BGE 90 I 145
90 I 145
23. Urteil vom 8. Juli 1964 i.S. X. gegen Zürich, Kanton und
Verwaltungsgericht. Regeste
Staatsrechtliche Beschwerde. Zulässigkeit neuer Vorbringen? (Erw. 1
Abs. 2).
Kantonales Steuerrecht. Willkür.
Bedeutung des in Art. 19 Abs. 1 der Zürcher KV aufgestellten
Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (Erw. 1 Abs. 3
und 4).
Besteuerung des Einkommens nach Massgabe des im Vorjahr erzielten
Ergebnisses. Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine Zwischeneinschätzung
im Falle einer im Veranlagungsjahr eintretenden Änderung des Einkommens
infolge "dauernder Änderung der Erwerbsgrundlagen" (§ 59 lit. e des
Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juli 1951); wann liegt eine solche Änderung
vor? (Erw. 2).
Sachverhalt
A.- Nach dem zürcherischen Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (StG) wird
als Einkommen das "Ergebnis des dem Steuerjahr vorausgehenden Kalender-
oder Geschäftsjahres" besteuert (§ 56). Eine Ausnahme im Sinne der
Besteuerung des im Steuerjahr selber erzielten Einkommens gilt jedoch
für Personen, die zu Beginn oder im Laufe des Steuerjahres neu in die
Steuerpflicht eintreten (§ 57). Ferner bestimmt § 59, dass dann, wenn
sich die bisherigen Einschätzungsgrundlagen im Steuerjahr durch Erbgang,
Heirat, Scheidung oder durch "dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen,
wie Berufs- oder Geschäftsaufgabe oder Pensionierung" (lit. e) ändern,
auf Verlangen des Steuerpflichtigen auf den Zeitpunkt der Änderung eine
Zwischeneinschätzung durchgeführt wird.
B.- Der früher im Kanton Aargau wohnhafte Beschwerdeführer X. stand
seit 1. Mai 1955 als Sekundarlehrer-Stellvertreter im Dienste der Stadt
Zürich, während seine Ehefrau in Zürich als kaufmännische Angestellte
tätig war. Er wurde in Zürich im Jahre 1955 auf Grund des in diesem
Jahre erzielten Einkommens und in den folgenden Jahren jeweils auf Grund
des Vorjahreseinkommens besteuert. Nach seiner am 27. Februar 1961
eingereichten Steuererklärung setzte sich sein steuerbares Einkommen im
Jahre 1960 wie folgt zusammen:
Erwerbseinkommen des Ehemanns Fr. 16 078.--
" der Ehefrau " 7 612.--
zusammen Fr. 23 690.--
Abzüge für Berufsauslagen, Versicherungsprämien
usw. " 3 060.--
Reineinkommen rund Fr. 20'600.--
Auf Ende April 1961 wurde X. aus dem Schuldienst der Stadt
Zürich entlassen. In der Folge verdiente er in Zürich mit zwei kurzen
Stellvertretungen Fr. 850. - und siedelte dann am 20. August 1961 nach
Zug über, wo er am 21. August an der Kantonsschule eine Lehrstelle mit
einem Monatsgehalt von Fr. 1'663.30 antrat.
Am 4. Juli 1961 verlangte X. in Zürich eine Zwischentaxation auf
den 1. Mai 1961 wegen "Berufsaufgabe". Der Steuerkommissär und auf
Einsprache hin auch die Steuerkommission Zürich lehnten die Vornahme einer
Zwischentaxation ab und entschieden, dass die seiner Steuererklärung
entsprechende Haupteinschätzung für ein Einkommen von Fr. 20'600.--
bis zu seiner polizeilichen Abmeldung in Zürich, d.h. bis zum 20. August
1961 gelte.
Hiegegen rekurrierte der Beschwerdeführer an die kantonale
Rekurskommission. Diese hiess den Rekurs dahin teilweise gut, dass sie
für die Zeit vom 1. Mai bis 20. August 1961 eine Zwischentaxation vornahm
und das steuerbare Einkommen des Beschwerdeführers für diese Zeit auf
Fr. 9'100. - festsetzte.
Gegen diesen Rekursentscheid führte der Steuerkommissär Beschwerde
mit dem Antrag, die Haupteinschätzung für 1961 sei bis zum 20. August
1961 bestehen zu lassen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hiess die Beschwerde mit
Entscheid vom 30. Mai 1963 gut, im wesentlichen mit der Begründung: Dass X.
sein während rund 6 Jahren ausgeübtes Lehramt in Zürich niedergelegt
habe und nachher nur noch zeitweilig als Vikar tätig gewesen sei, bedeute
eine Änderung der Erwerbsgrundlage im Sinne von § 59 lit. e StG. Dagegen
könne diese Änderung nicht als dauernd bezeichnet werden. Auch wenn unter
einer dauernden Änderung der Erwerbsverhältnisse nicht eine bleibende,
ein für allemal feststehende Änderung zu verstehen sei, so könne doch
ein mit einer Erwerbslosigkeit von nicht ganz 4 Monaten verbundener
Stellenwechsel nicht als dauernde Änderung gelten; eine solche Änderung
sei bloss vorübergehend. Die Rekurskommission habe die Erwerbslosigkeit
vorliegend als dauernd betrachtet, weil sie erst mit dem Wegzug aus dem
Kanton Zürich und dem Stellenantritt im Kanton Zug geendigt habe. Diese
Auffassung sei unzutreffend. Es erscheine vielmehr als richtig, die nach
dem Wegzug eingetretenen Verhältnisse mitzuberücksichtigen. Selbst wenn
man sie aber unberücksichtigt lasse, könne die Erwerbslosigkeit des X.,
da sie bis zum Wegzug nur wenige Monate gedauert habe, unmöglich als eine
dauernde gelten, zumal X. selber sie nie als eine dauernde betrachtet habe.
C.- Mit der staatsrechtlichen Beschwerde stellt X. den Antrag, den
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 30. Mai 1963 wegen Verletzung von
Art. 19 Abs. 1 zürch. KV, eventuell wegen Willkür aufzuheben.
D.- Das Verwaltungsgericht und der Regierungsrat des Kantons Zürich
beantragen Abweisung des Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Der Beschwerdeführer macht in erster Linie geltend, der
angefochtene Entscheid verstosse gegen Art. 19 Abs. 1 KV, wonach alle
Steuerpflichtigen im Verhältnis der ihnen zu Gebote stehenden Mittel
an die Staats- und Gemeindelasten beizutragen haben. Ob auf diese Rüge
eingetreten werden kann, erscheint aus zwei Gründen als zweifelhaft.
Die Beschwerde wegen Verletzung von Art. 19 Abs. 1 KV gehört
zu denjenigen Beschwerden, welche die Erschöpfung des kantonalen
Instanzenzuges voraussetzen (Art. 86 Abs. 2 OG). Bei solchen Beschwerden
sind aber nach feststehender Rechtsprechung nicht nur neue tatsächliche
Behauptungen und Bestreitungen sowie neue Beweismittel vor Bundesgericht
grundsätzlich unzulässig (BGE 73 I 112), sondern es kann auch der
Beschwerdegrund selber nur geltend gemacht werden, wenn dies bereits im
kantonalen Verfahren geschehen ist. Dies jedenfalls dann, wenn sich die
Beschwerde gegen einen Entscheid einer kantonalen Rechtsmittelinstanz
mit beschränkter Prüfung richtet, wogegen neue Rügen zugelassen
werden, wenn die letzte kantonale Instanz freie Kognition besitzt
und das Recht von Amtes wegen anzuwenden hat (BGE 73 I 51 Erw. 2 mit
Verweisungen). Nun hat der Beschwerdeführer sich im kantonalen Verfahren
nie auf Art. 19 Abs. 1 KV berufen. Anderseits führt die Beschwerde an das
zürcherische Verwaltungsgericht in Steuersachen nur zu einer beschränkten
Überprüfung des angefochtenen Entscheids (§ 95 Abs. 2 StG; BOSSHARDT,
Die neue zürch. Einkommens- und Vermögenssteuer S. 283 und Zürch.
Verwaltungsrechtspflege N. 3 zu § 72 VRpfIG). Auf die Rüge der Verletzung
von Art. 19 Abs. 1 KV wäre daher, weil erst vor Bundesgericht erhoben,
nicht einzutreten.
Dazu kommt, dass es zweifelhaft ist, ob Art. 19 Abs. 1 KV ein
verfassungsmässiges Recht gewährleistet, dessen Verletzung mit
staatsrechtlicher Beschwerde geltend gemacht werden kann. In BGE 48
I 83 ff. wurde dies zwar grundsätzlich bejaht. Seither ist jedoch
in der Literatur verschiedentlich der Standpunkt vertreten worden,
es wäre richtiger, eine solche allgemeine Anweisung an den Gesetzgeber
nicht als Zusicherung eines Individualrechtes aufzufassen (KIRCHHOFER,
Legitimation zum staatsrechtl. Rekurs, ZSR 1935 S. 151 Anm. 2; BERNHEIMER,
Der Begriff und die Subjekte der verfassungsmässigen Rechte, S. 119;
BOSSHARDT, Die neue zürch. Einkommens- und Vermögenssteuer S. 34
Ziff. 3; REINMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, Komm. zum Zürch. StG, Bd. I
S. 5). Das Bundesgericht hat denn auch die Frage, ob Art 19 Abs. 1
KV ein verfassungsmässiges Individualrecht gewährleiste, in späteren
Entscheiden wieder offen gelassen (nicht veröffentl. Urteile vom 16. Mai
1951 i.S. Bouton Helvetia AG und vom 14. Mai 1952 i.S. Assicuratrice
Italiana SA, je Erw. 1).
Ob die Berufung des Beschwerdeführers auf Art. 19 Abs. 1
KV zulässig sei, kann auch im vorliegenden Falle dahingestellt
bleiben. Der Beschwerdeführer behauptet nicht, dass § 59 lit. e StG,
wonach der Steuerpflichtige nur im Falle einer "dauernden Änderung
der Erwerbsgrundlagen" eine Zwischeneinschätzung verlangen kann, gegen
Art. 19 Abs. 1 KV verstosse, sondern ficht nur die vom Verwaltungsgericht
vertretene Auslegung dieser Bestimmung an. Diese Auslegung wäre aber, da
der in § 59 lit. e StG enthaltene Grundsatz als solcher nicht angefochten
ist, nur zu beanstanden, wenn sie mit dem Wortlaut und Sinn der Bestimmung
schlechterdings unvereinbar wäre. Die Rüge der Verletzung von Art. 19
Abs. 1 KV fällt demnach mit dem vom Beschwerdeführer ausserdem erhobenen
Vorwurf der Willkür (Verletzung des Art. 4 BV) zusammen und hat keine
selbständige Bedeutung (vgl. auch BGE 90 I 91 Erw. 2 betreffend Art. 40
Abs. 5 der bündn. KV).
Erwägung 2
2.- Das zürcherische Steuerrecht steht, wie das der meisten Kantone
und auch das eidgenössische Wehrsteuerrecht, auf dem Boden der sog.
Pränumerandobemessung des Einkommens. Grundlage der Bemessung bildet in der
Regel das Einkommen des dem Steuerjahr vorausgegangenen Kalenderjahres (§
56). Die auf dieser Grundlage vorgenommene Einschätzung gilt grundsätzlich
für das ganze Steuerjahr. Als Ausnahme von dieser Regel sieht § 59
Abs. 1 StG vor, dass der Steuerpflichtige dann, wenn sich die bisherigen
Einschätzungsgrundlagen (worunter, wie sich aus dem Randtitel von § 56 StG
ergibt, das Einkommen und das Vermögen zu verstehen sind) im Steuerjahr
ändern und dies die Folge einer der unter lit. a-f aufgezählten Gründe ist,
auf den Zeitpunkt der Änderung eine (dieser Änderung Rechnung tragende)
Zwischeneinschätzung verlangen kann.
Nach der vorliegend allein in Betracht fallenden lit. e des §
59 StG ist eine Zwischentaxation dann durchzuführen, wenn sich die
"Erwerbsgrundlagen" des Steuerpflichtigen dauernd geändert haben, wie bei
Berufs- oder Geschäftsaufgabe oder bei Pensionierung. Eine Änderung der
"Erwerbsgrundlagen" liegt nach der Praxis der Zürcher Steuerbehörden
vor, wenn sich die Stellung des Pflichtigen im Erwerbsleben und seine
Einkommensverhältnisse wesentlich und tiefgreifend ändern. Eine solche
Änderung ist beim Beschwerdeführer unbestrittenermassen damit, dass
er am 1. Mai 1964 sein seit 6 Jahren versehenes und nach dem letzten
Lohnausweis mit über Fr. 1300. - monatlich besoldetes Lehramt aufgab,
eingetreten, da er in der darauf folgenden Zeit bis zum 20. August 1961
nur noch insgesamt Fr. 850. - verdienen konnte. Streitig ist einzig,
ob diese Änderung der Erwerbsgrundlage als eine "dauernde" im Sinne von §
59 lit. e StG zu betrachten sei. Das Verwaltungsgericht hat dies verneint
und eine bloss vorübergehende Änderung der Erwerbsgrundlagen angenommen,
weil der Beschwerdeführer bereits am 21. August 1961 eine besser als die
bisherige Stelle in Zürich besoldete Lehrstelle an der Kantonsschule Zug
angetreten hat.
Dass die Annahme des Verwaltungsgerichts, die Erwerbsgrundlage habe
sich beim Beschwerdeführer am 1. Mai 1961 nicht "dauernd" sondern bloss
vorübergehend geändert, willkürlich, d.h. mit dem klaren Wortlaut und Sinn
von § 59 lit. e StG unvereinbar, schlechthin unhaltbar sei, wird in der
Beschwerde nicht ausdrücklich geltend gemacht. Von Willkür kann auch nicht
die Rede sein. Als "dauernd" hat eine Änderung, wie das Bundesgericht
bereits im Urteil vom 19. Dezember 1956 i.S. S. c. Zürich (ASA 26
S. 96 ff.) dargelegt hat, allerdings nicht nur dann zu gelten, wenn es
für immer bei ihr bleibt, sondern auch dann, wenn sie auf unbestimmte
und unabsehbare Zeit eintritt. Das war hier jedoch offensichtlich nicht
der Fall. Der Beschwerdeführer wusste, wenn nicht schon bei der Aufgabe
seiner Tätigkeit an der Sekundarschule der Stadt Zürich am 1. Mai 1961,
so doch jedenfalls bald nachher, dass er gegen Ende August 1961 eine
Lehrstelle an der Kantonsschule Zug werde antreten können. Dies geht
aus seinem Schreiben vom 16. März 1962 an das Steueramt Zürich hervor,
in welchem er u.a. ausgeführt hat, dass er im Hinblick auf seinen
"Stellenwechsel" vom 1. Mai - 20. August 1961 dem Chemieunterricht an
der Kantonsschule beigewohnt habe. Hatte der Beschwerdeführer demnach
schon bei der Aufgabe seiner Stelle in Zürich oder kurz nachher die feste
Aussicht, wenige Monate später eine besser bezahlte Stelle antreten zu
können, so erscheint es als zutreffend und jedenfalls nicht willkürlich,
wenn das Verwaltungsgericht beim Beschwerdeführer nur eine vorübergehende
und nicht eine dauernde Änderung der Erwerbsgrundlagen angenommen hat.
Gegen die damit begründete Ablehnung einer Zwischeneinschätzung
vermag auch die Berufung des Beschwerdeführers auf § 53 lit. c StG
nicht aufzukommen. Nach dieser Bestimmung (vgl. auch § 58 StG) wird bei
Beendigung der Steuerpflicht eine Haupteinschätzung durchgeführt, wenn
dem Steuerpflichtigen ausserordentliche Einkünfte wie Kapitalabfindungen,
Liquidations-, Kapital- oder Lotteriegewinne zugekommen sind, die noch
nicht oder noch nicht voll besteuert worden sind. Ohne die Durchführung
einer solchen Haupteinschätzung würden die fraglichen Einkünfte in
zahlreichen Fällen der Besteuerung überhaupt entgehen. Aus dieser nur
für ausserordentliche Einkünfte geltenden Regelung lässt sich indes
entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers keineswegs ableiten und
folgt jedenfalls nicht zwingend, dass bei Beendigung der Steuerpflicht
auch die im letzten Steuerjahr eingetretenen Änderungen der ordentlichen
Einkünfte zu berücksichtigen seien und ein aus dem Kanton wegziehender
Steuerpflichtiger, dessen Einkommen sich im letzten Steuerjahr vermindert
hat, Anspruch auf eine Zwischentaxation habe. Es ist allerdings zutreffend,
dass ein solcher Pflichtiger schlechter gestellt ist als derjenige,
der sein Steuerdomizil im Kanton Zürich beibehält, denn dieser hat die
Möglichkeit, eine vorübergehende Einkommensverminderung bei der nächsten
Haupteinschätzung geltend zu machen. Diese Schlechterstellung ist indes
unter dem Gesichtswinkel des Art. 4 BV nicht zu beanstanden. Da das
StG für den Fall der Beendigung der Steuerpflicht keine erleichterten
Voraussetzungen für eine Zwischeneinschätzung vorsieht, kann entgegen der
Auffassung des Beschwerdeführers nicht gesagt werden, dass die Ablehnung
der vom Beschwerdeführer verlangten Zwischeneinschätzung in willkürrlicher
Weise gegen den Sinn des Gesetzes verstosse. Ebensowenig kann von einer
rechtsungleichen Behandlung die Rede sein. Da der Steuerpflichtige im
Falle, wo seine ordentlichen Einkünfte im letzten Steuerjahr während
einiger Monate höher waren als im vorausgegangenen Bemessungsjahr, keine
Zwischeneinschätzung über sich ergehen lassen muss, ist es sachlich
gerechtfertigt, von einer Zwischentaxation auch dann abzusehen, wenn
diese Einkünfte, wie im vorliegenden Falle, während verhältnismässig
kurzer Zeit kleiner waren als in der Bemessungsperiode.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.