BGE 89 I 115
89 I 115
18. Urteil vom 3. April 1963 i.S. Ochsner gegen Kanton Thurgau und
Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau Regeste
Doppelbesteuerung Schweiz - USA.
Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den
Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Nachlass- und Erbanfallsteuern vom 9. Juli 1951 (DBAUS-E)
schliesst nicht jede Doppelbesteuerung aus.
Inhaberobligationen, die zur Zeit des Todes des Erblassers zwar in
einem der beiden Vertragsstaaten deponiert sind, aber auf Schuldner lauten,
deren Domizil sich nicht in der Schweiz oder in den Vereinigten Staaten
von Amerika befindet, fallen nicht unter Art. 1V Abs. 1 lit. a-c DBAUS-E.
Sachverhalt
A.- Der am 10. April 1957 gestorbene Eduard Ochsner war
schweizerisch-amerikanischer Doppelbürger und hatte seinen letzten
Wohnsitz in Kreuzlingen/TG. Unter dem Nachlass des Gestorbenen befinden
sich Obligationen, die zur Zeit des Ablebens des Erblassers in New York
deponiert waren und auf Schuldner lauten, die weder in der Schweiz,
noch in den Vereinigten Staaten von Amerika domiziliert sind.
Die Erbschaftssteuerverwaltung des Kantons Thurgau unterstellte
diese Vermögenswerte der thurgauischen Erbschaftssteuerpflicht. Die
dagegen von der Alleinerbin des Verstorbenen, Frau Hanny Ochsner-Frey,
erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurs-Kommission des Kantons Thurgau
am 17. September 1962 ab.
B.- Den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 17. September 1962
ficht Frau Hanny Ochsner-Frey wegen Verletzung des Abkommens zwischen
der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von
Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass-
und Erbanfallsteuern vom 9. Juli 1951 (DBAUS-E) mit staatsrechtlicher
Beschwerde an. Sie beantragt, es sei der angefochtene Entscheid aufzuheben
und es seien die genannten Obligationen ausschliesslich dem Situs USA
zur Besteuerung zuzuweisen. Auf die Begründung der Beschwerde wird,
soweit erforderlich, in den Erwägungen hingewiesen.
C.- Die Steuerrekurs-Kommission des Kantons Thurgau beantragt Abweisung
der Beschwerde.
D.- Obgleich es sich bei der streitigen Erbschaftssteuer um eine
rein kantonale Angelegenheit handelt, erschien es im Hinblick auf Art. II
Abs. 1 lit d DBAUS-E zweckmässig, auch die Eidgenössische Steuerverwaltung
einzuladen, sich zur Beschwerde zu äussern. Mit ihrer Vernehmlassung vom
8. März 1963 beantragt diese Amtsstelle ebenfalls, es sei die Beschwerde
abzuweisen.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- In Fiskalsachen sind staatsrechtliche Beschwerden gegen kantonale
Entscheide wegen Verletzung von Staatsverträgen zulässig (Art. 84
Abs. 1 lit c OG). Die Zuständigkeit des Bundesgerichtes wird dadurch
nicht tangiert, dass es nach Art. VI DBAUS-E möglich wäre, den Fall der
zuständigen amerikanischen Behörde zu unterbreiten, damit diese sich mit
der zuständigen schweizerischen Behörde über eine angemessene Vermeidung
der Doppelbesteuerung verständige (vgl. dazu BGE 82 I 4 Erw. 2).
Erwägung 2
2.- Mit der vorliegenden Beschwerde wird geltend gemacht, der
angefochtene Entscheid verletze staatsvertragliche Bestimmungen. Deren
Auslegung und Anwendung wird vom Bundesgericht in rechtlicher
und tatsächlicher Hinsicht frei überprüft (BGE 86 I 35 Erw. 1 mit
Verweisungen).
Erwägung 3
3.- Das schweizerisch-amerikanische Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbanfallsteuern
bezieht sich auf Seiten der Schweiz vor allem auf Nachlass- und
Erbanfallsteuern der Kantone und erfasst demnach auch die im vorliegenden
Falle streitige thurgauische Steuer. Immerhin ist darauf hinzuweisen, dass
auch dieses Abkommen, gleich wie das Abkommen zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 24. Mai
1951 (vgl. BGE 85 I 239 ff. Erw. 1 und 3), nicht jede Doppelbesteuerung
ausschliessen will.
Erwägung 4
4.- Im vorliegenden Falle steht fest, dass der Erblasser sein
letztes Domizil in der Schweiz hatte. Gemäss thurr gauischem Recht
wäre deshalb der Nachlass in vollem Umfange in der Schweiz steuerbar,
es sei denn, der Verstorbene sei Eigentümer von im Ausland gelegenen
unbeweglichen Vermögenswerten gewesen. - Anderseits steht auch
fest, dass der Verstorbene nicht nur schweizerischer, sondern auch
amerikanischer Staatsbürger war. Nach amerikanischem Recht wäre deshalb
der gesamte Nachlass, ausgenommen Grundbesitz ausserhalb der Vereinigten
Staaten, in den USA steuerbar (vgl. LOCHER, Handbuch und Praxis der
schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, Bd. I N. 232
Anm. 58 und Bd. II D Art. 1V N. 2).
In derartigen Fällen von Doppelbesteuerung, die sich daraus ergibt,
dass der Nachlass desselben Erblassers sowohl in der Schweiz (letzter
Wohnsitz), als auch in den USA (Staatsangehörigkeit) besteuert wird,
gelangt Art. 1V DBAUS-E zur Anwendung. In Übereinstimmung mit dem
allgemeinen System des ganzen Abkommens enthält jedoch die angeführte
Bestimmung nicht eine jede Doppelbesteuerung ausschliessende
Regelung. Art. 1V DBAUS-E beschränkt sich darauf, gewisse Fälle
aufzuzählen, in denen eine doppelte Besteuerung vermieden werden soll; dass
es aber daneben noch andere Fälle gibt, bei denen die Doppelbesteuerung
nicht ausgeschlossen wurde, ergibt sich schon aus dem Ingress von Art. 1V
Abs. 1 DBAUS-E.
Soweit die Doppelbesteuerung vermieden wird, geschieht dies mit Hilfe
des sogenannten Credit-Situs-Systems. Darnach soll jeder der beiden
Vertragsstaaten an seine eigene Steuer die Steuer anrechnen, welche
der andere Staat auf denjenigen Nachlassteilen erhoben hat, welche
nach dem Abkommen selber als auf seinem Staatsgebiet gelegen gelten
(vgl. LOCHER aaO Bd. I N. 225). Nach Art. 1V Abs. 1 lit a-d DBAUS-E hat
diese Steueranrechnung mit Bezug auf folgende als im andern Staat gelegen
geltende Nachlassteile Platz zu greifen:
- "Beteiligungen in Form von Aktien oder Kapitalanteilen (... )
an Gesellschaften, die nach dem Rechte des andern Vertragsstaates
... errichtet oder organisiert sind" (lit. a). Aktien von Gesellschaften,
die nicht nach dem Rechte des einen oder andern Vertragsstaates errichtet
oder organisiert sind, fallen demnach nicht unter diese Bestimmung.
- "Guthaben (mit Einschluss von Obligationen, Schuldscheinen,
Wechselforderungen und Versicherungsansprüchen), sofern der
Zahlungsschuldner im anderen Staate wohnhaft ist oder eine nach dem Rechte
dieses andern Staates ... errichtete oder organisierte Gesellschaft ist"
(lit. b). Guthaben bei Schuldnern, die in einem dritten Staate domiziliert
sind, werden von dieser Regelung nicht erfasst.
- "Bewegliche körperliche Sachen (mit Einschluss von Banknoten oder
Papiergeld und von andern am Ausgabeort als gesetzliche Zahlungsmittel
geltenden Geldsorten), die im Zeitpunkte des Todes des Erblassers
tatsächlich im andern Staate liegen" (lit. c). Nicht erfasst werden von
dieser Bestimmung bewegliche körperliche Sachen, die im Zeitpunkte des
Todes des Erblassers in einem dritten Staate liegen.
- "Sonstige Vermögenswerte, welche die zuständigen Behörden der
beiden Vertragsstaaten übereinstimmend als in diesem anderen Staate
gelegen betrachten" (lit. d).
Erwägung 5
5.- a) Im vorliegenden Falle vertreten die thurgauischen Steuerbehörden
und die Steuerrekurs-Kommission des Kantons Thurgau im wesentlichen
die Auffassung, lit. a und b seien gegenüber lit. c von Art. 1V
Abs. 1 DBAUS-E Spezialbestimmungen und die Besteuerung von Guthaben in
Form von Obligationen werde durch lit. b abschliessend geregelt. Die
Schuldner der im Streite liegenden Obligationen seien nicht in einem
der beiden Vertragsstaaten domiziliert, sodass nach Staatsvertrag eine
Steueranrechnungspflicht nicht bestehe. Unter den Begriff "sonstige
Vermögenswerte" im Sinne von Art. 1V Abs. 1 lit. d DBAUS-E fielen zwar auch
"Obligationen von in Drittländern gelegenen Schuldnern", doch gelange diese
Bestimmung ebenfalls nicht zur Anwendung, weil es an einer Verständigung
der zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten darüber, welchem
von ihnen die fraglichen Obligationen in erster Linie zur Besteuerung
zuzuweisen seien, fehle.
b) Die Beschwerdeführerin macht demgegenüber zur Hauptsache geltend,
es sei zwar richtig, dass die fraglichen Obligationen nicht auf Grund
von Art. 1V Abs. 1 lit. b DBAUS-E von der Doppelbesteuerung befreit
seien, doch gelange lit. c der genannten Bestimmung zur Anwendung,
weil die streitigen Inhaberobligationen "bewegliche körperliche
Sachen" seien, welche sich zur Zeit des Todes des Erblassers in den
USA befunden hätten. Zur Begründung ihres Standpunktes beruft sich
die Beschwerdeführerin auf Art. 713 ZGB, welche Bestimmung unter den
"beweglichen körperlichen Sachen" auch Inhaberobligationen verstehe (HAAB,
Kommentar N. 6 zu Art. 714 ZGB). Ausserdem weist die Beschwerde darauf
hin, dass Art. 935 ZGB "Bargeld und Inhaberpapiere bei der rechtlichen
Behandlung völlig" gleichstelle und dass die nämliche Gleichstellung auch
in Art. 1V Abs. 1 lit. c DBAUS-E anzutreffen sei.
c) Die Eidgenössische Steuerverwaltung teilt im wesentlichen die
Auffassung der thurgauischen Steuerrekurs-Kommission und erklärt, lit. a,
b und c von Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E seien je eine lex specialis; lit. c habe
nicht die Bedeutung einer Generalklausel in dem Sinne, dass die nicht unter
lit. a und b fallenden, in Urkunden verkörperten Beteiligungen und Guthaben
von lit. c erfasst würden. Der Text des Abkommens lasse eine gegenteilige
Auslegung nicht zu; ausserdem würde es zu unsinnigen Ergebnissen führen,
wenn die Auffassung der Beschwerdeführerin als zutreffend bezeichnet
werden müsste.
Im übrigen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer
Vernehmlassung darauf hingewiesen, dass sich die Beschwerdeführerin
zu Recht nicht mehr auf Art. 1V Abs. 1 lit. d DBAUS-E berufe. Zu einer
Verständigung zwischen den zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten
über die Zuweisung der fraglichen Obligationen sei es bis heute nicht
gekommen und es bestehe keinerlei Anlass, dass der Kanton Thurgau "eine
Anrechnungsverpflichtung für drittstaatliche Guthaben (einschliesslich
Obligationen)" übernehme, da nach schweizerischer Auffassung solche
Guthaben als am letzten Wohnort des Erblassers gelegen gälten und dort
zu besteuern seien.
Erwägung 6
6.- Der von der Steuerrekurs-Kommission vertretenen Auffassung ist
aus folgenden Gründen beizupflichten:
a) Es steht fest, dass sich sowohl lit. a und b, als auch lit. c
von Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E auf das bewegliche Vermögen beziehen. Nach
Auffassung von LOCHER gelangt der gesamte Art. 1V des Abkommens nur auf den
beweglichen Nachlass zur Anwendung; "für den unbeweglichen Nachlass tritt
keine Doppelbesteuerung ein, weil in solchen Fällen sowohl die Schweiz
wie die Vereinigten Staaten nur das in ihrem Gebiet gelegene unbewegliche
Nachlassvermögen besteuern" (vgl. LOCHER, aaO Bd. I N. 232 Anm. 58).
Das bewegliche Vermögen umfasst einerseits körperliche Sachen (quae
tangi possunt, nach Gaius; les meubles par leur nature, nach Art. 528
Code Civil Français) und anderseits die Guthaben und Rechte (meubles par
détermination de la loi, Art. 529 Code Civil Français). Die Wertpapiere
nehmen eine Zwischenstellung ein. Entscheidend im Rechtsverkehr ist,
dass in ihnen Rechte verurkundet sind, die ihren Wert bestimmen. In dem
Masse, in dem die Urkunde ein Recht verkörpert, lässt sie sich jedoch den
beweglichen Sachen gleichstellen (vgl. HAAB, Kommentar, Einleitung zum
Sachenrecht N. 25; JÄGGI, Kommentar, N. 169 ff. zu Art. 965 OR; EHRENBERG,
Gegenstände des Handelsrechts, S. 341 ff.).
b) Nach Art. II Abs. 2 DBAUS-E hat, sofern sich aus dem Zusammenhang
nicht etwas anderes ergibt, jeder der beiden Vertragsstaaten bei der
Anwendung des Abkommens jedem nicht anders umschriebenen Begriff den
Sinn beizulegen, der ihm unter der eigenen Gesetzgebung zukommt. - Die
Beschwerdeführerin beruft sich auf den in Art. 1V Abs. 1 lit. d DRAUS-E
verwendeten Ausdruck "bewegliche körperliche Sachen" und macht geltend,
nach schweizerischem Recht seien auch Inhaberobligationen bewegliche
körperliche Sachen.
Ein durch die Gesetzgebung geschaffener oder durch Übung entstandener
Begriff "bewegliche körperliche Sachen" zur Bezeichnung einer bestimmten,
juristisch genau umschriebenen und einer einheitlichen Regelung
unterstehenden Kategorie von Sachen ist dem schweizerischen Recht
fremd. Der von der Beschwerdeführerin genannte Art. 713 ZGB umschreibt
den Gegenstand des Fahrniseigentums und nennt in diesem Zusammenhange,
gleich wie Art. 528 Code Civil Français, in erster Linie "die ihrer
Natur nach beweglichen körperlichen Sachen". Eine Begriffsumschreibung
im Sinne von Art. II Abs. 2 DBAUS-E stellt diese Formulierung nicht
dar, wird sie doch gegenteils wenigstens teilweise dazu verwendet, den
Begriff "Fahrniseigentum" zu umschreiben. Besonders deutlich ergibt
sich dies aus dem französischen Text von Art. 713 ZGB: "La propriété
mobilière a pour objet les choses qui peuvent se transporter d'un lieu
dans un autre...". Einen schon durch Gesetz und Übung genau fixierten
Sinn besitzt diese Umschreibung nicht; es bleibt deshalb der Auslegung
vorbehalten, die Wertpapiere, die an sich Urkunden und damit ihrer Natur
nach bewegliche Sachen sind, in dem Masse, als sie Forderungen oder andere
Rechte verkörpern, zu den Gegenständen des Fahrniseigentums zu zählen.
Abgesehen von Art. 713 ZGB werden allgemein im schweizerischen Recht
diejenigen körperlichen Sachen, die schon begrifflich einen bestimmten
Wert aufweisen, und die Wertpapiere, die nur mit Rücksicht auf das durch
sie verbriefte Recht einen Wert haben, nirgends unter dem nämlichen
Begriff erwähnt. In entsprechenden Aufzählungen wird zwischen beweglichen
Sachen bezw. Waren einerseits und Wert-, eventuell Inhaberpapieren
anderseits ausdrücklich ein Unterschied gemacht, indem auf beide
Kategorien von Vermögenswerten hingewiesen wird. HAAB (aaO, Einleitung
N. 25) verweist beispielsweise auf die Art. 201, 760 und 895 ZGB und 317,
436 und 488 OR und erinnert insbesondere daran, dass bei Wertpapieren
"nicht nach den Regeln über das Faustpfand das Papier zu Pfand gesetzt,
sondern nach den Bestimmungen über die Verpfändung von Rechten das Recht
verpfändet" wird (Art. 899 ff. ZGB). Beizufügen ist dem noch, dass das
ZGB den Ausdruck "bewegliche Sache" schon in Art. 714 (Übertragung des
Fahrniseigentums) in einem engeren Sinne verwendet als in Art. 713 (vgl.
HAAB, aaO, N. 6 ff. zu Art. 714 ZGB): Bei Namenpapieren, Schuldscheinen,
Versicherungspolicen, Wechseln und anderen Ordrepapieren gibt es keine
fahrnisrechtliche Übertragung des Rechtes durch blosse Übertragung des
Eigentums an der Urkunde; ausser der Übergabe der Urkunde bedarf es in
allen diesen Fällen eines Indossamentes. Einzig bei den Inhaberpapieren
genügt die in Art. 714 ZGB vorgesehene Übertragung, doch gelangt bei
der Übertragung des Eigentums an diesen Wertpapieren nicht Art. 714 ZGB,
sondern Art. 967 OR (lex specialis) zur Anwendung.
Es geht deshalb nicht an, lediglich aus den im
Doppelbesteuerungsabkommen verwendeten und im schweizerischen Recht
gebräuchlichen Begriffen abzuleiten, dass Art. 1V Abs. 1 lit. c DBAUS-E
mit der Umschreibung "bewegliche körperliche Sachen" nicht nur bewegliche
Sachen im engern Sinne, sondern auch die Wertpapiere und insbesondere
die Inhaberpapiere erfasse.
c) Wird versucht, aus dem Zusammenhang heraus die Tragweite des in
Art. 1V Abs. 1 lit. c DBAUS-E verwendeten Begriffes "bewegliche körperliche
Sachen" zu erfassen, so ergibt sich, dass in dem in Rede stehenden
Abkommen zunächst die zur teilweisen Vermeidung der Doppelbesteuerung
bestimmten Regeln aufgestellt und hernach die wichtigsten Teile des
beweglichen Vermögens einzeln aufgezählt werden. Lit. c von Art. 1V Abs. 1
des Abkommens bezieht sich auf die beweglichen körperlichen Sachen im
eigentlichen Sinne des Wortes, während lit. b der genannten Bestimmung
die Guthaben erfasst. Die Wertpapiere fallen unter verschiedene Kategorien:
- lit. a befasst sich mit der Beteiligung an Gesellschaften in Form
von Aktien und Kapitalanteilen, ohne zwischen Namen- und Inhaberpapieren
zu unterscheiden;
- lit. b stellt den Guthaben die Obligationen, Schuldscheine,
Wechselforderungen und Versicherungsansprüche gleich, wiederum ohne einen
Unterschied zwischen Inhaber- und Namenpapieren zu machen;
- lit. c schliesslich sieht die Gleichbehandlung von beweglichen
körperlichen Sachen, Banknoten oder Papiergeld und andern als gesetzliche
Zahlungsmittel geltenden Geldsorten vor. Soweit damit Wertpapiere erfasst
werden, handelt es sich um ausgesprochene Inhaberpapiere: Sie können
nicht kraftlos erklärt werden (Art. 988 OR) und sind in erster Linie dazu
bestimmt, als Zahlungsmittel verwendet zu werden.
Das Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E zu Grunde liegende System ist somit klar:
Die verschiedenen Arten der zum beweglichen Vermögen gehörenden Werte
werden in drei Kategorien aufgeteilt; bei jeder dieser Gruppen werden
bestimmte Vermögenswerte zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung einem
der beiden Vertragsstaaten zur Besteuerung zugewiesen; auf die nicht dem
einen oder anderen der Vertragsstaaten zur Besteuerung zugewiesenen Werte
jeder Gruppe gelangt dagegen das Abkommen nicht zur Anwendung (argumentum
e contrario).
Dafür, dass die gemäss Art. 1V Abs. 1 lit. a und b DBAUS-E nicht dem
einen oder andern Vertragsstaat zur Besteuerung zugewiesenen Inhaberaktien
oder -obligationen zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung im Rahmen von
lit. c der genannten Bestimmung einem der beiden Vertragsstaaten zugewiesen
werden müssten, bestehen keine Anhaltspunkte. Eine derartige Lösung würde
der Art. 1V Abs. 1 DBAUS-E gegebenen Form offensichtlich widersprechen,
denn es ist nicht einzusehen, wieso die beiden Vertragsstaaten
Inhaberaktien und -obligationen, denen unter dem Gesichtspunkte des
Fiskus eine mindestens so grosse Bedeutung zukommt wie den Banknoten und
anderen Zahlungsmitteln, nicht unter den den beweglichen körperlichen
Sachen gleichgestellten Wertpapieren genannt hätten, wenn eine solche
Gleichstellung beabsichtigt gewesen wäre. Ausserdem würden sich aus
einer allgemeinen Gleichstellung von Inhaberpapieren und beweglichen
körperlichen Sachen bei der Anwendung von Art. 1V Abs. 1 lit. a-c DBAUS-E
Konflikte ergeben. Es ist deshalb anzunehmen, dass die Vertragsstaaten,
wenn sie eine solche Gleichstellung tatsächlich gewollt hätten, eine
entsprechende Kollisionsnorm in das Abkommen aufgenommen und gesagt hätten,
welche dieser Bestimmungen in erster Linie zur Anwendung gelange.
Auf Grund dieser Überlegungen erweist sich die Beschwerde als
unbegründet. Sie ist deshalb abzuweisen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.