BGE 88 I 337
88 I 337
51. Urteil vom 31. Oktober 1962 i.S. X. gegen Kantone Basel-Stadt und
Basel-Landschaft. Regeste
Art. 46 Abs. 2 BV.
Die Zinsen auf Darlehen, die ein Liegenschaftshändler zur Finanzierung
seiner Geschäfte aufgenommen hat, sind ganz im Liegenschaftskanton
zum Abzug zu bringen (Ausnahme vom Grundsatz des proportionalen
Schuldenabzuges).
Sachverhalt
A.- Der in Riehen wohnhafte Architekt X. ist an einem
Architekturunternehmen in Basel beteiligt; er ist Eigentümer mehrerer
Liegenschaften im Kanton BaselStadt. Sein dort steuerbares Einkommen wurde
für 1959 auf Fr. 43'445. - und für 1960 auf Fr. 69'427.-- veranlagt. Im
Jahr 1957 erwarb X. in Binningen und Bottmingen (Kanton Basel-Landschaft)
Bauland im Ausmass von insgesamt 86 917 m2 zum Preis von Fr. 3'328,987.50.
Die hierzu erforderlichen Mittel nahm er von den Verkäufern, von Banken
und andern Dritten auf. Fr. 2'277,370.-- wurden ihm gegen grundpfändliche
Sicherstellung, weitere Fr. 1'135,000. - ohne solche Sicherheit gewährt.
Die gekauften Grundstücke trugen X. jährlich rund 300 Franken an
Pachtzinsen ein. Diesen geringfügigen Einnahmen standen bedeutende Ausgaben
gegenüber: Allein die Schuldzinsen sollen 1957 Fr. 46'587.45, 1958 Fr.
168'886.95, 1959 Fr. 144'448.40 und 1960 Fr. 128'755.20 ausgemacht haben.
X. führt über die Liegenschaften in Binningen und Bottmingen
gesondert Buch. Die Schuldzinsen und sämtliche übrigen Aufwendungen für
die Grundstücke (wie Kaufs- und Verkaufskosten, Strassenerstellungs-,
Kanalisations- und Umlegungsbeiträge) werden darin nicht der
Gewinn- und Verlustrechnung belastet, sondern laufend in der Bilanz
aktiviert. X. scheint denn auch einstweilen keine Schuldzinsen zu zahlen;
diese werden vielmehr jeweils zur Schuld geschlagen.
1959 und 1960 verkaufte X. in Binningen gelegene Parzellen im
Ausmass von 3259 m2 zum Preis von Fr. 228'130.--. Nach Rechnung
der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft beläuft sich der
hierbei erzielte steuerbare Grundstücksgewinn unter Berücksichtigung
des anhand der Indexumrechnungsziffer berichtigten Ankaufspreises von
Fr. 144'153.80, werterhöhender Aufwendungen (Strassen und Trottoirbeiträge,
Kosten der Baulandumlegung) von Fr. 44'485.35 und Verkaufsunkosten
(Handänderungssteuer und Fertigungskosten) von Fr. 2'643.80 auf
Fr. 36'847.05.
B.- In einer Einsprache an die Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Landschaft verlangte X., der auf die verkauften Grundstücke
entfallende Anteil an den vom Ankauf bis zum Zeitpunkt des Verkaufs
aufgelaufenen Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 15'298.90 sei als
zusätzliche wertvermehrende Aufwendung anzuerkennen und der steuerbare
Gewinn sei dementsprechend auf Fr. 21'548.15 herabzusetzen. Die
Steuerverwaltung Baselland hat diese Einsprache am 29. März 1962
abgewiesen.
In einer Einsprache an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt
hatte X. demgegenüber beantragt, bei der Berechnung des daselbst
steuerbaren Einkommens seien die im andern Kanton entstandenen, dort
aber nicht in Abzug gebrachten Betriebsverluste (d.h. der Überschuss
der Schuldzinsen über die Pachtzinseinnahmen) zu berücksichtigen. Die
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt hat diese Einsprache am 25. April
1962 abgewiesen.
C.- Im Anschluss an den letztgenannten Entscheid hat X.
staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Art. 46 Abs. 2 BV erhoben
mit dem Antrag, "das Bundesgericht möge die vorliegende Doppelbesteuerung
aufheben".
D.- Die Regierungsräte der Kantone Basel-Stadt und Basel-Landschaft
schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit diese sich gegen ihren
Kanton richtet.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach der durch BGE 63 I 71 eingeleiteten Rechtsprechung des
Bundesgerichts sind die Schuldzinsen als besondere Belastung des
Vermögensertrages in erster Linie auf diesen und nicht auf sämtliches
Einkommen zu verlegen; nur ein allfälliger Überschuss darf auf das übrige
Einkommen angerechnet werden. Innerhalb des Kapitaleinkommens sind die
Schuldzinsen, wenn der Steuerpflichtige gleichzeitig der Steuerhoheit
mehrerer Kantone untersteht, nicht im Verhältnis der Vermögenserträgnisse,
sondern nach Massgabe der Verteilung der Aktivwerte zu verlegen (vgl.
insbesondere BGE 66 I 41, 74 I 461 Erw. 5 d, 87 I 123; ferner LOCHER,
Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 9, II Nr. 5-10). Dieser
Grundsatz, an dem für den Regelfall festzuhalten ist, hat unter den
besonders gelagerten Verhältnissen des vorliegenden Falles gegenüber
andern Kollisionsnormen zurückzutreten.
Erwägung 2
2.- Die Zinsen, deren Abzug hier in Frage steht, werden aus Darlehen
geschuldet, die der Beschwerdeführer im Rahmen eines gewerbsmässigen
Liegenschaftshandels eingegangen ist. Eine frühere Rechtsprechung des
Bundesgerichts betrachtete den Gewinn, den ein Liegenschaftshändler bei
der Veräusserung von Land erzielte, im wesentlichen als das Ergebnis
der persönlichen geschäftlichen Tätigkeit des Händlers und nicht als
einen durch äussere Umstände herbeigeführten Wertzuwachs; sie erklärte
demzufolge den Gewinn als am Wohnsitz des Händlers steuerbar. In BGE 79 I
145 Erw. 2 hat das Bundesgericht diese Betrachtungsweise aufgegeben. Es
hat erkannt, dass die Unterscheidung zwischen dem objektiv bedingten
Wertzuwachs und dem durch die persönlichen Bemühungen des Veräusserers
bewirkten Gewinn an sich richtig sei, die Gewichte aber anders verteilt
seien, als bisher angenommen worden war. Auch bei der Entstehung des
Gewinns, den ein gewerbsmässiger Liegenschaftshändler beim Verkauf
von Liegenschaften erziele, spielten heutzutage im allgemeinen äussere,
vom Willen des Veräusserers unabhängige Ursachen, wie die Konjunktur, die
Währungsverhältnisse, vor allem jedoch die Entwicklung und die Aufwendungen
des örtlichen Gemeinwesens, eine entscheidende Rolle; es sei selten,
dass ein solcher Gewinn vorwiegend oder gar ausschliesslich die Folge
der gewerblichen Tätigkeit des Verkäufers sei. Da es zudem meist schwer
halte, diesen bloss untergeordneten Faktor zahlenmässig auszuscheiden,
rechtfertige es sich, den Kapitalgewinn durchwegs als mit dem Grundbesitz
verbunden anzusehen und ihn demgemäss als Liegenschaftsertrag dem Kanton
der gelegenen Sache zur Besteuerung zuzuweisen. Vorzubehalten sei dabei
der blosse Buchgewinn sowie der Fall, da das verkaufte Grundstück zu einer
vom Steuerpflichtigen in diesem Kanton unterhaltenen Betriebsstätte gehört
habe. Das Bundesgericht hat diese Stellungnahme seither in zahlreichen
Urteilen bestätigt und verfeinert (vgl. BGE 83 I 187 Erw. 2, 265, 333;
85 I 100; ferner LOCHER, aaO, § 7, I D, Nr. 8-16).
Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt wendet ein, diese
Rechtsprechung benachteilige den Wohnsitzkanton, der den Anteil am
Liegenschaftsgewinn, welcher auf die persönlichen Bemühungen des Händlers
zurückzuführen ist und der nach den für das Erwerbseinkommen geltenden
allgemeinen Ausscheidungsgrundsätzen an und für sich am Wohnsitz
zu besteuern wäre, nicht mehr erfassen dürfe. Das Bundesgericht hat
diese Folge nicht übersehen. Es hält indessen dafür, dass die an sich
systemgerechte Aufteilung desMehrerlöses in einen durch die äusseren
Umstände bedingten, vom Liegenschaftskanton zu besteuernden Wertzuwachs
und in einen durch den persönlichen Einsatz des Händlers bewirkten, am
Wohnsitz zu besteuernden Gewinn im Einzelfalle derart schwierig wäre,
dass sich im Interesse aller Beteiligter eine einheitliche Erfassung des
Liegenschaftsgewinns aufdrängt (so schon nicht veröffentlichte Urteile vom
26. März 1945 i.S. Schwarz, Erw. 2, und vom 25. Januar 1950 i.S. von Arx,
Erw. 1, 3; vgl. LOCHER, aaO, § 7, I D, Vorbemerkung Nr. 5). Zu diesem
Behufe muss die Steuerhoheit des einen Kantons gegenüber derjenigen des
andern zurücktreten. Der Natur der Sache nach kann diese Einschränkung
nur vom Wohnsitzkanton gefordert werden, der sich bei einer Aufteilung
der Gewinnbesteuerung nach den tatsächlichen Gegebenheiten ohnehin zumeist
mit einer bedeutend kleineren Quote begnügen müsste.
Ein weiteres Zugeständnis darf vom Wohnsitzkanton nicht erwartet
werden. Wird dem Kanton der gelegenen Sache das Recht zuerkannt, auch
den Gewinnanteil zu besteuern, der auf die persönlichen Bemühungen eines
ausserkantonalen Liegenschaftshändlers zurückzuführen ist, so muss von ihm
andererseits verlangt werden, dass er allen Aufwendungen Rechnung trage,
die dem Händler im Hinblick auf die Erzielung dieses Gewinns erwachsen. Zu
diesen Aufwendungen gehören auch die Zinsen auf den Fremdgeldern, die
zur Finanzierung des Liegenschaftsgeschäfts aufgenommen worden sind. Die
in Erw. 1 wiedergegebenen Regeln über die proportionale Verteilung der
Schuldzinsen erweisen sich daher insoweit als unanwendbar. Es liefe
den Geboten einer gerechten Ausscheidung der kantonalen Steuerhoheiten
klar zuwider, wenn der Wohnsitzkanton, der auf die ihm an und für
sich zustehende Besteuerung des Ertrags der persönlichen Arbeit des
Liegenschaftshändlers verzichten muss, dem dadurch begünstigten Kanton
der gelegenen Sache noch einen Teil des Steuerausfalls aus dem Abzug
der Schuldzinsen abzunehmen hätte. Der Abzug der Zinsen aus den zur
Kapitalbeschaffung aufgenommenen Darlehen geht somit in einem derartigen
Falle ganz zu Lasten des Liegenschaftskantons.
Erwägung 3
3.- Der Beschwerdeführer nahm im Zusammenhang mit dem Erwerb der
Liegenschaften in Binningen und Bottmingen Darlehen in der Höhe von
insgesamt Fr. 3'412,370. - auf. Diese dienten zur Hauptsache, wenn nicht
ausschliesslich, der Finanzierung der Landkäufe, für die ein Preis von Fr.
3'328,987.50 verkundet wurde. Die Zinsen, die aus den Darlehen zu zahlen
sind, stehen, auch soweit eine Grundpfandsicherung fehlt, in unmittelbarer
Beziehung zum Grundbesitz. Sie werden Jahr um Jahr zur Darlehensschuld
geschlagen. und sollen mit dieser bei einem Verkauf der Liegenschaften
beglichen werden. Auf diese Weise gehören die Zinsen zu den Anlagekosten
der Grundstücke. Dem entspricht auch die Art der Verbuchung: Für die
Liegenschaften in Binningen und Bottmingen wird gesondert Buch geführt;
die Schuldzinsen werden darin nicht der Gewinn- und Verlustrechnung
belastet, sondern jeweils in der Bilanz aktiviert. Mit dem ordentlichen
Geschäftsbetrieb des Beschwerdeführers in Basel haben die Schuldzinsen
jedenfalls nichts zu tun. Der Kanton Basel-Stadt kann daher, wie in Erw. 2
dargelegt, nicht dazu verhalten werden, einen verhältnismässigen Anteil
an den Schuldzinsen zum Abzug zu übernehmen. Soweit die staatsrechtliche
Beschwerde sich gegen diesen Kanton richtet, ist sie, weil unbegründet,
abzuweisen.
Der Abzug der Schuldzinsen geht demzufolge ausschliesslich zu Lasten
des Kantons Basel-Landschaft. Der Kanton anerkennt den Schuldzinsenabzug,
soweit es sich um die periodische Einkommenssteuer handelt. Der dieser
Steuer unterliegende Pachtzins für die Liegenschaften in Binningen und
Bottmingen beträgt rund 300 Franken im Jahr. Diesen Einkünften stehen
Schuldzinsen von Fr. 144'448.40 für das Jahr 1959 und von Fr. 128'755.20
für das Jahr 1960 gegenüber. Die Einkommenssteuer bietet demnach praktisch
keine Abzugsmöglichkeit. Es fragt sich darum, ob die Schuldzinsen
bei der Erhebung der Grundstücksgewinnsteuer auf dem beim Verkauf
der Liegenschaften erzielten Mehrerlös zu berücksichtigen sei. Der
Kanton Basel-Landschaft widersetzt sich dem mit der Begründung, die
Grundstücksgewinnsteuer seines Kantons sei eine Objektsteuer. Schuldzinsen
seien im Sinne des Steuergesetzes keine wertvermehrenden Aufwendungen, die
bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns zum Ankaufspreis hinzuzurechnen
seien. Das habe zur Folge, dass unter gleichen Verhältnissen auch
ein im Kanton wohnhafter Steuerpflichtiger bei der Veranlagung des
Grundstücksgewinns keine Schuldzinsen geltend machen könne und dass er
deshalb unter Umständen keine Möglichkeit habe, sämtliche Schuldzinsen
zum Abzug zu bringen. Diese Mehrbelastung, über die sich auch der
Beschwerdeführer beklage, sei mithin allein durch die Besonderheiten
des Objektsteuersystems bedingt und nicht etwa durch den Umstand, dass
er der Steuerhoheit verschiedener Kantone unterstehe. Eine unzulässige
interkantonale Doppelbesteuerung liege somit nicht vor.
Diesem Schluss kann nicht gefolgt werden. Art. 46 Abs. 2 BV verbietet
es einem Kanton, Personen oder Sachen seiner Steuerhoheit zu unterwerfen,
die nach den bundesgerichtlichen Grundsätzen der Steuerhoheit eines andern
Kantons unterstehen (vgl. BGE 41 I 70 Erw. 1; 42 I 138 Erw. 2; 46 I 22
Erw. 6, 31 Erw. 3; 48 I 362; 49 I 44 Erw. 1), oder einen in bestimmter
Beziehung seiner Steuerhoheit unterliegenden Steuerpflichtigen mit Bezug
auf eben diesen Tatbestand anders und schwerer zu belasten als einen
innerkantonalen Steuerpflichtigen (BGE 60 I 106). Die neuere Rechtsprechung
des Bundesgerichts unterstellt den Liegenschaftsgewinn, auch soweit er
durch die persönlichen Bemühungen des Liegenschaftshändlers bewirkt worden
ist, (abgesehen von hier nicht zutreffenden Ausnahmen) der Steuerhoheit des
Kantons der gelegenen Sache. Dem Nachteil, der damit für den Wohnsitzkanton
verbunden ist, ist nach dem in Erw. 2 Gesagten dadurch Rechnung zu tragen,
dass dieser Kanton von der Pflicht zum proportionalen Schuldzinsabzug
entbunden wird. Diese Regelung darf sich aber nicht zu Lasten des
Steuerpflichtigen auswirken. Die Rechtsprechung darf sich deshalb nicht
damit begnügen, den Liegenschaftskanton zu verhalten, sämtliche Zinsen,
die für den Grundbesitz aufgewendet werden, zum Abzug zuzulassen; sie
muss auch dafür sorgen, dass dieser Abzug wirksam wird und er nicht an
der Ausgestaltung des kantonalen Steuerrechts scheitert. Das aber wäre
der Fall, wenn der Kanton Basel-Landschaft seine interne Gesetzgebung
unverändert auf einen Fall wie den vorliegenden anwenden würde. Um dem
bundesgerichtlichen Grundsatz der vollen Berücksichtigung der Schuldzinsen
(vgl. BGE 87 I 123) zu entsprechen, muss der Kanton Basel-Landschaft
es vielmehr dem ausserhalb des Kantons wohnhaften Beschwerdeführer
ermöglichen, sich den Teil der für den Grundbesitz in Binningen und
Bottmingen aufgewendeten Schuldzinsen, der bei der Einkommensbesteuerung
nicht abgezogen werden konnte, bei der Grundstücksgewinnbesteuerung
aufrechnen zu lassen. Die Interessen des Liegenschaftskantons werden
dadurch nicht verletzt. Es liegt auf der Hand, dass der Vorteil, der ihm
aus der Zuweisung der Besteuerung des ganzen Liegenschaftsgewinns erwächst,
entsprechende Gegenleistungen von seiner Seite voraussetzt.
Erwägung 5
5.- Der Beschwerdeführer verkaufte in den Jahren 1959 und 1960 vom
insgesamt 86 917 m2 umfassenden Grundbesitz in Binningen und Bottmingen
Parzellen im Ausmass von 3259 m2. Bei der Berechnung des steuerbaren
Grundstücksgewinns ist nach den Darlegungen von Erw. 4 zum Einstandspreis
der Parzellen der auf sie entfallende Anteil an den bis zu deren
Verkauf aufgewendeten, bei der Einkommensbesteuerung nicht abgezogenen
Schuldzinsen hinzuzurechnen. Der Beschwerdeführer hat diesen Anteil
auf Fr. 15'298.90 beziffert; er gelangt so zu einem von Fr. 36'847.05
auf Fr. 21'548.15 herabgesetzten Liegenschaftsgewinn und zu einer von
Fr. 6796.80 auf Fr. 2837.35 verminderten Grundstücksgewinnsteuer. Die
Richtigkeit dieser Berechnung ist hier nicht zu prüfen. Das Bundesgericht
hat sich vielmehr darauf zu beschränken, den Einspracheentscheid
der Steuerverwaltung Baselland vom 29. März 1962, der den vorstehend
entwickelten Grundsätzen widerspricht, aufzuheben. In diesem Sinne ist
die gegen den Kanton Basel-Landschaft gerichtete Beschwerde gutzuheissen.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird, soweit sie gegen den Kanton Basel-Landschaft
gerichtet ist, im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, und der
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung Baselland vom 29. März 1962
wird aufgehoben. Soweit die Beschwerde sich gegen den Kanton Basel-Stadt
richtet, wird sie abgewiesen.