BGE 90 I 159
90 I 159
25. Urteil vom 18. März 1964 i.S. Künzi gegen Gemeinde Mühleberg und
Verwaltungsgerlcht des Kantons Bern. Regeste
Art. 4 BV. Rechtsgleichheit, Allgemeinheit der Steuer.
Es verstösst gegen die Rechtsgleichheit, die Billetsteuer nur auf dem
Minigolfspiel und nicht auch auf dem Kegelschub zu erheben (Erw. 2). Der
Umstand, dass das Gesetz in anderen Fällen nicht, oder nicht richtig,
angewendet worden ist, gibt dem Einzelnen grundsätzlich keinen Anspruch
darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden (Erw. 3).
Sachverhalt
A.- Das bernische Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteuern
(StG) vom 29. Oktober 1944 ermächtigt in Art. 219 die Gemeinden
und deren Unterabteilungen, durch Reglement ausserordentliche
Gememdesteuern einzuführen. Das Reglement bedarf der Genehmigung
des Regierungsrates. Gemäss Abs. 2 der genannten Bestimmung darf,
was Gegenstand staatlicher Abgaben ist, keiner ausserordentlichen
Gemeindesteuer unterworfen werden (Satz 1); besondere gesetzliche
Vorschriften bleiben dabei vorbehalten (Satz 2).
Art. 25 lit. c Abs. 6 des Gesetzes über Massnahmen zur
Wiederherstellung des finanziellen Gleichgewichtes im Staatshaushalt (WHG)
vom 30. Juni 1935 erklärt die Gemeinden zum "Bezug weiterer Billetsteuern"
befugt. Die Einwohnergemeinde Mühleberg erliess am 16. Dezember 1961 ein
Reglement über die Erhebung einer Billetsteuer, das der Regierungsrat am
2. März 1962 genehmigte. Es ist am 20. April 1962 in Kraft getreten. Nach
Art. 2 Ziff. 5 des Reglementes unterliegen der Billetsteuer insbesondere
"Glücks- und andere Spiele, eingeschlossen Minigolf, Boccia, Tennis und
Ähnliches auf der Öffentlichkeit zugänglichen Plätzen und Anlagen".
B.- Paul Künzi, der in Mühleberg eine Minigolfanlage betreibt, weigerte
sich, der Gemeinde die Billetsteuer für die Zeit vom 20. April bis
zum 30. Juni 1962 im Betrage von Fr. 574.60 (entsprechend einer Steuer
von je 10 Rappen auf 5746 Eintritten) zu zahlen. Die Gemeinde Mühleberg
klagte den Betrag beim Regierungsstatthalteramt von Laupen ein, das die
Klage guthiess. Künzi appellierte an das Verwaltungsgericht, wobei er
unter anderem einwandte, die Benützer der vollautomatischen Kegelbahnen
des unmittelbar gegenüber dem Minigolfplatz gelegenen Gasthofes Heggidorn
hätten die Billetsteuer nicht zu entrichten; werde die Abgabe von seinen
Kunden erhoben, so verstosse das gegen die Rechtsgleichheit.
Das Verwaltungsgericht hat Künzi am 13. September 1963 in Bestätigung
des erstinstanzlichen Entscheids verurteilt, der Gemeinde Mühleberg den
eingeklagten Betrag zu zahlen. Es hat dazu ausgeführt, die unterschiedliche
Behandlung des Kegelschubs und des in seiner Art weitgehend ähnlichen
Minigolfspiels im Betriebe des Appellanten lasse sich einerseits damit
rechtfertigen, dass der Wirt eine jährliche Patentgebühr zu zahlen
habe und er dadurch bereits stärker belastet sei als der Appellant;
andererseits spreche für die Unterscheidung, dass die Anlage des
Appellanten ausschliesslich dem Minigolfspiel diene, während die
Kegelbahnen lediglich ein "Akzessorium" der Wirtschaftsbetriebe seien.
C.- Künzi hat das Urteil des Verwaltungsgerichts mit staatsrechtlicher
Beschwerde wegen Verletzung des Art. 4 BV angefochten.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- In Übereinstimmung mit dem Schrifttum (BLUMENSTEIN, MBVR Bd. 28
S. 9; ders., System des Steuerrechts, 2. Aufl., S. 123; DIGGELMANN, Die
Billetsteuer in der Schweiz, S. 142; GYGI, Die autonomen Gemeindesteuern im
Kanton Bern, S. 93; LUTZ, ZBl 1935 S. 200; REINHARD, Die Vergnügungssteuer
in der Schweiz, S. 13) bezeichnet die kantonale Rechtsprechung (MBVR
Bd. 24 S. 317, Bd. 57 S. 428/29; vgl. zudem Bd. 31 S. 391) und so auch
der angefochtene Entscheid den Besucher eines steuerpflichtigen Anlasses
als Subjekt der Billetsteuer, den Veranstalter dagegen als blossen
Steuersubstituten. Das Bundesgericht hat diese Betrachtungsweise als nicht
willkürlich erklärt (ASA Bd. 29 S. 314). Sie liegt offensichtlich auch
dem Billetsteuer-Reglement der Gemeinde Mühleberg zugrunde, nach dessen
Art. 8 "die Veranstalter... für die Folgen einer unrichtigen Erfüllung
der Steuerpflicht" haften. Die Erwähnung dieser Haftbarkeit hätte sich,
weil selbstverständlich, erübrigt, wenn das Reglement davon ausginge,
Steuersubjekt sei der Veranstalter.
Das angefochtene Urteil verpflichtet den Beschwerdeführer zur Zahlung
eines Steuerbetrages von Fr. 574.60. Ungeachtet dessen, dass er als
Steuersubstitut und nicht als Steuersubjekt in Anspruch genommen wird,
trifft diese Verpflichtung ihn in seiner persönlichen Rechtsstellung
(vgl. nicht veröffentlichtes Urteil vom 26. Februar 1964 i.S. Binetti,
Erw. 1). Er ist deshalb befugt, gegen den Entscheid staatsrechtliche
Beschwerde zu erheben.
Erwägung 2
2.- Der Gleichheitssatz des Art. 4 BV gebietet, Gleiches nach
Massgabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner
Ungleichheit ungleich zu behandeln (BGE 86 I 279 Erw. 3 a, 88 I
159). Auf das Steuerrecht angewendet, verbietet er es insbesondere,
einzelne Personen oder Personenkreise trotz im wesentlichen gleicher
tatsächlicher Voraussetzungen von der Besteuerung auszunehmen (Grundsatz
der Allgemeinheit der Steuer; vgl. BLUMENSTEIN, System, S. 16, 104). Das
Bundesgericht hat in diesem Sinne entschieden, dass die Billetsteuer als
auf dem Vergnügen erhobene Aufwandsteuer (BLUMENSTEIN, System, S. 123;
DIGGELMANN, aaO S. 21/22 mit Verweisungen; GYGI, aaO, S. 85) einander
entsprechende Vergnügungen verschiedener Volksklassen in gleicher
Weise belasten muss, um vor Art. 4 BV standzuhalten; sofern es sich um
gewerblich veranstaltete Vergnügungen handelt, erfordert es zudem der in
Art. 31 BV enthaltene Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen,
dass die Stellung der einen Veranstalter gegenüber derjenigen der andern
nicht dadurch beeinträchtigt werde, dass der Besuch ihrer Veranstaltungen
mit einer Steuer belastet wird, die den Kunden der andern erspart bleibt
(BGE 43 I 259).
Ob die kantonale Instanz die richtigen Beziehungspunkte für
die Beurteilung der Gleichheit oder Ungleichheit der Verhältnisse
gewählt habe, prüft das Bundesgericht, zumindest auf Beschwerde wegen
Verletzung des Art. 4 BV hin, nur unter dem beschränkten Gesichtswinkel
der Willkür (ZBl 1963 S. 24 c). Der Beschwerdeführer beruft sich auf
diese Verfassungsbestimmung. Er beklagt sich über eine rechtsungleiche
Behandlung, die er darin erblickt, dass die Gemeinde Mühleberg von
den Besuchern seines Minigolfplatzes die Billetsteuer erhebt, während
sie die Benützer der Kegelbahnen der gegenüberliegenden Gastwirtschaft
steuerfrei belässt.
Das Verwaltungsgericht hat auf den entsprechenden Einwand hin nicht
bestritten, dass der Kegelschub und das Minigolfspiel sich "ihrer Art
nach sehr gleichen". Es stellt namentlich fest, dass der Kegelschub in
den Gastwirtschaften "ebenfalls entgeltlich" ist. Da das anwendbare
Reglement nicht zwischen Spiel und Sport unterscheidet (es führt als
Beispiel für die steuerbaren "Glücks- und anderen Spiele" auch das
"Tennis", also eine typische Sportart, auf), hat das Verwaltungsgericht
mit Fug davon abgesehen, das Minigolfspiel und den Kegelschub unter diesem
Gesichtspunkt auseinanderzuhalten und beispielsweise die eine Betätigung
als Sport, die andere dagegen als blosse spielerische Unterhaltung zu
bezeichnen. In dieser Hinsicht liegen die Verhältnisse offensichtlich in
beiden Fällen gleich (vgl. das nicht veröffentlichte Urteil vom 28. März
1962 i.S. A.M.F. SA, wonach es nicht willkürlich ist, das dem Kegelschub
verwandte "Bowling" als "Spiel" und "Unterhaltung" und nicht als "Sport"
aufzufassen). Das Verwaltungsgericht hält vielmehr die verschiedene
Behandlung des Minigolfspiels einerseits und des Kegelschubs andererseits
allein im Hinblick darauf für gerechtfertigt, dass der Wirt, der Inhaber
einer Kegelbahn ist, eine jährliche Wirtschaftspatentgebühr zu entrichten
hat, was für den Beschwerdeführer als Inhaber der Minigolfanlage nicht
zutrifft, und dass diese Anlage ausschliesslich dem Minigolfspiel dient,
wogegen den Kegelbahnen im Rahmen eines Wirtschaftsbetriebes lediglich
die Rolle eines Zusatzes zukomme.
Zu untersuchen ist, ob die Annahme, es lägen in dieser Hinsicht
Unterschiede vor, denen durch eine verschiedene steuerliche Behandlung
Rechnung getragen werden könne, sich sachlich begründen lasse.
a) Gemäss Art. 219 Abs. 2 StG darf, was Gegenstand staatlicher
Abgaben ist, vorbehaltlich besonderer gesetzlicher Vorschriften keiner
ausserordentlichen Gemeindesteuer unterworden werden. In Übereinstimmung
mit dem Schrifttum (BLUMENSTEIN, MBVR Bd. 35 S. 112; IRENE BLUMENSTEIN,
N. 6 zu Art. 219 StG; FLÜCKIGER, N. 5 zu Art. 219 StG; GYGI, aaO, S. 53,
85; KELLERHALS, N. 1 zu Art. 219 StG) fasst das Verwaltungsgericht Art. 25
lit. c Abs. 6 WHG, der die Gemeinden zum Bezug weiterer Billetsteuern
ermächtigt, als solche besondere gesetzliche Vorschrift auf; es folgert
daraus zutreffend, dass die Gemeinden die Billetsteuern auch auf
Objekten erheben können, die Gegenstand staatlicher Abgaben sind. Dass
die Wirte die in Art. 33 des Gesetzes über das Gastwirtschaftsgewerbe
und den Handel mit geistigen Getränken (WG) vom 8. Mai 1938 vorgesehenen
jährlichen Patentgebühren zu entrichten haben, stünde somit der Erhebung
der Billetsteuer auf dem Entgelt für die Benutzung gastgewerblicher
Kegelbahnen selbst dann nicht entgegen, wenn diese Steuer das selbe Objekt
und Subjekt hätte wie die genannte Gebühr. Art. 219 Abs. 2 StG verlangt
mithin nicht, dass der Kegelschub billetsteuerrechtlich anders behandelt
werde als das Minigolfspiel.
b) Das Verwaltungsgericht beruft sich denn auch im vorliegenden
Zusammenhang nicht auf diese Gesetzesbestimmung. Es hält es vielmehr
um der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen willen für notwendig, dem
Umstande, dass der Wirt, nicht aber der Inhaber einer Minigolfanlage, eine
Patentgebühr entrichtet, dadurch Rechnung zu tragen, dass der Kegelschub
in den Gaststätten von der Billetsteuer befreit werde.
Der Beschwerdeführer hält dem entgegen, das Verwaltungsgericht setze
sich damit über die von ihm selber vertretene Auffassung hinweg, wonach
der Besucher der steuerbaren Veranstaltung Subjekt der Billetsteuer, der
Veranstalter dagegen blosser Steuersubstitut sei. Es gehe daher nicht an,
die Rechtsstellung der Betriebsinhaber miteinander zu vergleichen; der
Rechtslage des billetsteuerpflichtigen Minigolfspielers müsse vielmehr
diejenige des Keglers gegenübergestellt werden, der keine Patentgebühren
zahle. Dass der Wirt patentgebührenpflichtig sei, bilde demnach keinen
Grund dafür, den Kegler von der Billetsteuerpflicht auszunehmen.
Diese formale Betrachtungsweise dürfte der Aufgabe, vor die das
Verwaltungsgericht sich gestellt sah, kaum gerecht werden. Es kann
einer Behörde, die für eine gleichmässige Besteuerung zu sorgen und
den Grundsatz der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen zu wahren hat,
nicht versagt sein, neben den rechtlichen auch die wirtschaftlichen
Verhältnisse in Betracht zu ziehen und zu prüfen, wer im Ergebnis die
Steuerlast zu tragen hat (vgl. MBVR Bd. 28 S. 10). In diesem Sinne dürfen
unter Umständen Steuerüberwälzungen mitberücksichtigt werden. Auch wenn
der Behörde diese Befugnis zuerkannt wird, kann indes den Erwägungen des
Verwaltungsgerichts nicht gefolgt werden.
Die jährliche Patentgebühr, welche die Wirte auf Grund von Art. 33
WG zu entrichten haben, ist eine Gemengsteuer. Sie wird in erster Linie
als Entgelt für die durch die Ausschankbewilligung bedingte vermehrte
Polizeikontrolle erhoben und ist insofern eine echte Gebühr; der Rest hat,
wie insbesondere in Art. 37 und 38 WG zum Ausdruck kommt, als Beitrag an
die allgemeinen Lasten Steuercharakter (vgl. MBVR Bd. 24 S. 316 f.). Für
den vom Verwaltungsgericht angestellten Vergleich fällt von vornherein
nur jener Teil der Patentgebühr in Betracht, der als Steuer anzusehen
ist. Nach einer Auskunft der kantonalen Volkswirtschaftsdirektion
wird bei der Festsetzung der Patentgebühr auf das Vorhandensein von
Kegelbahnen als eines den Betriebsumsatz erhöhenden Umstandes Rücksicht
genommen. Die jährliche Patentgebühr für die zum Vergleich herangezogene
Gastwirtschaft Heggidorn beträgt Fr. 700. -. Auf die Kegelbahnen allein
entfällt nur ein Bruchteil dieses Betrages, der zudem bloss teilweise
Steuercharakter hat. Auch ohne dass ins Einzelne gehende Berechnungen
angestellt werden müssten, kann mit dem Beschwerdeführer gefolgert werden,
dass die steuerliche Belastung des Kegelschubes durch die jährliche
Patentgebühr praktisch kaum ins Gewicht fällt und dass sie keineswegs mit
der steuerlichen Belastung des Minigolfspiels durch die Billetsteuer zu
vergleichen ist. Es kann daher keine Rede davon sein, dass der Kegler
(infolge der Überwälzung der Patentgebühr) für sein Vergnügen bereits
jetzt ebenso viel Steuern zu entrichten habe wie der Minigolfspieler.
Auch trifft es nicht zu, dass die Pflicht zur Zahlung der jährlichen
Patentgebühr den Wirt als Inhaber von Kegelbahnen im Wettbewerb mit den
Inhabern von Minigolfanlagen in nennenswertem Ausmass benachteilige. Dass
die Kegelbahnen, wie das Verwaltungsgericht hervorhebt, im Rahmen eines
Gastwirtschaftsbetriebes nur die Bedeutung eines Zusatzes haben, stärkt
die Stellung des Wirts im Wettbewerb und bildet deshalb keinen Grund für
ein steuerliches Entgegenkommen. Das Gebot der gleichmässigen Besteuerung
und der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen steht mithin der Erhebung der
Billetsteuer von den Benützern gastgewerblicher Kegelbahnen nicht entgegen.
Zusammengefasst ergibt sich, dass die vom Verwaltungsgericht
angeführten Gründe nicht geeignet sind, die ungleiche steuerliche Erfassung
des Minigolfspiels und des in den Gaststätten betriebenen Kegelschubs zu
rechtfertigen. Entbehrt die getroffene Unterscheidung aber einer sachlichen
Begründung, so verstösst sie gegen Art. 4 BV.
Erwägung 3
3.- Aus dieser Feststellung folgt indes nicht ohne weiteres, dass
auf dem Minigolfspiel - wie auf dem Kegelschub - keine Billetsteuer zu
erheben sei. Soweit ein Erlass eine rechtsungleiche Behandlung vorsieht,
ist er, weil verfassungswidrig, nichtig; diese Nichtigkeit zieht auch
die Anfechtbarkeit der sich darauf stützenden Anwendungsverfügungen nach
sich, die in ihm ihre gesetzliche Grundlage verlieren. Anderes gilt,
wenn der Erlass zwar als solcher den Anforderungen der Rechtsgleichheit
entspricht, es dagegen bei seiner Anwendung zu einer rechtsungleichen
Behandlung kommt, indem der Erlass in gewissen Fällen überhaupt nicht
oder nicht richtig ausgeführt wird. Liegt die Verfassungswidrigkeit
dergestalt in der Ausführung, so geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit
der Verwaltung, der eine Übereinstimmung der Entscheidung mit dem Erlass
verlangt, der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor: Der
Umstand, dass das Gesetz in anderen Fällen nicht, oder nicht richtig,
angewendet worden ist, gibt dem Bürger grundsätzlich keinen Anspruch
darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden (BGE 81 IV
118 Erw. 1 a.E., 89 I 296 Erw. 6 a.E., 303 Erw. 6; 89 IV 135 Erw. 5; ZBl
1963 S. 527 mit Verweisungen, 1964 S. 57 Erw. 4 a = ZR 63 Nr. 24 S. 63 =
SJZ 60 S. 189; IMBODEN, Schweiz. Verwaltungsrechtsprechung, 2. Aufl.,
S. 212). Erst wenn die Behörden die Aufgabe der in den anderen Fällen
geübten, als gesetzwidrig erkannten Praxis ablehnen, kann der Bürger
verlangen, dass die widerrechtliche Begünstigung, die den Dritten zuteil
wird, auch ihm gewährt werde (ZBl 1950 S. 84 mit Verweisungen, vgl. auch
ZBl 1963 S. 439 Erw. 4).
Entgegen der Meinung des Verwaltungsgerichts erfasst die Umschreibung
des steuerbaren Tatbestandes im Billetsteuer-Reglement der Gemeinde
Mühleberg auch den Kegelschub auf den Kegelbahnen des Gastgewerbes. Art. 2
Ziff. 5 des Reglementes unterwirft der Billetsteuer "Glücks- und andere
Spiele, eingeschlossen Minigolf, Boccia, Tennis und Ähnliches auf
der Öffentlichkeit zugänglichen Plätzen und Anlagen". So gut wie die
namentlich angeführten Beispiele fällt der Kegelschub unter den Begriff
des "Spiels". Die Kegelbahnen der Gaststätten sind in gleicher Weise wie
Minigolfanlagen "der Öffentlichkeit zugänglich", weil grundsätzlich
jedermann zu deren Besuch eingeladen ist und gegen Zahlung eines
Eintrittspreises bzw. Spielgeldes dazu Zutritt hat. Eine ausserhalb
des Wirtschaftsgebäudes gelegene Kegelbahn hat in ebendem Masse wie
eine Minigolfanlage, ein Boccia- oder ein Tennisplatz als "Platz" oder
"Anlage" zu gelten; auf die im Innern eines Gasthauses untergebrachten
Kegelbahnen aber trifft die Bezeichnung "Anlage" zu. Das Verwaltungsgericht
betont denn auch in seiner Vernehmlassung, es komme billetsteuerrechtlich
nicht darauf an, ob die Kegelbahn sich im Innern eines Gasthauses oder
ausserhalb desselben befinde. Das Billetsteuer-Reglement sieht demnach
hinsichtlich der Besteuerung des Kegelschubs keine Ausnahme vor. Indem es
grundsätzlich alle "Glücks- und andere Spiele" der Abgabe unterwirft, trägt
es dem verfassungsmässigen Grundsatz der Allgemeinheit der Steuer Rechnung.
Der Vorwurf der rechtsungleichen Behandlung trifft mithin, wie schon
der Regierungsrat bei der Genehmigung des Erlasses erkannt hat, nicht das
Reglement selber, sondern dessen Anwendung. Das hat zur Folge, dass es
beim angefochtenen Urteil, das den Beschwerdeführer in reglementsgemässer,
wenn auch rechtsungleicher Weise zur Zahlung der Billetsteuer verhält,
sein Bewenden hat. Die Störung der Rechtsgleichheit, die das Urteil
in sich schliesst, wird nach dem Gesagten dadurch zu beheben sein,
dass die kantonalen Behörden das Reglement künftig auch den Kunden der
gastgewerblichen Kegelbahnen gegenüber zur Anwendung bringen. Die Gemeinde
Mühleberg hat zwar im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht bekanntgegeben,
dass sie den Kegelschub nicht der Billetsteuer unterwerfe. Bei dieser vor
der endgültigen Feststellung der Rechtslage gegebenen Erklärung ist die
Gemeinde indes nicht zu behaften. Es ist vielmehr anzunehmen, dass sie
auf Grund des vorliegenden Urteils auf ihre Stellungnahme zurückkommen
wird. Angesichts dieser Möglichkeit kann der Beschwerdeführer nicht
verlangen, dass das angefochtene Urteil aufgehoben werde. Im Sinne dieser
Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen.