BGE 90 I 217
90 I 217
34. Urteil vom 8. Juli 1964 i.S. X. A.-G. gegen Zürich, Kanton und
Verwaltungsregicht. Regeste
Kantonales Steuerrecht. Wirtschaftliche Betrachtungsweise, Willkür.
Im Falle der Steuerumgehung dürfen die Steuerbehörden ohne Willkür
auf den wirtschaftlichen Sachverhalt statt auf die zivilrechtliche
Form abstellen. Ein Darlehen, das eine A.-G. bei der Gründung von dem
sie beherrschenden Aktionär erhält, darf daher dem steuerbaren Kapital
zugerechnet werden, wenn die A.-G. zum Zwecke der Steuerumgehung mit
einem unzureichenden Grundkapital ausgestattet worden ist (Erw. 2).
Anwendung dieser Grundsätze auf eine Immobiliengesellschaft (Erw. 3).
Rechtsungleiche Behandlung? (Erw. 4).
Sachverhalt
A.- Nach dem Zürcher Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (StG) haben
die juristischen Personen den Ertrag und das Kapital zu versteuern (§
1 lit. b). Als steuerbares Kapital gelten bei Aktiengesellschaften das
einbezahlte Grundkapital und die als Ertrag versteuerten Reserven (§
47 lit. a). Die Kapitalsteuer beträgt 1,5é des steuerbaren Kapitals,
die Ertragssteuer halb so viele Prozente des steuerbaren Ertrages, als
dieser Prozente des steuerbaren Kapitals beträgt, jedoch mindestens 2%
und höchstens 10% des steuerbaren Ertrages (§ 48). Ferner bestimmt § 44:
"Juristische Personen, deren Gründung oder Bestand lediglich der
Steuerumgehung oder Steuerverschiebung dient, haben keinen Anspruch auf
steuerrechtliche Anerkennung; ihre Einkünfte und Vermögenswerte können
demjenigen Steuerpflichtigen zugerechnet werden, welchem sie tatsächlich
zustehen."
B.- Die X. A.-G. wurde im Dezember 1955 mit einem Grundkapital von
Fr. 60'000. - gegründet, hat ihren Sitz in Zürich, bezweckt den Erwerb,
die Verwaltung und die Verwertung von Liegenschaften und kaufte wenige
Tage nach der Gründung zum Preis von Fr. 2'250,000. - ein mit einer
Hypothek von Fr. 1'800,000. - zugunsten einer Bank belastetes Wohn-
und Geschäftshaus in Zürich. Zur Bezahlung des in bar zu entrichtenden
Teils des Kaufpreises erhielt sie bei der Gründung von ihrem (Allein-
oder Haupt-)Aktionär, als welchen sie im Rekursverfahren einen in Italien
wohnhaften Y. bezeichnete, ein Darlehen von Fr. 390'000. -, so dass sich
folgende Eröffnungsbilanz ergab:
Liegenschaften Fr. 2'250,000.-- Aktienkapital Fr.
60'000.--
Hypotheken " 1'800,000.-- Darlehen "
390'000.--
Fr. 2'250,000.-- Fr. 2'250,000.--
Ein weiteres Darlehen von Fr. 50'000. - gewährte ihr der gleiche
Aktionär nach der Gründung, um ihr die Bezahlung der zusammen Fr. 55'268.--
betragenden Gründungs- und Liegenschaftserwerbskosten zu ermöglichen. In
den Jahren 1956/57 wurden dem Aktionär Fr. 21'200. - bzw. Fr. 19'150. - als
Darlehenszinsen zu 5% gutgeschrieben und Fr. 51'000.-- bzw. Fr. 70'000. -
ausbezahlt, so dass das Darlehen Ende 1956 mit Fr. 410'200.-- und Ende
1957 mit Fr. 361'350.-- zu Buch stand. Nach der Gewinn- und Verlustrechnung
erzielte die X. A.-G. im ersten Geschäftsjahr einen Gewinn von Fr. 3582.--,
während sich für 1957 ein Verlust von Fr. 1247.-- ergab.
Bei den Veranlagungen für die Jahre 1955 bis 1958 behandelte
das kantonale Steueramt das der X. A.-G. von ihrem Aktionär gewährte
Darlehen als steuerbares Kapital und die Darlehenszinsen als steuerbaren
Gewinn und setzte demnach das steuerbare Kapital für 1955/56 auf Franken
450'000.--, für 1957 auf Fr. 473'000. - und für 1958 auf Fr. 423'000. -,
den steuerbaren Gewinn für 1955/56 sowie 1957 auf Fr. 21'200. - und für
1958 auf Fr. 18'700. - fest.
Einen Rekurs hiegegen hiess die Rekurskommission I in dem Sinne
teilweise gut, dass sie nur einen Teil des Aktionärdarlehens als
Eigenkapital und nur die für diesen Betrag entrichteten Darlehenszinsen
als Dividenden behandelte.
Gegen diesen Entscheid erhoben sowohl die X. A.-G. als auch der
Steuerkommissär Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde der X. A.-G. ab, hiess
dagegen diejenige des Steuerkommissärs gut und stellte die ursprüngliche
Veranlagung wieder her. Die Begründung dieses Entscheids, die teilweise
auf Erwägungen eines in der gleichen Sache ergangenen Zwischenentscheids
des Verwaltungsgerichts vom 22. November 1962 (ZBl 64 S. 478) verweist,
lässt sich wie folgt zusammenfassen: Da das StG bei der Besteuerung der
A.-G. an das einbezahlte Grundkapital anknüpfe (§ 47 lit. a), dürfe
ein Aktionärdarlehen grundsätzlich nicht zum Grundkapital gerechnet
werden. Wenn jedoch gemäss § 44 StG eine A.-G., deren Gründung und Bestand
lediglich der Steuerumgehung oder -verschiebung diene, keinen Anspruch auf
steuerrechtliche Anerkennung habe, so müsse dies auch für die finanzielle
Struktur gelten; im Grösseren sei das Geringere eingeschlossen. Haben
die Aktionäre bei der Selbstfinanzierung ihrer A.-G. das Grundkapital
nur zum Zwecke der Steuerumgehung oder -verschiebung klein gehalten
und ihre weiteren Mittel als Aktionärdarlehen investiert, so brauche
dieses Vorgehen steuerlich nicht anerkannt zu werden. Vorliegend seien
die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt. Ohne das Darlehen hätte
die A.-G. das Betriebsgrundstück nicht erwerben können, da ihr nur das
Grundkapital von Fr. 60'000. - zur Verfügung stand, also mindestens Fr.
390'000. - fehlten. Diesen Betrag aber hätte sie, da sie aus eigenen
Kräften keine andere Sicherheit als die Liegenschaft bieten konnte,
weder ganz noch teilweise von einem fernstehenden Dritten erhältlich
machen können. Da sie die das Aktionärdarlehen betreffenden Nebenabreden
trotz wiederholter Aufforderung und Mahnung nicht bekannt gegeben habe,
müsse sie sich sodann entgegenhalten lassen, dass derartige Abreden
nicht ausdrücklich vereinbart und Zinshöhe, Fälligkeit des Zinses,
Rückzahlung des Darlehens usw. von dem die A.-G. beherrschenden Aktionär
und Darlehensgeber entsprechend den jeweils verfügbaren Mitteln festgelegt
worden seien. Das Darlehen habe somit die A.-G. nicht wie eine Fremdschuld
belastet, sondern in Wirklichkeit verdecktes Grundkapital dargestellt.
C.- Mit der staatsrechtlichen Beschwerde stellt die X. A.-G. den
Antrag, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 20. Februar 1964 sei zu
kassieren. Sie macht geltend, die Behandlung des Aktionärdarlehens als
steuerbares Kapital sei willkürlich und verletze Art. 4 BV. Die nähere
Begründung dieser Rüge ist, soweit wesentlich, aus den nachstehenden
Erwägungen ersichtlich.
D.- Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragt die Abweisung
der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Der Regierungsrat des
Kantons Zürich schliesst auf Abweisung.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Wie schon im kantonalen Verfahren, macht die Beschwerdeführerin
auch vor Bundesgericht geltend, dass die klare Vorschrift von § 47 lit. a
StG, wonach bei der A.-G. das einbezahlte Grundkapital und die als Ertrag
versteuerten Reserven als steuerbares Kapital gelten, es schlechterdings
ausschliesse, zu diesem Kapital auch ein ihr von ihrem Allein- oder
Hauptaktionär gewährtes Darlehen zu rechnen. Das Verwaltungsgericht
dagegen ist der Auffassung, dass ein solches Darlehen dann ausnahmsweise
als steuerbares Kapital behandelt werden dürfe, wenn der Tatbestand der
Steuerumgehung erfüllt sei. Es fragt sich, ob diese Betrachtungsweise
dem Vorwurfe der Willkür standhält.
Erwägung 2
2.- Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist die von den
Beteiligten gewählte Gestaltung der zivilrechtlichen Verhältnisse
für die Besteuerung nicht ohne weiteres massgebend. Vielmehr darf
unter gewissen Voraussetzungen auf den wirtschaftlichen Sachverhalt
abgestellt werden. Aus dem Gesichtspunkt der Verletzung des Art. 4 BV
(Willkür) ist nur erforderlich, dass triftige, sachliche Gründe für die
sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise bestehen (BGE 79 I 19 und 85 I
279/80 je mit Verweisungen auf frühere Urteile), während dort, wo dem
Bundesgericht freie Prüfung zustand, d.h. bei Doppelbesteuerungskonflikten
und Streitigkeiten über bundesrechtliche Abgaben, die wirtschaftliche
Betrachtungsweise beschränkt wurde auf Fälle, in denen die Gestaltung der
zivilrechtlichen Verhältnisse ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich
war und lediglich der Steuerumgehung diente (BGE 80 I 34 mit Verweisungen,
83 I 343). Das Zürcher Verwaltungsgericht betrachtet die Behandlung
eines Aktionärdarlehens als steuerbares Kapital im Sinne von § 47 lit. a
StG dann als zulässig, wenn der Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt
ist. Dass in diesem Falle ein triftiger sachlicher Grund dafür vorliegt,
auf den wirtschaftlichen Sachverhalt statt auf die zivilrechtliche Form
abzustellen, kann nach dem Gesagten nicht zweifelhaft sein, betrachtet doch
das Bundesgericht dort, wo ihm freie Prüfung zusteht, in Übereinstimmung
mit der Rechtslehre (BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts S. 22, GEERING,
Von Treu und Glauben im Steuerrecht, Festschrift für Blumenstein S. 138,
KÄNZIG N. 6 ff. zu Art. 2 WStB) den Tatbestand der Steuerumgehung
regelmässig als hinreichenden Grund, nicht auf die zivilrechtlichen
Verhältnisse, sondern auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen
(vgl. BGE 60 I 294, 70 I 274, 80 I 34, 83 I 343). Fraglich kann nur
sein, ob, wie die Beschwerde geltend macht, nach der Vorschrift von §
47 lit. a StG nur die zivilrechtliche Betrachtungsweise zulässig und
die wirtschaftliche Betrachtungsweise, welche ein Aktionärdarlehen als
steuerpflichtiges Grundkapital behandelt, gänzlich ausgeschlossen sei. Das
ist zu verneinen.
§ 44 StG bestimmt, dass juristische Personen, deren Gründung
oder Bestand lediglich der Steuerumgehung dienen, keinen Anspruch
auf steuerrechtliche Anerkennung haben und dass ihre Einkünfte und
Vermögenswerte demjenigen Steuerpflichtigen zugerechnet werden können,
welchem sie tatsächlich zustehen. Dass das StG nur für diesen häufigsten
und wichtigsten Fall von Steuerumgehung bei juristischen Personen eine
ausdrückliche Regelung enthält, bedeutet nicht ohne weiteres, dass es
den Steuerbehörden in andern Fällen von Steuerumgehung verwehrt wäre,
der zivilrechtlichen Form die Anerkennung zu versagen. Jedenfalls aber
folgt dies nicht zwingend aus § 44 StG noch daraus, dass die §§ 47 lit. a
und 45 keinen Vorbehalt zugunsten der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
machen. Vielmehr lässt sich mit guten Gründen der vom Verwaltungsgericht
eingenommene Standpunkt vertreten, wenn § 44 StG es gestatte, über
die Existenz der zivilrechtlich selbständigen juristischen Person im
Falle der Steuerumgehung gänzlich hinwegzugehen und ihre Einkünfte und
Vermögenswerte beim sie beherrschenden Aktionär zu erfassen, so müsse es
(als minus in maiore) auch zulässig sein, bei grundsätzlicher Anerkennung
der juristischen Person die Beziehungen zwischen ihr und dem beherrschenden
Aktionär unter dem Gesichtspunkt der Steuerumgehung zu überprüfen und
im Falle einer solchen statt auf die zivilrechtliche Gestaltung dieser
Beziehungen auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen. Zu diesen
Beziehungen gehört aber auch die Finanzierung der A.-G. durch den sie
beherrschenden Aktionär. Da es diesem, von den Vorschriften über das
Mindestkapital abgesehen, zivilrechtlich frei steht, inwieweit er seine
Mittel der A.-G. als Eigenkapital oder als Fremdkapital zur Verfügung
stellen will, können Mittel, die zivilrechtlich als Darlehen des Aktionärs
erscheinen, wirtschaftlich Eigenkapital sein und dürfen daher im Falle
einer Steuerumgehung als solches behandelt werden. Das Bundesgericht hat
denn auch bereits in einem das Wehropfer und die Wehrsteuer betreffenden
Urteil vom 24. Februar 1950 (ASA 19 S. 90) eine solche Steuerumgehung
festgestellt und deshalb Darlehen von Aktionären an die A.-G. nicht als
Passiven und die darauf entrichteten Zinsen nicht als Unkosten anerkannt,
sondern entschieden, dass die eingebrachten Werte als Einlagen auf
das Aktienkapital, ihr Ertrag als Bestandteil des Reingewinns und die
Darlehenszinsen gleich wie Dividenden zu behandeln seien. Im gleichen
Sinne hat die eidgenössische Steuerverwaltung in einem die Couponabgabe
betreffenden Einspracheentscheid vom 16. Juli 1958 (ASA 27 S. 230)
entschieden und dabei auf den Bericht der Expertenkommission für die Motion
Piller vom 14. Februar 1955 hingewiesen, wo ebenfalls die Erscheinung
"verdeckten Eigenkapitals" festgestellt und die Auffassung vertreten wird,
dieses könne schon auf dem Wege der Steuerpraxis steuerlich erfasst werden
(Vgl. auch KUTTLER, Die Bodenverteuerung als Rechtsproblem, ZSR 1964 II
S. 278/80).
Erwägung 3
3.- Ist es demnach mit dem StG vereinbar und nicht willkürlich, dass
die Veranlagungsbehörden bei der Besteuerung der A.-G. Mittel, die dieser
vom Aktionär in der Form von Darlehen zur Verfügung gestellt werden,
im Falle einer Steuerumgehung als Eigenkapital behandeln, so fragt sich
weiter, unter welchen Voraussetzungen von einer Steuerumgehung gesprochen
werden darf und ob diese Voraussetzungen vorliegend als erfüllt betrachtet
werden dürfen.
a) Das Verwaltungsgericht nimmt in Übereinstimmung mit der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der Rechtslehre an, zur
Steuerumgehung gehöre, dass das gewählte Vorgehen objektiv ungewöhnlich,
dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht gemäss sei, effektiv eine
erhebliche Steuerersparnis zur Folge habe und subjektiv nur aus Gründen
der Steuerersparnis gewählt worden sei. Diese Begriffsbestimmung wird
in der Beschwerde nicht beanstandet, geschweige denn als willkürlich
bezeichnet. Das Verwaltungsgericht nimmt sodann an, dass diese Merkmale
der Steuerumgehung dann zutreffen und ein der A.-G. vom Aktionär bei der
Gründung gewährtes Darlehen dann als Eigenkapital erscheinen liessen, wenn
"a) die AG die statutarische Aufgabe ohne das Darlehen nicht hätte
aufnehmen konnen,
b) die entsprechende Mittel verkehrsüblich von einem fernstehenden
Dritten nicht erhältlich gewesen wären,
c) das Darlehen dem Risiko des Geschäftserfolges ausgesetzt worden
sei, und
d) sich das ungewöhnliche Vorgehen lediglich daraus erkläre, dass
der Aktionär am Reinertrag der Gesellschaft zum Zwecke der Steuerersparnis
in der Form des Passivzinses statt der Dividende beteiligt sein wollte."
Auch diese Voraussetzung werden in der Beschwerde nicht als willkürlich
angefochten. Nicht beanstandet wird ferner, dass das Verwaltungsgericht
angenommen hat, drei der genannten vier Voraussetzungen, nämlich diejenigen
nach lit. a, c und d seien vorliegend erfüllt. Als willkürlich bezeichnet
die Beschwerde den angefochtenen Entscheid einzig in Bezug auf lit. b, d.h.
insoweit, als er annimmt, es wäre der Beschwerdeführerin nicht möglich
gewesen, den ihr vom Aktionär geliehenen Betrag ganz oder zum Teil von
einem ihr fernstehenden Dritten erhältlich zu machen. Nur diese Frage
bedarf somit der Prüfung.
b) Da die Beschwerdeführerin bei dem wenige Tage nach ihrer Gründung
erfolgten, in den Statuten vorgesehenen Erwerb der Liegenschaft X. in
Zürich den die übernommene Hypothek übersteigenden, Fr. 450'000. -
betragenden Teil des Kaufpreises in bar zu erlegen hatte, ihr einbezahltes
Aktienkapital aber nur Fr. 60'000. - betrug, benötigte sie unmittelbar nach
der Gründung einen Betrag von Fr. 390'000.--, der ihr unbestrittenermassen
von ihrem (Allein- oder Haupt)Aktionär zur Verfügung gestellt worden
ist. Ebenfalls um diese Zeit waren die Gründungs- und Handänderungskosten
von zusammen Fr. 55'268. - zu bezahlen, wofür ihr der Aktionär nach ihrer
Darstellung weitere Fr. 50'000. - zur Verfügung stellte (während der Rest
offenbar aus den ersten Mietzinseingängen gedeckt werden konnte). Die
Beschwerdeführerin benötigte demnach zur Aufnahme ihrer statutarischen
Aufgabe (Erwerb der genannten Liegenschaft) unmittelbar nach der
Gründung neben dem einbezahlten Aktienkapital von Fr. 60'000.-- weitere
Fr. 440'000.--. Nun war aber die erworbene Liegenschaft bereits mit Fr.
1'800,000.-- oder 80% des Kaufpreises hypothekarisch belastet. Bei dieser
Sachlage leuchtet es ein und erscheint es jedenfalls nicht als willkürlich,
wenn das Verwaltungsgericht es als ausgeschlossen betrachtet, dass ein der
Beschwerdeführerin fernstehender Dritter (Bank, Versicherungsgesellschaft
oder Privater) ihr die erforderlichen Mittel ganz oder auch nur
teilweise ohne eine zusätzliche Sicherheit (welche die Beschwerdeführerin
unbestrittenermassen aus eigenen Kräften nicht bieten konnte) lediglich
gegen eine nachstellige Hypothek auf der Liegenschaft als Darlehen zur
Verfügung gestellt hätte. Das Verwaltungsgericht verweist mit Recht darauf,
dass die Gewährung dieses Darlehens mit einem nicht unerheblichen Risiko
verbunden war, weil nach der eigenen Darstellung der Beschwerdeführerin
ihr Hauptmieter, ein Garagist, schon im Jahre 1957 in Konkurs geriet,
dies einen grossen Mietzinsausfall zur Folge hatte und der Mietzins
für die Garage hierauf von Fr. 40'000.-- auf Fr. 25'000.-- jährlich
herabgesetzt werden musste. Ferner darf in diesem Zusammenhang auch
berücksichtigt werden, dass das erste Geschäftsjahr mit einem Gewinn von
bloss Fr. 3582.-- und das zweite sogar mit einem Verlust von Fr. 1274. -
abgeschlossen haben. Die Beschwerdeführerin beschränkt sich demgegenüber
auf die blosse Behauptung, dass ausser den vom Verwaltungsgericht ins Auge
gefassten noch "weitere Finanzierungsmöglichkeiten" bestanden hätten,
gibt diese aber nicht näher an und tut insbesondere in keiner Weise
dar, dass entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts ein fernstehender
Dritter wirklich bereit gewesen wäre, ihr die Fr. 440'000. - ohne weitere
Sicherheit lediglich gegen eine nachstellige Hypothek zu leihen, sodass
sich der Vorwurf der Willkür als unbegründet erweist.
Erwägung 4
4.- Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, das Vorgehen der
Zürcher Steuerbehörden stelle eine rechtsungleiche Behandlung dar, da in
andern Fällen Aktionärdarlehen nicht als Eigenkapital behandelt würden und
z.B. eine Firma N. A.-G. bei einem Liegenschaftsbesitz in Zürich von ca. 4
Millionen Franken für 1957 oder 1958 mit einem Kapital von Fr. 50'000. -
eingeschätzt worden sei. Das Verwaltungsgericht ist auf diesen schon vor
ihm erhobenen, vom Steueramt bestrittenen Einwand nicht eingetreten,
da es sich um ein neues, nach § 95 Abs. 4 StG unzulässiges Vorbringen
handle. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies, behauptet aber nicht
und tut noch weniger dar, dass die Auffassung des Verwaltungsgerichts
willkürlich sei. Von Willkür kann auch nicht die Rede sein, da die
Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe an die Rekurskommission, auf die sie
verweist, wohl allgemein behauptet hat, dass bei Immobiliengesellschaften
das Kapital notorisch klein sei und dass in andern, gleichgelagerten
Fällen keine Aufrechnungen vorgenommen würden, aber keinen solchen Fall
angegeben und insbesondere die N. A.-G. nicht erwähnt hat.
Davon abgesehen würde darin, dass in den in Frage stehenden
Veranlagungsjahren gegen die eine oder andere Immobiliengesellschaft
nicht in gleicher Weise wie gegen die Beschwerdeführerin vorgegangen
worden sein sollte, keine rechtsungleiche Behandlung liegen, da nicht
behauptet wird, dass das Verwaltungsgericht, gegen dessen Entscheid sich
die staatsrechtliche Beschwerde richtet, in gleichartigen Fällen anders
entschieden hat (BGE 90 I 8 Erw. 2), und da zu erwarten ist, dass die
Veranlagungsbehörden die nun im angefochtenen Entscheid der obersten
kantonalen Rechtsmittelinstanz in Steuersachen aufgestellten Grundsätze
gegenüber allen Immobiliengesellschaften gleichmässig zur Anwendung bringen
werden. Nur wenn die Veranlagungsbehörden dies ablehen sollten, könnte
die Beschwerdeführerin verlangen, dass auch bei ihr von der Behandlung des
Aktionärdarlehens als steuerbares Grundkapital abgesehen werde (vgl. BGE
90 I 167 Erw. 3).
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.