BGE 88 I 125
88 I 125
20. Urteil vom 29. Juni 1962 i.S. Eidg. Steuerverwaltung gegen Stiedry
und Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich. Regeste
Wehrsteuer; Abkommen zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen (AS 1951, 892).
Die Altersrente, die ein Bürger der Vereinigten Staaten mit Wohnsitz in
der Schweiz vom Office of Social Security in New York bezieht, unterliegt
der Wehrsteuer für Einkommen, und zwar zu vier Fünfteln.
Sachverhalt
A.- Dr. Fritz Stiedry ist Bürger der Vereinigten Staaten von
Amerika und wohnt seit 1958 in Zürich. Er beziehtseit Vollendung des 65.
Altersjahrs vom Office of Social Security in New York eine Altersrente. Bei
seiner Veranlagung für die 10. Wehrsteuerperiode wurde diese Leistung
im vollen Umfange in die Berechnung der Einkommenssteuer einbezogen. Die
Einsprache des Steuerpflichtigen hiegegen wurde abgewiesen.
Mit Entscheid vom 7. März 1962 hat die Wehrsteuer-Rekurskommission
des Kantons Zürich in Gutheissung einer Beschwerde Stiedrys die Rente von
der Besteuerung ausgenommen. Sie führt aus, die Social Security-Rente,
für die der amerikanische Staatsbürger Prämien bezahlt habe, stelle
eine Leibrente im Sinne von Art. XI Abs. 2 und 4 des Abkommens zwischen
der Schweiz. Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen vom 24. Mai 1951 dar und dürfe daher in der Schweiz nicht
besteuert werden. Dazu komme, dass die Schweiz in Art. XV Abs. 1 lit. b
des Abkommens amerikanische Staatsangehörige mit Wohnsitz in der Schweiz
von den schweizerischen Einkommenssteuern auf den aus amerikanischen
Quellen stammenden Einkommensteilen habe freistellen müssen.
B.- Gegen den Entscheid der Rekurskommission hat die eidgenössische
Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sie führt
aus, nach Art. 21 Abs. 1 lit. a und c WStB unterlägen Altersrenten der
Wehrsteuer, wenn sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen
seien. Eine Ausnahme könnte hier nur daraus abgeleitet werden, dass
das schweizerisch-amerikanische Abkommen das Recht zur Besteuerung der
Social Security-Rente den Vereinigten Staaten zuweisen würde. Das sei
aber nicht der Fall. Die Social Security-Rente sei keine Leibrente
im Sinne des Art. XI des Abkommens. Sie lasse sich auch nicht unter
eine andere Bestimmung des Abkommens subsumieren. Dieses enthalte
keine Generalklausel. Übrigens bestehe keine Doppelbesteuerung, weil
die Social Security-Renten in den Vereinigten Staaten nicht besteuert
würden. Immerhin sei die Rente Stiedrys nach Art. 21 bis WStB nur zu 4/5
in die Steuerberechnung einzubeziehen.
C.- Stiedry schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Er macht geltend,
nach Art. XV Abs. 1 lit. b des Abkommens seien die in der Schweiz wohnenden
Angehörigen der Vereinigten Staaten für alle aus diesen stammenden
Einkommensteile von den schweizerischen Einkommenssteuern befreit. Die
Social Security-Rente falle unter diese Bestimmung. Das Abkommen befasse
sich mit ihr in Art. XI unter dem Titel der Leibrenten.
D.- Die kantonale Rekurskommission beantragt Abweisung, die kantonale
Wehrsteuerverwaltung Gutheissung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Die Rente, die Stiedry vom Office of Social Security in New York
bezieht, beruht auf einer obligatorischen Altersversicherung, deren Kosten
von den Arbeitgebern und Arbeitnehmern durch Sondersteuern aufgebracht
werden (LOCHER, Handbuch und Praxis der schweizerischamerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen, Bd. 2, C - Art. 1, Nr. 2). Sie ist eine
Altersrente, die gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a WStB als Einkommen in die
Steuerberechnung fällt. Der Streit geht einzig darum, ob sie nach dem
schweizerisch-amerikanischenDoppelbesteuerungsabkommenvom 24. Mai 1951 von
dieser im schweizerischen Recht vorgesehenen Besteuerung ausgenommen ist.
Erwägung 2
2.- Die kantonale Rekurskommission bejaht dies mit der Begründung, es
handle sich um eine Leibrente im Sinne von Art. XI Abs. 2 des Abkommens.
Diese Bestimmung lautet:
"Private Pensionen und Leibrenten, die eine natürliche Person mit
Wohnsitz im einen Vertragsstaate aus dem andern Staate bezieht, sind in
diesem andern Staate von der Besteuerung ausgenommen."
Stiedry ist amerikanischer Bürger mit Wohnsìtz in der Schweiz
und bezieht seine Rente aus den Vereinigten Staaten.. Wenn sie eine
Leibrente im Sinne der zitierten Bestimmung ist, so ist sie danach von
der Besteuerung nicht im Wohnsitzstaate, der Schweiz, sondern "in diesem
andern Staate", d.h. in den Vereinigten Staaten, ausgeschlossen. Daraus
wäre, falls keine andere, abweichende Vorschrift eingreift, entgegen der
Auffassung der Rekurskommission nicht zu schliessen, dass die Rente von der
Besteuerung in der Schweiz ausgenommen ist, sondern im Gegenteil, dass sie
hier besteuert werden kann. So führt der Bundesrat in der Botschaft vom
29. Mai 1951 zum Abkommen aus (BBl 1951 II S. 279): "Nach den Absätzen
2 bis 4 des Artikels XI sollen private Pensionen und Leibrenten nur im
Wohnsitzstaate des Empfängers besteuert werden; mithin wird inskünftig
die amerikanische 30prozentige Quellensteuer auf solchen Leistungen in
Wegfall kommen, wenn der Leistungsempfänger in der Schweiz Wohnsitz hat."
Indessen wäre trotz Art. XI Abs. 2 des Abkommens eine Besteuerung der
Rente Stiedrys durch die Vereinigten Staaten, die sich aus deren interner
Gesetzgebung ergäbe, nicht ausgeschlossen, weil Stiedry amerikanischer
Bürger ist; denn Art. XV Abs. 1 lit. a des Abkommens bestimmt:
"Bei der Festsetzung ihrer in Art. 1 dieses Abkommens bezeichneten
Steuern dürfen die Vereinigten Staaten ungeachtet anderer Bestimmungen
dieses Abkommens (vom Gericht unterstrichen), soweit ihre Staatsangehörigen
... in Frage kommen, alle Einkommensteile in die Bemessungsgrundlage
einbeziehen, die nach der Steuergesetzgebung der Vereinigten Staaten
steuerbar wären, wenn das Abkommen nicht in Kraft stünde."
Dementsprechend hat auch die eidgenössische Steuerverwaltung am
17. Juli 1953 festgestellt: "Bezieht eine amerikanische Staatsbürgerin
mit Wohnsitz in der Schweiz eine Leibrente aus amerikanischen Quellen,
so bleibt sie hiefür in den USA steuerpflichtig." (LOCHER, Bd. 2, C -
Art. XI (2) - (4), Nr. 4.) Eine solche Besteuerung der Rente in Amerika
stände jedoch an sich der gleichzeitigen Besteuerung durch die Schweiz
nicht entgegen; denn dann würde nach einer weiteren in Art. XV Abs. 1
lit. a enthaltenen Bestimmung eine Doppelbesteuerung dadurch vermieden,
dass die Vereinigten Staaten den Betrag der betreffenden schweizerischen
Steuer von ihrer eigenen Steuer abziehen müssten (s. dazu LOCHER, Bd. 1,
S. 80, Nr. 98).
Aus Art. XI Abs. 2 des Abkommens lässt sich somit nicht herleiten, dass
die Rente Stiedrys von der Besteuerung durch die Schweiz ausgenommen ist.
Erwägung 3
3.- Entscheidend für die Beurteilung des vorliegenden Falles ist eine
andere Bestimmung des Abkommens, die von der kantonalen Rekurskommission
ebenfalls, wenn auch nur beiläufig, angerufen wird, nämlich Art. XV Abs. 1
lit. b. Sie lautet:
"Bei der Festsetzung ihrer in Artikel I dieses Abkommens bezeichneten
Steuern wird die Schweiz, soweit Personen mit Wohnsitz in der Schweiz oder
schweizerische Gesellschaften oder andere schweizerische Rechtsträger
in Frage stehen, diejenigen aus den Vereinigten Staaten stammenden
Einkommensteile, mit denen sich dieses Abkommen befasst und die nach
diesem Abkommen weder von der Steuer der Vereinigten Staaten befreit noch
im Genusse einer Ermässigung des Satzes dieser Steuer stehen, von der
Bemessungsgrundlage ausnehmen; darüber hinaus wird die Schweiz, soweit
Angehörige der Vereinigten Staaten mit Wohnsitz in der Schweiz in Frage
stehen, alle aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkommensteile von
der Steuerbemessungsgrundlage ausnehmen. Die Schweiz behält dagegen bei
der Festsetzung des anwendbaren Steuersatzes das Recht, auch die gemäss
diesem Absatz von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkommensteile
in Rechnung zu stellen."
Art. XV des Abkommens enthält die massgebliche Kollisionsnorm,
d.h. er bestimmt, welche tatsächlichen Beziehungen das Steuersubjekt
zu einem der Vertragsstaaten haben muss, damit diesem das Recht der
Besteuerung zusteht. Bezüglich der Rechtsstellung der Steuerpflichtigen
in der Schweiz werden dabei in Abs. 1 lit. b zwei Gruppen unterschieden,
nämlich einerseits Personen, die nicht Angehörige der Vereinigten
Staaten sind, mit Wohnsitz in der Schweiz, schweizerische Gesellschaften
und andere schweizerische Rechtsträger, und anderseits Angehörige der
Vereinigten Staaten mit schweizerischem Wohnsitz. Den letzteren wird
eine besondere Rechtsstellung eingeräumt, indem bestimmt wird, dass die
Schweiz alle aus den Vereinigten Staaten stammenden Einkommensteile von der
Steuerbemessungsgrundlage ausnimmt. Auf Stiedry als Bürger der Vereinigten
Staaten ist diese Sondervorschrift anwendbar. Sie bezieht sich jedoch nur
auf die Einkommensteile, die nach den übrigen Bestimmungen des Abkommens
unter dieses fallen. Zwar ist nur im ersten Satz von Art. XV Abs. 1
lit. b ausdrücklich die Rede von "Einkommensteilen, mit denen sich dieses
Abkommen befasst", während im zweiten Satze lediglich erklärt wird, darüber
hinaus werde die Schweiz, soweit Angehörige der Vereinigten Staaten mit
schweizerischem Wohnsitz in Frage stehen, alle aus den Vereinigten Staaten
stammenden Einkommensteile von der Bemessungsgrundlage ausnehmen. Jene
Beschränkung auf Einkommen, mit dem sich das Abkommen befasst, gilt aber
selbstverständlich nicht bloss im ersten, sondern auch im zweiten Falle;
denn es kann nicht Sache einer Kollisionsnorm eines Staatsvertrages - wie
Art. XV sie darstellt - sein, das in den vorausgehenden Vorschriften näher
umschriebene Objekt der Besteuerung auf andere Einkommensteile auszudehnen
(BGE 85 I 242). Für diejenigen Einkünfte, mit denen sich das Abkommen
nicht befasst, schliesst es die Doppelbesteuerung ebensowenig aus wie für
nicht aus amerikanischer oder schweizerischer Quelle fliessendes Einkommen
(LOCHER, Bd. 1, S. 73 Nr. 12 und S. 81).
Mit Kapitalgewinnen, um deren Besteuerung es im zitierten Urteil des
Bundesgerichts ging, befasst sich das Abkommen nicht, wohl aber, in Art. XI
Abs. 2 - 4, mit privaten Pensionen und Leibrenten. Allerdings unterstellt
es diese Leistungen dort der Besteuerung im Staate des Wohnsitzes des
Empfängers; doch schliesst dies die Anwendung der Sondervorschrift von
Art. XV Abs. 1 lit. b nicht aus. Wenn also die Altersrente Stiedrys
unter Art. XI Abs. 2 fällt, ist sie ein Einkommensteil, mit dem sich
das Abkommen befasst, und darf sie gemäss Art. XV Abs. 1 lit. b von
der Schweiz nicht besteuert werden. Fällt sie dagegen nicht unter jene
Bestimmung und damit überhaupt nicht unter das Abkommen, so steht ihrer
Besteuerung durch die Schweiz nichts im Wege. In diesem Zusammenhang -
und nur in diesem - ist es deshalb doch von Bedeutung, ob die Social
Security-Rente eine private Pension oder Leibrente im Sinne von Art. XI
Abs. 2 des Abkommens ist oder nicht.
Erwägung 4
4.- Die in Art. XI des Abkommens verwendeten Begriffe "Pensionen"
und "Leibrenten" werden in den Absätzen 3 und 4 umschrieben. Eine Pension
im Sinne des Abs. 3 liegt hier zweifellos nicht vor, da die Altersrente
Stiedrys nicht im Hinblick auf frühere Dienstleistungen oder zum Ausgleich
erlittener körperlicher Nachteile ausgerichtet wird. Deshalb erübrigt sich
die Prüfung, ob die Rente privaten oder öffentlichen Charakter habe. Ob
sich das Wort "private" in Abs. 2 nicht nur auf Pensionen, sondern auch
auf Leibrenten beziehe, wie die eidgenössische Steuerverwaltung annimmt,
kann ebenfalls offen gelassen werden, wenn die Rente Stiedrys auch keine
Leibrente im Sinne des Abkommens ist.
Gemäss Abs. 4 ist unter einer Leibrente "eine bestimmte, periodisch
an festen Terminen auf Lebenszeit oder während einer bestimmten Anzahl
von Jahren als Gegenleistung für eine angemessene und volle Vergütung
in Geld oder Geldeswert zahlbare Summe" zu verstehen. Stiedry hat für
den Erwerb des Anspruchs auf die Altersrente früher Leistungen in Form
der dafür bestimmten Sondersteuer erbracht; denn die gesamten Kosten
der Social Security-Leistungen werden aufgebracht durch Steuern, die
von den Arbeitnehmern und Arbeitgebern auf den von ihnen bezogenen
bzw. ausbezahlten Löhnen - und von den Selbständigerwerbenden nach
besonderer Veranlagung - erhoben werden; doch sind die Leistungen des
Office durch Gesetz festgelegt und stehen nicht in einem bestimmten
Verhältnis zu den vom Versicherten im einzelnen Falle geleisteten
Beiträgen. Die Altersrente, die Stiedry bezieht, stellt daher nicht
die Gegenleistung für eine von ihm erbrachte "angemessene und volle
Vergütung" dar, ist also keine Leibrente im Sinne des Abkommens.
Die Social Security-Renten sind denn auch von Anfang an weder von den
amerikanischen noch von den schweizerischen Steuerbehörden als solche
Leibrenten behandelt worden. Da sich das Abkommen auch sonst nicht mit
ihnen befasst, fallen sie nicht unter Art. XV Abs. 1 lit. b.
Die eidgenössische Steuerverwaltung hat - gerade auch mit der
Begründung, dass es sich nicht um Pensionen oder Leibrenten handle -
stets den Standpunkt vertreten, dass einer Besteuerung der Social
Security-Renten durch die Schweiz, wenn ihr Empfänger hier wohnt,
nichts entgegenstehe. Freilich hat sie anfänglich empfohlen, von
diesem Besteuerungrecht zurückhaltend Gebrauch zu machen (LOCHER,
Bd. 2, C - Art. 1, Nr. 2 am Ende). Sie tat dies in der Hoffnung, im
Wege des Verständigungsverfahrens nach Art. XVII Abs. 2 des Abkommens
zu erreichen, dass beide Vertragsstaaten darauf verzichten würden,
AHV-Renten des anderen Staates, die von ihren eigenen Einwohnern
bezogen werden, als Einkommen zu besteuern. Eine solche Verständigung
ist jedoch nicht zustande gekommen, und in ihren späteren Stellungnahmen
hat die eidgenössische Steuerverwaltung jene Empfehlung weggelassen. Aus
einem Bericht der Pariser Vertretung des Internal Revenue Service des
USA Treasury Department vom 18. Mai 1962 ist ersichtlich, dass die
Vereinigten Staaten zwar die Leistungen ihres eigenen Office of Social
Security nicht als steuerbares Einkommen behandeln, aber entsprechende
Leistungen ausländischer Institutionen - mit einer einzigen Ausnahme
gegenüber Panama - als Einkommen besteuern; das gilt insbesondere auch
für schweizerische AHV-Renten.
Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass das
schweizerisch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen der vom
schweizerischen Recht vorgesehenen Besteuerung der Altersrente Stiedrys
nicht im Wege steht. Eine Doppelbesteuerung entsteht damit übrigens nicht,
da die Vereinigten Staaten ihre Social Security-Renten nicht als Einkommen
besteuern.
Erwägung 5
5.- Die Altersrente Stiedrys ist mithin in die Berechnung der
Wehrsteuerfür Einkommen einzubeziehen. Immerhin ist die ursprüngliche
Veranlagung gemäss dem Antrag der eidgenössischen Steuerverwaltung zu
berichtigen. Wenn auch die von Stiedry als obligatorisch Versichertem
in Form der Sondersteuer bezahlten Beiträge keine "angemessene und volle
Vergütung" für den Rentenanspruch im Sinne von Art. XI Abs. 4 des Abkommens
darstellen, so sind sie doch, zusammen mit den Arbeitgeberbeiträgen,
"Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht", im
Sinne des Art. 21 bis, Abs. 1 WStB. Anwendbar ist lit. b daselbst, da
diese Leistungen mindestens zu 20% vom Steuerpflichtigen erbracht worden
sind. Die Rente fällt deshalb nur zu vier Fünfteln in die Berechnung
der Einkommenssteuer.
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Entscheid
aufgehoben...