annehme, auf 10%
herabgesetzt werden; Obwalden seien ebenfalls 10% zuzuweisen.
E.- Der Kanton Nidwalden beantragt
- auf den von der Beschwerdeführerin unterbreiteten Teilungsvorschlag
nicht einzutreten;
- die Steuerveranlagungen der Kantone Obwalden und Luzern aufzuheben,
soweit sie die Ansprüche des Kantons Nidwalden kürzen;
- für die Steuerteilung möglichst detaillierte Berechnungsmethoden als
verbindlich festzulegen und davon abzusehen, Pauschalquoten zu bestimmen,
die auch für die Zukunft zu gelten hätten;
- folgende Abänderungen für den Fall, dass die im Gutachten Höhn
vorgeschlagenen Methoden akzeptiert werden:
a) beim Kapitalverteiler die mobilen Konti nach dem Verhältnis
der lokalisierten Aktiven oder eventuell nach freiem Ermessen auf alle
beteiligten Kantone zu verteilen, statt je zur Hälfte nur auf Obwalden
und Luzern;
b) beim Einkommensverteiler den Anteil der Hotels von 20% auf 5%
(vom verbleibenden Rest nach Abzug des 20%-Präcipuums) herabzusetzen.
F.- Der Kanton Luzern schliesst sich dem Antrag der Beschwerdeführerin
an.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Werden die Anteile zusammengezählt, welche die drei Kantone
Obwalden, Nidwalden und Luzern im Falle der Beschwerdeführerin
beanspruchen, so ergibt dies für die Ertragssteuer 120,75% und für
die Kapitalsteuer 112,16%. Es liegt somit ein Fall von interkantonaler
Doppelbesteuerung vor.
Entgegen der Auffassung des Kantons Nidwalden ist die
Beschwerdeführerin berechtigt, dem Bundesgericht einen Teilungsvorschlag
zu unterbreiten. Auf die Beschwerde und ihre Anträge ist daher einzutreten.
Erwägung 2
2.- Bezüglich der Ertragssteuerausscheidung ist die anzuwendende
Methode streitig. Während die Beschwerdeführerin und der Kanton Luzern
dafür halten, es sei gemäss dem Gutachten Höhn im wesentlichen auf die
Frequenzen abzustellen, möchte der Kanton Obwalden, gestützt auf das
Gutachten Steiner, die Ertragssteuer nach den Erwerbsfaktoren (Kapital
und Arbeit) verlegen.
a) Es ist davon auszugehen, dass bei Bahnen die Frequenzmethode
heute als anerkannter Grundsatz gilt (BGE 40 I 76/7, 41 I 437, 46 I
31/2; LOCHER, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 8, II C,
2b). Eine Durchbrechung dieses Grundsatzes bei Bahnunternehmen, denen
Beherbergungsbetriebe angeschlossen sind, liesse sich nur rechtfertigen,
wenn die Aufteilung nach einer andern Methode wesentlich einfacher wäre
oder wesentlich bessere Annäherungswerte für die Lokalisierung der Gewinne
brächte. Dies ist nicht der Fall.
Was die sog. direkte Methode (Ausscheidung nach dem Gewinn)
betrifft, so wurde sie zu Recht in keinem Gutachten und von keiner Partei
vorgeschlagen. Sie ist im vorliegenden Fall schon deshalb ungeeignet, weil
die einzelnen Betriebszweige der Beschwerdeführerin unter sich in ihrer
Art verschieden sind und zum Teil auf dem Gebiet zweier Kantone liegen
(im Gegensatz etwa zu Banken mit je gleichartigen, in sich geschlossenen
Betriebsstätten in zwei oder mehreren Kantonen). Wie im Gutachten Höhn
zutreffend ausgeführt wird, steht der Anwendung der direkten Methode sodann
der erhebliche Einfluss der Abschreibungen auf die Betriebsergebnisse
(mit der Möglichkeit von Ertragsverschiebungen) entgegen.
Aber auch die Aufteilung nach Produktionsfaktoren vermag im
vorliegenden Fall die Frequenzmethode nicht zu ersetzen. Einmal wäre
es oft nicht leicht, bei Bahnunternehmen, deren einzelne Teile zu ganz
verschiedenen Zeiten erstellt wurden, vergleichbare Anlagewerte zu finden
(demgegenüber sind die Frequenzzahlen in der Regel bekannt, weil über die
Bahnbillette abzurechnen ist). Zu Recht weist der Gutachter Prof. Höhn
ferner u.a. darauf hin, dass die Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit
den Beitrag der Zahnrad- und der Luftseilbahn zum Gesamtertrag der
Beschwerdeführerin nicht richtig wiedergeben, weil die Zahnradbahn mit
einem grossen Einsatz an Produktionsmitteln weniger Ertrag abwirft als die
Luftseilbahn, deren Kapital und Zahl der Arbeitskräfte geringer sind. Wie
das Gutachten ebenfalls ausführt, bilden zudem die Produktionsfaktoren
eines Beherbergungsbetriebes und einer Bahn keine vergleichbaren
Anhaltspunkte für die Rendite.
Der eingangs erwähnte Grundsatz der Aufteilung nach Frequenzen
ist, wie bei allen andern Transportunternehmungen, somit auch im Falle
der Beschwerdeführerin anzuwenden. Dabei ist allerdings - worauf im
Gutachten Höhn mit Recht hingewiesen wird - zu berücksichtigen, dass
sich die Zentralleitung der Beschwerdeführerin in Luzern befindet und
die Beherbergungsbetriebe, auch wenn sie in der Betriebsrechnung als
defizitär erscheinen, zum Gesamtergebnis beitragen.
b) Dem Kanton Luzern als Sitz der zentralen Leitung muss vorweg ein
Teil des Gesamtertrages zugewiesen werden. Ein solcher Vorausanteil
(Präcipuum) ist grundsätzlich dazu bestimmt, dort einen Ausgleich zu
schaffen, wo besondere Verhältnisse bei der ordentlichen Ausscheidung nicht
genügend zur Geltung kommen (nicht veröffentlichtes Urteil vom 23. März
1955 i.S. Wasserversorgung Horgen, Thalwil, Rüschlikon und Kilchberg,
Erw. III 2; LOCHER, aaO § 8, II C, 6 Nr. 27). Dies trifft auf den
vorliegenden Fall zu. Weil die Frequenzen und nicht die Produktionsfaktoren
massgebend sind, erhielte der Kanton der zentralen Verwaltung ohne
Vorausanteil nichts (ausser dem auf das Berghaus Fräkmüntegg entfallenden
Ertragsanteil). Es anerkennen deshalb auch alle Parteien, dass Luzern
ein Präcipuum zukommen sollte. Dagegen ist dessen Höhe streitig. Im
Gutachten Höhn wird der Vorausanteil Luzerns auf 20% festgesetzt,
während Obwalden dem Kanton der Zentralleitung und sich selber je 10%
zuweisen möchte. Die Auffassung Obwaldens verdient in diesem Punkte den
Vorzug. Wie Prof. Höhn selber ausführt, befindet sich in Alpnachstad "die
bei einem Bahnunternehmen nicht unwichtige Betriebsdirektion, welche für
beide Bahnen und sogar noch für die Bahn der Tochtergesellschaft zuständig
ist". Ein wesentlicher Teil der Gesellschaftstätigkeit wickelt sich also
im Kanton des statutarischen Sitzes ab, was bei einem blossen Abstellen
auf die Frequenz nicht berücksichtigt wird. Der Vorausanteil von 20%
ist daher hälftig zwischen Luzern und Obwalden zu teilen. Diese Lösung
rechtfertigt sich umso mehr, als die am Sitz der zentralen Verwaltung
ausbezahlten Löhne nicht einmal 10% der gesamten Lohnsumme betragen.
c) Wie bei allen indirekten Methoden, wird auch bei derjenigen
der Ausscheidung nach Frequenzen auf die Ertragslage der einzelnen
Unternehmensteile nicht abgestellt. Daher sind, trotz ihrer defizitären
Betriebsergebnisse, die Hotelbetriebe im vorliegenden Fall für die
Ertragssteueraufteilung mit zu berücksichtigen. Der Vorschlag Prof. Höhns,
für sie 20% des nach Abzug des Vorausanteils verbleibenden Restes
auszuscheiden, beruht freilich auf einem Ermessensentscheid, trifft
aber doch wohl ungefähr das Richtige. Die Ansicht Nidwaldens dagegen,
es sei der Hotelanteil von 20 auf 5% herabzusetzen, trägt der Bedeutung
der Gaststätten für die Bahnbetriebe bei unsicherem Wetter zu wenig
Rechnung. Bestünden nämlich auf dem Pilatus keine Hotels, so wäre vor allem
bei ungünstigen Witterungsverhältnissen die Frequenz wesentlich schlechter.
d) Sowohl der Vorausanteil von 20% (d.h. je 10% für Obwalden
und Luzern) als auch der 20-prozentige Abzug vom Rest für die
Beherbergungsbetriebe stellen Pauschalquoten dar. Diese gestatten -
entgegen der Auffassung des Kantons Nidwalden - eine verhältnismässig
einfache Aufteilung. Die genannten Quoten bleiben in ihrer jetzigen Höhe
bestehen, solange sich die Betriebs- und Verwaltungsverhältnisse bei der
Beschwerdeführerin nicht wesentlich ändern. Hingegen sind die Frequenzen
der beiden Bahnen für jede Bemessungsperiode neu zu ermitteln.
Somit ergibt sich folgende Aufteilung der Ertragsteuer:
Obwalden 66%
Nidwalden 21%
Luzern 13%
Erwägung 3
3.- Bei der Ausscheidung der Kapitalsteuer herrscht Uneinigkeit
darüber, wie die mobilen Konti zuzuteilen sind. Obwalden und Nidwalden
gehen gemäss Gutachten Steiner von den lokalisierten Aktiven aus
(Nidwalden schlägt ausserdem auch die Verteilung nach freiem Ermessen
auf alle drei Kantone vor). Die Beschwerdeführerin und der Kanton Luzern
dagegen weisen mit dem Gutachten Höhn die mobilen Konti je zur Hälfte
Obwalden und Luzern zu.
Zwar unterhält die Beschwerdeführerin drei Beherbergungsstätten,
doch gibt der Bahnbetrieb der Unternehmung das Gepräge. Durch die
Bahnen wird der Pilatus erschlossen; die Bahnen sind die Ursache für die
Errichtung der mit ihnen verbundenen Gaststätten. Zudem betragen sowohl
die Anlagekosten als auch die Löhne bei den Bahnen im Vergleich zu den
Beherbergungsbetrieben rund das Doppelte. Es erscheint deshalb als richtig,
die Beschwerdeführerin zu den Verkehrsbetrieben zu zählen.
Bei den Verkehrsbetrieben hat das Bundesgericht in BGE 41 I 436
die mobilen Konti dem Gesellschafts- und Verwaltungssitz zugesprochen
und nicht nach den lokalisierten Aktiven verteilt. Es begründete diese
Zuweisungsregel damit, dass die mobilen Konti "mit dem Betrieb nicht
direkt, sondern nur durch ihre Verwertung zur Beschaffung der notwendigen
Betriebsmaterialien im Zusammenhang stehen" und im übrigen ausschliesslich
der zentralisierten Finanz- und Kassaverwaltung unterstellt seien. Die
genannte Rechtsprechung wurde in BGE 46 I 31/2 und 62 I 141 bestätigt. Es
ist daran auch im vorliegenden Falle festzuhalten.
Weil die kaufmännische Leitung der Beschwerdeführerin einerseits,
ihr statutarischer Sitz sowie die Betriebsleitung anderseits sich in
zwei verschiedenen Kantonen befinden, sind die mobilen Konti nach dem
Gesagten je zur Hälfte diesen beiden Kantonen, Obwalden und Luzern,
zuzuteilen. Dies führt zu folgender Kapitalsteuerausscheidung:
Obwalden 70,6%
Nidwalden 11,0%
Luzern 18,4%.
Erwägung 4
4.- Auf Grund dieser Erwägungen ist die Beschwerde gutzuheissen. Die
beteiligten drei Kantone haben die Beschwerdeführerin gemäss den
Ausführungen in Ziff. 2 und 3 hievor neu zu veranlagen.
Bezüglich der Ertragssteuer sind die Veranlagungen von Obwalden und
Luzern abzuändern, bei der Kapitalsteuer diejenigen von Obwalden und
Nidwalden. Jeder der drei Kantone ist also mindestens in einem Punkte
unterlegen (Obwalden bei beiden Steuerarten). Werden ausserdem das Ausmass
der Abänderungen sowie die Tatsache berücksichtigt, dass die Ertragssteuer
quantitativ weit mehr ins Gewicht fällt als die Kapitalsteuer, so erscheint
für die Verteilung der Kosten und der Prozessentschädigung der folgende
Schlüssel als angemessen:
Obwalden 1/2
Luzern 3/8
Nidwalden 1/8.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen und die drei beschwerdebeklagten
Kantonewerden angewiesen, ihre Steuerveranlagungen im Sinne der Erwägungen
abzuändern.