BGE 92 I 218
92 I 218
38. Urteil vom 1. Juli 1966 i.S. Eidg. Steuerverwaltung gegen X. und
Y. und Steuerrekurskommission des Kantons Nidwalden. Regeste
Verrechnungssteuer und zusätzlicher Steuerrückbehalt USA.
Verpflichtung des Empfängers der besteuerten Wertschriftenerträge zur
Rückzahlung der ihm zurückerstatteten Steuerbeträge mangels Wohnsitzes
und genügend langen Aufenthalts im Inland.
Sachverhalt
A.- Frau X., welche die italienische und die argentinische
Staatsangehörigkeit besitzt und von ihrem Ehemann gerichtlich getrennt
ist, und ihre Schwester, Frau Y., welche italienische Staatsangehörige
ist und von ihrem Ehemann tatsächlich getrennt lebt, stellten Anfang 1960
bei der Fremdenpolizeibehörde des Kantons Nidwalden Gesuche um Erteilung
der Aufenthaltsbewilligung für die Gemeinde Hergiswil, wo sie "ihren
Lebensabend zu verbringen wünschten". Den Gesuchen wurde entsprochen. Die
beiden Schwestern hatten bereits am 18. September 1959 mit der kantonalen
Steuerverwaltung Nidwalden und der Gemeindesteuerkommission Hergiswil einen
Steuervertrag abgeschlossen, der vom Regierungsrat des Kantons Nidwalden am
24. November 1959 genehmigt worden war. Sodann hatten sie durch Vertrag
vom 29. Dezember 1959 im 1. Stock der Villa "Yvonne" in Hergiswil einen
Salon, ein Ess- und ein Schlafzimmer, sowie zur "Mitbenützung" eine Küche
und ein Badzimmer gemietet. Im Jahre 1962 mieteten sie anstelle dieser
Wohnung eine solche im Hause "Hubertus" in Hergiswil.
Auf Grund des erwähnten Steuervertrages wurden sie für die Jahre
1960 und 1961 zur Kantons- und Gemeindesteuer herangezogen. Für die
gleiche Periode wurden sie auch der eidg. Wehrsteuer unterworfen. Die
Verrechnungssteuer und der zusätzliche Steuerrückbehalt USA auf in den
Jahren 1960 und 1961 fällig gewordenenWertschriftenerträgenwurden ihnen
vom Kanton Nidwalden zurückerstattet.
B.- Im Kontrollverfahren gemäss Art. 14 Abs. 2 VStB stellte die
eidg. Steuerverwaltung fest, dass die den Schwestern zurückerstatteten
Quellensteuern die von ihnen in der Schweiz für die Jahre 1960 und 1961
entrichteten direkten Steuern (kantonale Steuern und eidg. Wehrsteuer)
beträchtlich übersteigen. Sie gelangte zur Auffassung, dass die
Quellensteuern zu Unrecht zurückerstattet worden seien, da die beiden
Frauen in der Schweiz weder einen Wohnsitz noch einen steuerrechtlich
erheblichen Aufenthalt gehabt hätten. Sie erliess daher gegenüber dem
Kanton Nidwalden Kürzungsverfügungen im Umfange der zurückerstatteten
Quellensteuerbeträge. Darauf machte das Verrechnungssteueramt Nidwalden
durch Verfügungen vom 16. August 1963 gegen die beiden Schwestern
Rückgriffsforderungen in diesen Beträgen geltend.
C.- Hiegegen erhoben die beiden Frauen Beschwerde bei der
Steuerrekurskommission des Kantons Nidwalden. Diese hiess die Beschwerden
mit Entscheiden vom 4. Februar 1966 gut.
Die Rekursinstanz verweist auf Art. 23-25 ZGB und führt aus, die
eidg. Steuerverwaltung habe nicht bewiesen, dass die zwei Schwestern
in Hergiswil in fiktiver Weise, einzig zum Zwecke der Steuerumgehung,
Wohnsitz genommen hätten. Die Tatsache, dass die beiden vermöglichen Frauen
sich während längerer Zeit auf Reisen befanden, schliesse nicht aus,
dass sie beabsichtigten, die übrige Zeit in Hergiswil zu verbringen. Es
stehe fest, dass sie dort im Jahre 1960 "in aller Form ihren Wohnsitz
eingenommen und auch angemeldet" haben, was dadurch bekräftigt werde,
dass sie in Nidwalden - unfreiwillig - Steuern bezahlt hätten.
Das Bestehen eines Wohnsitzes an einem anderen Orte sei nicht
nachgewiesen worden. Insbesondere fehle der Beweis für die Behauptung
der eidg. Steuerverwaltung, der Wohnsitz der Frau Y. falle mit demjenigen
ihres Ehemannes in Italien zusammen. Die Ehefrau könne einen selbständigen
Wohnsitz haben, wenn sie berechtigt sei, getrennt zu leben (Art. 25
Abs. 2 ZGB). Eine gerichtliche Bewilligung des Getrenntlebens sei nicht
erforderlich; es genüge das Einverständnis des Ehemannes, das hier als
gegeben erachtet werden könne.
Würde angenommen, dass die beiden Schwestern mangels Begründung eines
Wohnsitzes in Hergiswil die ihnen zurückerstatteten Quellensteuerbeträge
zurückzuzahlen haben, so müssten ihnen anderseits nach dem Grundsatz von
Treu und Glauben die von ihnen in der Schweiz bezahlten direkten Steuern
zurückerstattet werden.
D.- Die eidg. Steuerverwaltung führt gegen die beiden Entscheide der
kantonalen Rekurskommission Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag,
sie seien aufzuheben.
Sie macht geltend, es sei nicht nachgewiesen, dass die beiden
Frauen in Hergiswil einen Wohnsitz im Sinne des Art. 23 ZGB begründet
haben. Sie hätten nie die Absicht gehabt, diesen Ort zum Mittelpunkt
ihrer Lebensbeziehungen zu machen. Sie hätten sich kaum je, auf jeden
Fall nur äusserst selten, dort aufgehalten; sie seien ständig, vor allem
in Südamerika, unterwegs gewesen. Übrigens hätte Frau Y., die von ihrem
Ehemann nicht gerichtlich getrennt sei, einen selbständigen Wohnsitz nur
bei richterlicher Bewilligung zum Gentrenntleben begründen können. Die
Berufung der Rekurskommission auf Art. 24 ZGB gehe fehl. Mangels eines
steuerrechtlich relevanten Aufenthaltes der beiden Schwestern in Hergiswil
könne die Rückerstattung der Quellensteuern auch nicht auf die Verfügung
Nr. 1a des eidg. Finanz- und Zolldepartements vom 20. November 1944 über
die Verrechnungssteuer gestützt werden.
E.- Die Frauen X. und Y. haben unter Berufung auf ihre Eingaben an
die Rekurskommission auf weitere Ausführungen verzichtet, ebenso die
Rekurskommission unter Hinweis aufihre Entscheide.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Da die beiden von der eidg. Steuerverwaltung getrennt eingereichten
Beschwerden gleichartige Tatbestände betreffen, rechtfertigt es sich,
sie zu vereinigen und nur ein Urteil zu fällen, (Art. 24 Abs. 2 lit. b
BZP in Verbindung mit Art. 40 OG).
Erwägung 2
2.- Nach Art. 8 Abs. 1 und 2 VStB können natürliche Personen die
Verrechnung der ihnen vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer
mit den von ihnen zu entrichtenden, in der kantonalen Gesetzgebung
bezeichneten Kantons- und Gemeindesteuern bzw. die Rückerstattung der
diese kantonalen Steuern übersteigenden verrechenbaren Beträge verlangen,
sofern sie im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung im Inland
Wohnsitz hatten. Für den Begriff des Wohnsitzes verweist Art. 9 Abs. 1
VStB auf Art. 4 WStB und dieser auf Art.23-26 ZGB.
a) Nach Art. 23 Abs. 1 ZGB befindet sich der Wohnsitz einer Person an
dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält. Es
muss nach den gesamten Umständen angenommen werden können, dass die Person
den Ort, an dem sie - wenn auch nur kurze Zeit - verweilt, zum Mittelpunkt
ihrer Lebensbeziehungen macht (BGE 64 II 403, 69 I 12, 69 II 280, 77 I 118,
85 II 322, 87 II 10, 88 III 138).
In den Beschwerden an die kantonale Rekurskommission haben die
Frauen X. und Y. geltend gemacht, im Steuervertrag sei festgelegt,
dass sie beabsichtigten, "Ende 1959 in Hergiswil Domizil zu nehmen";
sodann hätten sie in ihrem Gesuch um Erteilung der Aufenthaltsbewilligung
ihre Absicht, ihren Lebensabend dort zuverbringen, bekannt gegeben, sich
ordnungsgemäss bei der Fremdenpolizeibehörde Nidwaldenund beimitalienischen
Konsulat in Luzern angemeldet, eine Wohnung in Hergiswil gemietet und
zwischen ihren Auslandreisen auch benützt, dort ihre Steuerdeklaration
eingereicht und ihre Steuern bezahlt. Damit ist aber noch nicht dargetan,
dass sie Hergiswil zum Mittelpunkt ihrer Lebensverhältnisse gemacht haben
(vgl. BGE 41 I 454, 42 I 95, 64 II 403, 77 I 119, 85 II 322, 87 II 10,
88 III 139; ASA Bd. 33. S. 515). Es müsste feststehen, dass sie in
den dort gemieteten Räumlichkeiten - wenn auch nur kürzere Zeit und
mit Unterbrüchen - tatsächlich gewohnt haben. Ein Wohnen hätte Spuren
hinterlassen. Es müssten Anzeichen dafür vorliegen, dass die zwei Frauen
in der Wohnung in Hergiswil ihre Freunde und Bekannten empfangen und von
dort aus ihre Beziehungen nach auswärts telephonisch und schriftlich
gepflegt, d.h. jene gesellschaftlichen Verbindungen aufgenommen und
unterhalten haben, die einen Aufenthaltsort erst zum Wohnsitz machen. Es
hätten öffentliche Dienste (Wasser- und Stromversorgung, Abfuhrwesen,
Post und Telephon) und auch eine Haushaltshilfe (Spettfrau) in Anspruch
genommen werden müssen. Es fehlen jedoch Anhaltspunkte für eine solche
Benützung der Wohnung in Hergiswil. Die beiden Schwestern haben in dieser
Beziehung keinerlei schlüssige Tatsachen unter Beweis gestellt. Sie haben
nicht einmal nähere Angaben darüber gemacht, wann sie sich in Hergiswil
aufgehalten haben.
Die Rekurskommission wendet ein, niemandem könne verwehrt werden,
viel zu reisen und die Post sich anderswohin als in die eigene
Wohnung zustellen zu lassen. Dies ist durchaus richtig. Indessen hat
die eidg. Steuerverwaltung nicht den Lebensstil der Frauen X. und
Y. kritisiert, sondern lediglich - mit Recht - festgestellt, dass die
Wohnsitznahme ein Mindestmass an Bindungen an einen bestimmten Ort
voraussetzt.
Es ist nicht einmal wahrscheinlich, dass die beiden Frauen, welche
sehr vermöglich und an eine gehobene Lebensführung gewöhnt sind, sich
mit der von ihnen im Hause "Yvonne" gemieteten Wohnung zufrieden gegeben
hätten, wenn sie wirklich die Absicht gehabt hätten, dort den Mittelpunkt
ihrer Lebensbeziehungen zu schaffen; denn nach dem Mietvertrag stand
ihnen an Küche und Bad nur ein Mitbenützungsrecht zu, so dass sie diese
Räume mit fremden Leuten hätten teilen müssen. Dazu kommt, dass die
Wohnung am 8. April 1962, als ein Kaufsinteressent die Villa "Yvonne"
besichtigte, nach seiner schriftlichen Erklärung weder bewohnt noch zum
Wohnen eingerichtet war. Damals war aber der von den beiden Frauen am
29. Dezember 1959 abgeschlossenen Mietvertrag noch in Kraft - er wurde
erst auf den 1. Juni 1962 aufgehoben-und war nach ihren eigenen Angaben
eine neue Wohnung noch nicht gefunden. Die zwei Frauen haben es auch
unterlassen, Ausweise über die Beschaffung von Möbeln (Kaufverträge oder
Belege über die zollfreie Einfuhr von Umzugsgut) beizubringen,
Nach alldem kann nicht angenommen werden, dass sie sich in Hergiswil
mit der Absicht dauernden Verbleibens aufgehalten, also dort einen Wohnsitz
im Sinne des Art. 23 Abs. 1 ZGB begründet haben.
b) In Art. 24 ZGB, auf den die Vorinstanz u.a. verweist, werden
Fiktionen für den Fall aufgestellt, dass die tatsächlichen Voraussetzungen
der Wohnsitznahme im Sinne des Art. 23 nicht erfüllt sind.
Art. 24 Abs. 1 ZGB, wonach der einmal begründete Wohnsitz einer Person
bis zum Erwerb eines neuen bestehen bleibt, fällt hier von vornherein
ausser Betracht: Da die Voraussetzungen für eine Wohnsitznahme der Frauen
X. und Y. in Hergiswil in keinem Zeitpunkte gegeben waren, kann nicht
gesagt werden, ein einmal dort begründeter Wohnsitz habe bis zum Erwerb
eines neuen fortgedauert.
Nach Art. 24 Abs. 2 ZGB gilt der Aufenthaltsort als Wohnsitz, wenn
ein früherer Wohnsitz nicht nachweisbar oder ein im Ausland begründeter
Wohnsitz aufgegeben und in der Schweiz kein neuer begründet worden ist. Da
unter "Aufenthaltsort" im Sinne dieser Bestimmung der Ort des tatsächlichen
Verweilens ohne Rücksicht auf die Festigkeit der Verbindung mit dem Ort
zu verstehen ist (zumindest dann, wenn kein qualifizierter Aufenthaltsort
vorliegt: EGGER, Personenrecht, N. 7 zu Art. 24 ZGB), könnte mangels
einer nachweisbaren anderweitigen Bindung ein flüchtiger Aufenthalt in
Hergiswil genügen, um einen Wohnsitz zu schaffen. Das Bundesgericht hat
jedoch für das Wehrsteuerrecht dargetan, dass eine Anwendung des Art. 24
Abs. 2 ZGB das Ordnungsprinzip von Art. 3 Ziff. 1 WStB in bezug auf das
Verhältnis zwischen lit. a einerseits und lit. b und c anderseits in
nicht zu rechtfertigender Weise stören würde (ASA Bd. 14 S. 67). Nicht
minder bedenklich erscheint aber die Anwendung des Art. 24 Abs. 2 ZGB
im Verrechnungssteuerrecht; denn sie hätte unter Umständen zur Folge,
dass ein wohnsitzloser Ausländer auch bei nur flüchtigem Aufenthalt
in der Schweiz gegenüber anderen Personen mit wesentlich intensiverer
Bindung zur Schweiz privilegiert würde, was nicht wohl der Sinn des
Verrechnungssteuerbeschlusses sein kann (vgl. ASA Bd. 33 S. 516/7). Es
kann jedoch im vorliegenden Fall offen gelassen werden, wie es sich
damit verhält. Die Frauen X und Y haben nicht dargetan, dass die in Art.
24 Abs. 2 umschriebenen Voraussetzungen in ihrem Fall zutreffen. Es ist
nicht Sache der Steuerbehörden, darnach zu forschen. Übrigens spricht
die Wahrscheinlichkeit eher dafür, dass jedenfalls Frau Y..auch in
den Jahren 1960 und 1961 Wohnsitz im Ausland hatte, nämlich in Italien;
denn es steht fest, dass ihr Ehemann mit den Kindern dort wohnt, und ihre
Ehe ist offenbar nicht gerichtlich getrennt. Ob sie überhaupt berechtigt
gewesen wäre, einen selbständigen Wohnsitz in der Schweiz zu begründen
(vgl. Art. 25 ZGB), kann dahingestellt bleiben.
Mangels Wohnsitzes der beiden Frauen im Inland liess sich demnach die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer an sie nicht auf Art. 8 VStB stützen.
Erwägung 3
3.- Das eidg. Finanz- und Zolldepartement hat auf Grund von Art. 22
lit. c VStB angeordnet, dass der Kanton abgezogene Verrechnungssteuern
auch in anderen als den in Art. 8 daselbst bezeichneten Fällen
zurückzuerstatten hat. Hier kommt nur Art. 2 der Verfügung Nr. 1a
des Departements vom 20. November 1944 in Betracht, wonach Anspruch
auf Rückerstattung auch solche natürliche Personen haben, die, ohne
in der Schweiz ihren Wohnsitz zu haben, sich hier aufhalten und wegen
dieses Aufenthaltes zur Entrichtung periodisch veranlagter Kantons-
oder Gemeindesteuern verpflichtet sind.
Die Frauen X. und Y. sind in Nidwalden für die Jahre 1960 und 1961
zu Kantons- und Gemeindesteuern veranlagt worden. Das ist indessen auf
Grund des von ihnen abgeschlossenen Steuervertrages geschehen. Nach Art. 2
der Verfügung Nr. 1a anspruchsberechtigt ist jedoch nur, wer periodisch
veranlagte Kantons- und Gemeindesteuern wegen seiner durch inländischen
Aufenthalt begründeten persönlichen Zugehörigkeit zu einem schweizerischen
Gemeinwesen zu entrichten hat (PFUND, Schweiz. jur. Kartothek Nr. 895,
S. 3 N. 1).
Es fragt sich daher, ob die beiden Frauen auf Grund eines Aufenthalts
in Hergiswil zur Entrichtung von Kantons- und Gemeindesteuern verpflichtet
waren. Wer Kantons- und Gemeindesteuern zu bezahlen hat, bestimmt das
kantonale Recht. Welche Anforderungen an einen die Steuerpflicht in Kanton
und Gemeinde begründenden Aufenthalt gestellt werden, ist daher ebenfalls
eine Frage des kantonalen Rechts, die aber als Vorfrage vom Bundesgericht
selbständig zu prüfen ist.
Das Steuergesetz des Kantons Nidwalden vom 24. April 1955, das auf
die Jahre 1960 und 1961 anwendbar war, erklärt in § 6 Abs. 1 lit. a als
steuerpflichtig natürliche Personen, die im Kanton Wohnsitz haben, und
fügt bei, dass dem Wohnsitz der Aufenthalt gleichsteht, sofern dieser der
Ausübung einer Erwerbstätigkeit dient oder "ungeachtet vorübergehender
Unterbrechung länger als 3 Monate dauert".
Die Frauen X. und Y. haben im Kanton Nidwalden keine Erwerbstätigkeit
ausgeübt. Es bestehen aber auch keine Anhaltspunkte dafür, dass sie sich
dort im Verlaufe jedes der beiden Jahre 1960 und 1961 zusammengezählt
über 3 Monate lang aufgehalten haben. Die kantonalen Behörden haben
dies nicht geprüft. Indessen sind die beiden Frauen durch die Beschwerde
der eidg. Steuerverwaltung daraufaufmerksam gemacht worden, dass es von
Bedeutung ist, wie lange sie sich in Hergiswil aufgehalten haben. Sie
haben es jedoch unterlassen, irgendwelche konkreten Angaben hierüber
zu machen. Es kann nicht Sache des Bundesgerichts sein, von Amtes wegen
Erhebungen über Tatsachen anzustellen, welche die zwei Frauen leicht hätten
ins richtige Licht stellen können. Unter diesen Umständen muss angenommen
werden, dass hier die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuerpflicht
in Gemeinde und Kanton auf Grund des Aufenthalts nicht gegeben waren, also
die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auch nicht auf die Verfügung
Nr. 1a des eidg. Finanz- und Zolldepartements gestüzt werden konnte.
Erwägung 4
4.- Das Abkommen zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen vom 24. Mai 1951 sieht in Art. VI und VII und der
BRB vom 2. November 1951 über die Ausführung des Abkommens in Art. 13
ff. vor, dass natürliche Personen mit Wohnsitz in der Schweiz Anspruch auf
Beschränkung der amerikanischen Quellensteuer haben. Nach Art. 20 dieses
BRB, welcher die Verfügung Nr. 1a des eidg. Finanz- und Zolldepartements
vom 20. November 1944 über die Verrechnungssteuer als anwendbar erklärt,
wäre dem Wohnsitz in der Schweiz ein Aufenthalt im Sinne des Art. 2 dieser
Verfügung gleichzustellen. Ob dies dem Sinne des Abkommens entspricht,
kann im vorliegenden Fall offen gelassen werden; denn nach dem in Erw. 3
hiervor Gesagten liegt hier nicht nur kein Wohnsitz, sondern auch kein
Aufenthalt im Sinne des Art. 2 der Verfügung Nr. 1a vor. Daher erweist
sich die Rückerstattung des zusätzlichen Steuerrückbehaltes USA an die
Frauen X. und Y. ebenfalls als unbegründet (Art. 1 BRB vom 14. Dezember
1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme
von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes).
Erwägung 5
5.- Haben demnach die beiden Frauen die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer und des zusätzlichen Steuerrückbehaltes USA zu
Unrecht beansprucht, so haben sie ihrerseits Rückzahlung zu leisten
(Art. 14 Abs. 4 VStB, Art. 19 f. BRB vom 2. November 1951, Art. 4
BRB vom 14. Dezember 1962). Daran ändert es nichts, dass sie in der
Schweiz zu direkten Steuern herangezogen worden sind. Die von der
kantonalen Rekurskommission aufgeworfene Frage, ob ihnen diese Steuern
zurückzuerstatten seien, ist im gegenwärtigen Verfahren nicht zu prüfen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerden werden gutgeheissen und die angefochtenen Entscheide
aufgehoben. Die Frauen X. und Y. haben die ihnen zurückerstatteten
Quellensteuern (Verrechnungssteuer und zusätzlicher Steuerrückbehalt USA
1960 und 1961) zurückzu zahlen.