BGE 91 I 173
91 I 173
30. Auszug aus dem Urteil vom 16. Juni 1965 i.S. X. gegen Stadtrat von
Luzern und Regierungsrat des Kantons Luzern. Regeste
Handänderungssteuer, Art. 4 BV.
1. Die luzernische Handänderungsgebühr ist eine Steuer, nicht eine
Gebühr im Rechtssinn (Erw. 2).
2. Es ist in der Regel nicht willkürlich, wenn bei der Besteuerung
auf den wirtschaftlichen Gehalt eines Tatbestandes abgestellt wird. Die
Annahme, § 1 des luzernischen Gesetzes über die Handänderungsgebühr vom
30. Juni 1897 erfasse neben der rechtlichen auch die wirtschaftliche
Handänderung, verstösst deshalb nicht gegen Art. 4 BV (Erw. 3).
3. Anzunehmen, es werde ein fertiges Haus von einer Vertragspartei
auf die andere übertragen, ist nicht willkürlich, wenn ein Haus im Rohbau
verkauft wird, der Verkäufer für die Vollendung des Baues zu sorgen hat und
Kauf- und Werkvertrag so voneinander abhängig sind, dass es ohne den einen
nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre (Erw. 4). Dies gilt selbst
dann, wenn die Parteien des Kauf- und Werkvertrages nicht dieselben sind
(Erw. 5 und 6).
Sachverhalt
X., Kaufmann, Immobilien und Generalunternehmungen, Luzern, verkaufte
am 27. September 1963 eine ihm gehörende Liegenschaft in Luzern zum
Preise von Fr. 221'000.-- an die Versicherungsgesellschaft Y. Auf Grund
dieser Handänderung erhob der Stadtrat Luzern eine "Handänderungsgebühr"
von Fr. 3315.-- (11/2% von Fr. 221'000.--). Dieser Betrag wurde von den
Vertragsparteien je zur Hälfte bezahlt.
Im Veranlagungsverfahren für die Grundstückgewinnsteuer stellte die
Stadtverwaltung nachträglich fest, dass am 18. September 1963 zwischen der
Versicherungsgesellschaft Y. und der in Hergiswil/NW domizilierten Firma Z.
ein Werkvertrag abgeschlossen worden war, durch den die Firma Z. sich
als Generalunternehmerin verpflichtet hatte, für die Bestellerin zum
Pauschalpreis von Fr. 834'000.-- auf dem von X. verkauften Grundstück auf
den 15. Mai 1964 ein schlüsselfertiges Mehrfamilienhaus mit zehn Garagen
zu erstellen. Beim Abschluss dieses Vertrages war die Firma Z. durch
X. vertreten; bereits am 28. September 1963 wurde mit den Bauarbeiten
auf dem verkauften Grundstück begonnen.
Auf Grund dieses Sachverhaltes kam der Stadtrat Luzern auf
die Festsetzung der Handänderungsgebühr zurück und entschied, die
Handänderungsgebühr sei nicht nur vom eigentlichen Kaufpreis, sondern
auch vom Werklohn zu berechnen und belaufe sich demnach auf insgesamt
Fr. 15'825.--, sodass die Parteien des erwähnten Kaufvertrages verpflichtet
seien, noch je Fr. 6255.-- zu bezahlen.
Die Versicherungsgesellschaft Y. hat die nachträglich verlangte
Handänderungsgebühr bezahlt; X. dagegen reichte wegen dieser
Steuerveranlagung beim Regierungsrat des Kantons Luzern Rekurs ein, mit dem
Antrag, den Entscheid des Stadtrates aufzuheben und die Handänderungsgebühr
auf den ursprünglichen Betrag von insgesamt Fr. 3315.-- anzusetzen. Der
Regierungsrat wies den Rekurs mit Entscheid vom 9. Oktober 1964 ab.
Die hierauf eingereichte staatsrechtliche Beschwerde, mit welcher X.
beantragte, es sei der Entscheid des Regierungsrates vom 9. Oktober 1964
wegen Verletzung von Art. 4 BV (Willkür, Verletzung des Grundsatzes
der Rechtsgleichheit), § 4 Abs. 1 KV (Rechtsgleichheit), § 11 KV
(Gesetzmässigkeit der Verwaltung) und § 9 KV (Eigentumsgarantie)
aufzuheben, wurde vom Bundesgericht abgewiesen.
Auszug aus den Erwägungen:
Aus den Erwägungen:
Erwägung 2
2.- Nach dem luzernischen Gesetz über die Handänderungsgebühr vom 30.
Juni 1897 (HGG) ist eine Handänderungsgebühr zu entrichten, wenn eine
Liegenschaft durch Kauf, Tausch, Erbschaft oder Schenkung an einen neuen
Eigentümer übergeht (§ 1 HGG); die Handänderungsgebühr beträgt 11/2%
des Kaufpreises, bezw. der Katasterschatzung, fällt zu gleichen Teilen an
den Staat und an die Einwohnergemeinde (§§ 1 und 2 HGG) und ist, sofern im
Kaufvertrag nichts anderes bestimmt wurde, unter solidarischer Haftbarkeit
vom Käufer und Verkäufer zu gleichen Teilen zu bezahlen (§ 8 Abs. 1
HGG). Ungeachtet ihrer Benennung ist die luzernische Handänderungsgebühr
keine Gebühr im Rechtssinn, sondern eine Steuer (nicht veröffentlichter
Entscheid vom 29. Juni 1960 in Sachen Willimann).
Mit der Beschwerde wird gerügt, die Handänderungsgebühr sei
vorliegenden Falles zu Unrecht nicht nur vom Preis der verkauften Parzelle,
sondern auch vom Werklohn erhoben worden, wie er im Vertrag zwischen der
Versicherungsgesellschaft Y. und der Firma Z. vereinbart worden sei. Damit
werde auf einen dem Handänderungsgesetz nicht bekannten Steuertatbestand
abgestellt, was mit dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Steuer nicht
vereinbar sei. Zudem werde im angefochtenen Entscheid in willkürlicher
Weise angenommen, die Firma Z. sei mit dem Beschwerdeführer wirtschaftlich
identisch.
Erwägung 3
3.- Nach dem im Rechtsstaate allgemein geltenden und in § 11 der
luzernischen Kantonsverfassung ausdrücklich statuierten Grundsatz
der Gesetzmässigkeit der Steuer dürfen Steuern nur bei Vorliegen der
gesetzlichen Voraussetzungen und lediglich in dem vom Gesetz festgelegten
Umfange erhoben werden (BGE 84 I 93 Erw. 2, 85 I 278, 87 I 14). Auslegung
und Anwendung der kantonalen Steuergesetze überprüft das Bundesgericht
jedoch nur unter dem beschränkten Gesichtswinkel der Willkür und
rechtsungleicher Behandlung.
Wie das Bundesgericht wiederholt entschieden hat, ist es in der
Regel nicht willkürlich, wenn bei der Besteuerung nicht auf die äussere
zivilrechtliche Form, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt eines
Tatbestandes abgestellt wird. Diese Betrachtungsweise, die zur Folge haben
kann, dass einer gesetzlichen Vorschrift ihrem Sinne nach ein weiterer
Anwendungsbereich zukommt, als es ihr Wortlaut zunächst vermuten liesse,
ist insbesondere auch bei Anwendung und Auslegung der Vorschriften
über die Handänderungssteuer zulässig (BGE 75 I 302/303; 79 I 19/20;
85 I 97, 279/280; 86 I 21). Mit Bezug auf das luzernische Gesetz über
die Handänderungssteuer hat das Bundesgericht im bereits angeführten
Entscheid Willimann ausgeführt, der im Gesetz verwendete Ausdruck
"Handänderung" bezeichne nicht nur den zivilrechtlichen Eigentumsübergang,
sondern auch ganz allgemein die rechtsgeschäftliche Verschiebung von
Grundeigentumswerten; es lasse sich daher ohne Willkür folgern, dass
das Gesetz den wirtschaftlichen und nicht den formellen Uebergang des
Eigentums, oder aber beides treffen wolle; schon in einem Entscheid vom
2. Juli 1945 in Sachen Müller und Gaegauf habe deshalb das Bundesgericht
erklärt, die Annahme, § 1 HGG erfasse auch die sogenannte wirtschaftliche
Handänderung, verstosse nicht gegen Art. 4 BV; dass die Gleichstellung
von wirtschaftlicher und rechtlicher Handänderung auf einer sinngemässen
Auslegung und nicht auf einer ausdrücklichen Anordnung des Gesetzes beruhe,
sei unter dem Gesichtspunkte der Willkür nicht zu beanstanden.
Erwägung 4
4.- Zu prüfen ist zunächst, ob die vom Regierungsrat gutgeheissene
Erhebung einer Handänderungsgebühr vom Werklohn für die Erstellung eines
Mehrfamilienhauses auf der verkauften Parzelle bei wirtschaftlicher
Betrachtungsweise vor der Rüge der Willkür standhalte.
Wenn ein Haus im Rohbau verkauft wird und der Verkäufer des
Baugrundstückes für die Vollendung des Baues zu sorgen hat, und wenn der
Kaufvertrag und der Werkvertrag so voneinander abhängig sind, dass es
ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre, so darf nach
der Praxis des Bundesgerichtes ohne Willkür angenommen werden, es werde
nicht nur ein Grundstück mit Rohbau, sondern das fertige Haus von einer
Vertragspartei auf die andere übertragen. Als für die Handänderungssteuer
massgebender Erwerbspreis kann dementsprechend der Preis für das Ganze
(Boden und fertiges Haus) betrachtet werden (vgl. Urteil vom 29. Juni
1960 in Sachen Willimann; ASA Bd. 27 S. 112 f.; BGE 88 I 222 f.).
Der Beschwerdeführer selber hat erklärt, die Versicherungsgesellschaft
Y. habe ein fertiges Haus erwerben wollen. Es wird in der Beschwerde
auch nicht bestritten, dass der Vertrag über den Verkauf der Parzelle an
die Versicherungsgesellschaft Y. ohne den Abschluss des Werkvertrages
über die Erstellung eines Mehrfamilienhauses auf diesem Grundstück
nicht abgeschlossen worden wäre. Im Werkvertrag wurde vereinbart,
dass das Haus auf den 1. Mai 1964 schlüsselfertig erstellt werde. Bei
dieser Sachlage wären an sich nach der angeführten Rechtsprechung die
Voraussetzungen erfüllt, um die Handänderungsgebühr vom Preis des Ganzen,
also vom Kaufpreis des Baugrundstückes (Fr. 221'000.--) und vom Werklohn
(Fr. 834'000.--) zu erheben.
Erwägung 5
5.- Die Besonderheit des vorliegenden Falles liegt jedoch darin,
dass die Verträge über den Verkauf der Parzelle und über den Bau des
Mehrfamilienhauses auf diesem Grundstück nicht von den gleichen Parteien
abgeschlossen worden sind: Den Kaufvertrag schlossen der Beschwerdeführer
als Verkäufer und die Versicherungsgesellschaft Y. als Käuferin ab, während
beim Generalunternehmervertrag die durch den Beschwerdeführer vertretene
Firma Z. als Unternehmerin und die Versicherungsgesellschaft Y. als
Bestellerin auftreten. Der angefochtene Entscheid geht davon aus, dass
wirtschaftlich betrachtet zwischen der Firma Z. und dem Beschwerdeführer
Identität bestehe, sodass die Handänderungsgebühr sowohl vom Kaufpreis,
als auch vom Werklohn zu erheben sei. Die Beschwerde macht geltend,
diese Annahme sei willkürlich; der Werkvertrag habe einzig die Erstellung
eines Hauses zum Gegenstand und sei von Parteien abgeschlossen worden,
die mit jenen des Kaufvertrages nicht identisch seien.
a) Der Beschwerdeführer erklärt zunächst, er habe die Firma Z. beim
Abschluss des Werkvertrages nicht als Organ dieser Gesellschaft,
sondern auf Grund einer besonderen Vollmacht vertreten, denn er habe
in der Firma Z. gar keine Organstellung. Der Regierungsrat bestreitet
die Richtigkeit dieser Darstellung nicht, argumentiert aber, der Umstand,
dass die Firma Z. dem Beschwerdeführer die Vollmacht erteilt habe, in ihrem
Namen den Werkvertrag abzuschliessen, weise darauf hin, dass zwischen der
Gesellschaft und dem Beschwerdeführer enge Beziehungen bestünden; aus den
Daten der Vertragsabschlüsse und des Baubeginnes gehe hervor, dass die
Bauvorbereitungen nicht von der Firma Z., sondern vom Beschwerdeführer
getroffen worden seien. Als willkürlich lassen sich diese Überlegungen
nicht bezeichnen.
b) Im angefochtenen Entscheid wird festgestellt, der Beschwerdeführer
habe an der ausserordentlichen Generalversammlung der Firma Z. vom
10. April 1963 von den insgesamt 100 Aktien der Gesellschaft 98
vertreten. Damit will zum Ausdruck gebracht werden, dass X. die Firma
Z. beherrsche und deshalb mit ihr wirtschaftlich identisch sei. Der
Beschwerdeführer rügt diese Annahme als willkürlich mit der Begründung,
nach den Statuten der Gesellschaft könne sich jeder Aktionär an der
Generalversammlung durch einen Dritten vertreten lassen, der nicht
Aktionär zu sein brauche; der Beschwerdeführer könne "also ebensogut
als Nichtaktionär die betr. 98 Aktien vertreten haben". Mit dieser
ausweichenden Äusserung bestreitet der Beschwerdeführer nicht, dass er
Mehrheitsaktionär der Gesellschaft sei; er lässt diese Frage einfach offen,
was darauf hindeutet, dass die Annahme des Regierungsrates, X. beherrsche
die Firma Z., den Tatsachen entspreche.
c) Der Regierungsrat erklärte in seinem Entscheid vom 9.
Oktober 1964, die Firma Z. habe grundsätzlich mit der Erstellung eines
Mehrfamilienhauses für einen Dritten nichts zu tun, da der Zweck dieser
Firma mit "Fabrikation und Handel mit Haushaltmaschinen und Import und
Export von solchen" umschrieben sei. Der Beschwerdeführer rügt auch diese
Annahme als willkürlich und macht geltend, der Regierungsrat verweise
lediglich auf die im Handelsamtsblatt veröffentlichte Kurzbezeichnung
des Gesellschaftszweckes; massgebend sei jedoch die weiter gefasste
Umschreibung des Zweckes in den Statuten, die unter anderem auch den An-
und Verkauf von Liegenschaften vorsehe.
Der Beschwerde ist zu entnehmen, dass Art. 2 der Statuten der Firma
Z. wie folgt lautet:
"Die Gesellschaft bezweckt die Fabrikation von und den Handel mit
Haushaltmaschinen jeder Art sowie den Import und Export von solchen. Die
Gesellschaft ist befugt, sich an anderen Unternehmungen, die gleiche oder
ähnliche Zwecke verfolgen, zu beteiligen, solche Unternehmungen zu gründen
oder zu übernehmen, sowie alle anderen Geschäfte, auch An- und Verkauf von
Liegenschaften, zu tätigen, die zur Erreichung des Gesellschaftszweckes
erforderlich oder nützlich sind."
Daraus ergibt sich deutlich, dass der An- und Verkauf von
Liegenschaften an sich nicht Gegenstand des Gesellschaftszweckes ist;
die Gesellschaft ist zum Abschluss derartiger Geschäfte nur befugt, wenn
sie zur Erreichung des Gesellschaftszweckes erforderlich oder nützlich
sind. Ohne Willkür konnte daher der Regierungsrat im angefochtenen
Entscheid erklären, die Gesellschaft habe in Ansehung ihres Zweckes mit der
Erstellung eines Mehrfamilienhauses für einen Dritten nichts zu tun. Der
Beschwerdeführer behauptet denn auch nicht, er habe als Vertreter der Firma
Z. den Werkvertrag mit der Versicherungsgesellschaft Y. abgeschlossen,
weil dieses Geschäft zur Erreichung des Gesellschaftszweckes der Firma
Z. erforderlich oder nützlich gewesen sei.
d) Im Entscheid des Regierungsrates wird ausgeführt, die in Hergiswil
domizilierte Firma Z. sei im Telefonverzeichnis dieser Gemeinde nicht
zu finden und eine Betriebsstätte dieser Firma sei nicht nachgewiesen;
dagegen figuriere X. im Telefonverzeichnis der Stadt Luzern mit dem Hinweis
"Immobilien und Generalunternehmungen". Der Beschwerdeführer rügt, es sei
willkürlich, daraus, dass er sich in Luzern auf dem "Immobiliensektor"
betätige, die Firma Z. aber in Hergiswil keine Betriebsstätte habe,
zu schliessen, zwischen dem Beschwerdeführer und der Firma Z. bestehe
wirtschaftlich Identität.
Es ist richtig, dass ein solcher Schluss nicht haltbar wäre. Der
Beschwerdeführer übersieht jedoch, dass im angefochtenen Entscheid gesagt
wird, eine Betriebsstätte der Firma Z. sei nicht nachgewiesen, nicht
dagegen, diese Gesellschaft habe "in Hergiswil" keine Betriebsstätte. In
der Vernehmlassung des Regierungsrates wird ausserdem darauf hingewiesen,
dass die Firma Z. gemäss Eintrag im Ragionenbuch ihren Sitz in Hergiswil
bei W. habe. Dieser leite zusammen mit seiner Ehefrau in Luzern eine
Apotheke. Hieraus sei zu schliessen, dass die Firma Z. wohl ihren Sitz in
Hergiswil habe, jedoch keine Geschäftstätigkeit als Generalunternehmerin
ausübe. Willkürlich ist eine solche Annahme nicht, umsoweniger, als
der Beschwerdeführer nicht behauptet, die Firma Z., die den Werkvertrag
abgeschlossen hat, sei als Unternehmerin tätig.
e) Der Regierungsrat vertritt im angefochtenen Entscheid die
Auffassung, der Beschwerdeführer hätte nicht eine solidarische Haftbarkeit
für alle Ansprüche der Auftraggeberin übernommen, wenn er bei Abschluss des
Werkvertrages einzig als Vertreter der Firma Z. beteiligt gewesen wäre. Der
Beschwerdeführer rügt auch diese Annahme als willkürlich. Er bestreitet
indessen nicht, dass er im Ingress des Werkvertrages ausdrücklich als
Vertragspartner "mit persönlicher und solidarischer Haftung gegenüber
der Auftraggeberin" aufgeführt ist. Von Willkür kann keine Rede sein,
wenn unter diesen Umständen davon ausgegangen wurde, X. hätte sich nicht
in so weitgehender Weise verpflichtet, wenn er nicht in der Lage gewesen
wäre, die Ausführung der Baute massgeblich zu beeinflussen.
f) Der Beschwerdeführer anerkennt, dass er durch den Verkauf seiner
Parzelle an die Versicherungsgesellschaft Y. praktisch keinen Gewinn
erzielt habe, macht aber geltend, das brauche nicht unbedingt darauf
hinzuweisen, dass er seinen Gewinn aus dem Generalunternehmervertrag
"beziehen müsse". Damit gibt er weitgehend zu, dass der Regierungsrat im
Recht ist, wenn er in seiner Vernehmlassung bemerkt, bei Landverkäufen
mit gleichzeitigem Abschluss von Generalunternehmerverträgen würden die
Landpreise tief eingesetzt, um Kosten (Beurkundungs- und Grundbuchgebühren
und insbesondere Handänderungssteuern und Grundstückgewinnsteuern)
zu sparen, doch machten sich die Landverkäufer in solchen Fällen
als Generalunternehmer bezahlt, sodass naheliegend sei, dass sich der
Beschwerdeführer am Werklohn von Fr. 834'000.-- für den tiefen Landpreis
schadlos gehalten habe.
Erwägung 6
6.- Obwohl sich nach dem Gesagten die vom Beschwerdeführer erhobenen
Rügen mit Bezug auf die vom Regierungsrat gemachte Feststellung über das
Verhältnis zwischen der Firma Z. und dem Beschwerdeführer im wesentlichen
als nicht begründet erweisen, ist nicht dargetan, dass dieser mit der
genannten Firma derart eng verbunden sei, dass wirtschaftlich gesehen von
Identität gesprochen werden dürfte. Dies schliesst indessen nicht aus,
dass im vorliegenden Falle die Handänderungsgebühr auch vom Werklohn für
das erstellte Haus erhoben werden kann.
In den angeführten Entscheiden des Bundesgerichtes wurde erklärt,
die Erhebung der Handänderungsgebühr vom Ganzen, also vom Kaufpreis für
den Boden und vom Werklohn für das zu erstellende Haus, sei zulässig,
wenn Kaufvertrag und Werkvertrag so voneinander abhängig seien, dass
es ohne den einen nicht zum Abschluss des andern gekommen wäre. Dass
im Falle des Beschwerdeführers zwischen den beiden Verträgen ein
Zusammenhang in diesem Sinne besteht, ist unbestritten. Er wird dadurch,
dass der Werkvertrag mit der Versicherungsgesellschaft Y. nicht vom
Beschwerdeführer, sondern von der Firma Z. abgeschlossen wurde, nicht
aufgehoben. Abgesehen davon kann insbesondere auch im Hinblick darauf,
dass X. im Ingress des Werkvertrages ausdrücklich als Vertragspartner
"mit persönlicher und solidarischer Haftung gegenüber der Auftraggeberin"
bezeichnet wird, kein Zweifel darüber bestehen, dass faktisch der
Beschwerdeführer Bauherr war und für die Versicherungsgesellschaft Y. der
Kauf eines schlüsselfertigen Hauses im Vordergrund stand. Willkürlich ist
es daher nicht, wenn im angefochtenen Entscheid die Meinung vertreten wird,
die Handänderungsgebühr sei vom Ganzen und damit nicht nur vom Kaufpreis,
sondern auch vom Werklohn zu erheben.