BGE 87 I 459
87 I 459
74. Estratto della sentenza 15 settembre 1961 sul ricorso di X contro
Commissione ticinese di ricorso in materia di imposte. Regeste
Wehrsteuer:
1. Voraussetzungen der Veranlagung nach Ermessen (Erw. 1).
2. Pflichten der Steuerbehörden bei der Ermessenstaxation. Die
Behörde hat von Amtes wegen die Steuerfaktoren festzustellen; mindestens
muss sie sich auf schlüssige Indizien stützen können (Erw. 2, 4).
3. Das Ermessen der Steuerbehörde ist nicht frei; sie hat auch
in Ermessensfällen die einzige dem Gesetz entsprechende Lösung zu
treffen. Die Rekurskommission ist nicht auf die Prüfung beschränkt,
ob die Veranlagungsbehörde ihr Ermessen überschritten habe; sie hat ihr
eigenes Ermessen walten zu lassen (Erw. 3).
Auszug aus den Erwägungen:
Considerando in diritto:
Erwägung 1
1.- Secondo l'art. 88 cpv. 2 DIN, se la tassazione non è possibile
in base alla dichiarazione ed ai documenti giustificativi prodotti dal
contribuente, l'autorità di tassazione è tenuta ad eseguire i necessari
accertamenti previsti negli art. da 89 a 92 DIN.
In concreto il contribuente, limitandosi ad esporre alla cifra 3 della
sua dichiarazione di imposta un reddito netto annuale ed a trasmettere
successivamente il questionario speciale per i professionisti della
sua categoria, riempito in modo difettoso, non aveva dato all'autorità
di tassazione i ragguagli necessari per determinare con sufficiente
precisione il reddito tassabile. Questa era pertanto abilitata a procedere
ad ulteriori accertamenti nel senso degli art. da 89 a 91 DIN. Non risulta
invece che in proposito il contribuente, il quale non aveva alcun obbligo
di tenere una contabilità, abbia commesso una trasgressione ai suoi
doveri di collaborazione, di tale portata da giustificare una tassazione
d'ufficio a'sensi dell'art. 92 DIN. Ad ogni modo, l'autorità fiscale
avrebbe potuto anzitutto esaminare la possibilità di effettuare ispezioni,
pur nel rispetto del segreto professionale, e di chiedere ulteriori
ragguagli al contribuente (art. 91). In particolare, essa avrebbe potuto
chiedere a questi maggiori informazioni sul numero e la portata delle
cause patrocinate e degli atti notarili rogati, controllandole presso gli
uffici competenti (art. 90 DIN). Inoltre, essa avrebbe potuto esigere la
produzione di estratti conti postali e bancari, avvertendo il contribuente
che in caso di indicazioni nuovamente difettose, avrebbe proceduto alla
tassazione d'ufficio (RU 71 I 133/34, 72 I 46, Archiv 18, p. 137/38).
Erwägung 2
2.- Comunque, il procedimento adottato dall'autorità di tassazione
in sede di reclamo, che la CCR ha da parte sua confermato e adottato,
non potrebbe essere condiviso neppure se la tassazione d'ufficio fosse
stata giustificata.
In sede di reclamo, l'Ufficio di tassazione non ha neppure accennato
alla nuova documentazione prodotta dal contribuente (distinta delle cause
civili e penali ed elenco dei valori notarili rogati) e, pur ammettendo che
"il reclamo può essere ritenuto motivato... per ciò che ha riferimento
all'attività nel campo del notariato e civile", ha motivato il rigetto
delle contestazioni proposte dal reclamante, costatando che questi non
aveva dato una prova sufficiente a giustificare il ripristino del reddito
professionale nell'ammontare fissato per il precedente periodo fiscale.
Un siffatto procedimento è in evidente contrasto con le regole
stabilite dalla giurisprudenza in applicazione dell'art. 92 DIN. Procedendo
alla tassazione d'ufficio, l'autorità di tassazione non può fondarsi su
delle semplici presunzioni. Essa deve almeno precisare di quali attività
si tratti ed indicare singolarmente le relative poste di reddito dopo
aver proceduto d'ufficio a delle ricerche (Erhebungen). Nel caso di
professionisti non tenuti ad una contabilità, come gli avvocati e i notai,
il Tribunale federale ha, è vero, giudicato che la tassazione d'ufficio
fondata sul tenore di vita del contribuente (che però in concreto non
è nemmeno stato addotto) non può considerarsi manifestamente inesatta,
ma la giurisprudenza più recente tende a considerare questo dato di
fatto soltanto come uno dei diversi elementi da tenere in conto per
detta tassazione. Questa deve essere stabilita su basi sostenibili e
corrispondere per quanto possibile a dati reali; deve tener conto di tutti
gli elementi disponibili e, in mancanza di conclusivi fattori concreti,
deve essere dedotta da coefficienti sperimentali (vedi a questo riguardo
KESSLER, Steuereinschätzungsverfahren, p. 373 e segg.), così che risulti
manifesto in che modo l'ammontare imposto è stato ottenuto (cfr. RU 72
I 46 consid. 2; Archiv 18, pag. 138 ultimo capoverso).
In concreto, dalla decisione sul reclamo, nè da quella della CCR,
non risulta in virtù di quale calcolo si sia arrivati al reddito tassabile
imposto, sommariamente fondato sulla "notoria attività del contribuente".
Detta cifra risulta da un elenco prodotto dalla AFC in cui gli avvocati
e notai ticinesi sono tassati in misura scalare. Ora se è vero che il
confronto con un altro studio di avvocato e notaio in analoghe condizioni
avrebbe potuto costituire un fattore di accertamento, la tassazione non
può essere fondata su un apprezzamento approssimativo nell'ambito di una
categoria, perchè un simile accertamento non tiene sufficiente conto
delle speciali circostanze e non rispetta il principio della parità
di trattamento nei confronti dei contribuenti appartenenti ad altre
categorie professionali.
In realtà, dalle controverse decisioni si deve dedurre che l'autorità
di tassazione ha stabilito nell'esposto ammontare il reddito del ricorrente
per costringerlo, in caso di contestazione, a dare una prova negativa. Ma
un simile procedimento non può essere ammesso senza dar adito a qualsiasi
arbitrio. Infatti se dovesse valere nel caso particolare, non si vedrebbe
perchè non dovrebbe essere ammesso qualora l'ufficio cantonale proponga una
cifra anche di molto maggiore. Comunque, l'autorità di tassazione non può
valersi di simili rimedi per sottrarsi ai suoi doveri di accertamento. La
giurisprudenza ha stabilito che è anzitutto dovere dell'amministrazione
fiscale di fornire le prove che essa può procurarsi, per accertare
l'esistenza degli elementi imponibili determinanti; soltanto quando al
riguardo sono stabiliti degli indizi concludenti, essa può esigere dal
contribuente che provi le sue contrarie allegazioni (Archiv 18, pag. 139).
Erwägung 3
3.- La controversa tassazione non si giustifica neppure riferendola
- come ha fatto la CCR - al potere discrezionale delle autorità di
accertamento.
Contrariamente a quanto afferma la CCR, la "discrezionalità" che
la legge conferisce agli organi fiscali non è mai libera, vale a dire
che non si estende alla scelta di una fra le giuste soluzioni, come nei
casi di determinati poteri conferiti ad autorità politiche, ma è limitata
alla ricerca dell'unica possibile soluzione conforme alla legge (Archiv
21 pag. 27).
La CCR ha poi a torto asserito che ad essa incombeva di esaminare
soltanto se nel caso particolare si fosse realizzato "un eccesso di
discrezionalità". Ora una siffatta limitazione non è deducibile nè
dall'art. 109 DIN, il quale stabilisce i poteri delle commissioni di
ricorso, nè da altra norma di legge. In realtà, le istanze di ricorso
devono, non soltanto controllare gli errori che fossero stati commessi
dalle autorità di tassazione, ma giudicare in modo autonomo, sostituendo
all'apprezzamento di queste autorità il proprio apprezzameuto (Archiv
17 pag. 407, cfr. anche BLUMENSTEIN, Sistema di diritto delle imposte,
pag. 346).
Limitandosi a stabilire se l'autorità di tassazione abbia ecceduto
nell'esercizio del proprio apprezzamento, la CCR ha pertanto trasgredito
i doveri che le sono imposti secondo l'art. 109 DIN.
Erwägung 4
4.- La CCR ha riconosciuto nell'impugnata decisione che nel periodo
in esame l'attività notarile del ricorrente è diminuita: ha tuttavia
giustificato l'aumento del reddito riferendosi, sia all'inesatta
dichiarazione degli introiti ricavati da prestazioni di assistenza
giudiziaria, comunque reputati di "minore rilevanza", sia alle ulteriori
attività professionali del contribuente. Fra queste ha indicato le
consulenze, le fideiussioni e la collaborazione, alle compagnie di
assicurazioni ed a società anonime, omettendo tuttavia di indicare in
che misura queste singole attività abbiano contribuito a costituire il
reddito oggetto della imposizione. Invece, nella risposta al ricorso,
in cui pretende che l'attività del ricorrente sia stata prevalentemente
notarile, la CCR ha tentato per la prima volta di dimostrare con cifre
l'attendibilità del reddito imposto. L'AFC ha fatto altrettanto nelle
sue osservazioni. Ma questa motivazione a posteriori, che comunque non
dimostra il perchè dell'aumento rispetto all'esercizio precedente, non
può essere tenuta in alcun conto, fintanto che al riguardo il contribuente
non abbia avuto la possibilità di esprimersi.
Questo motivo sarebbe per se stesso sufficiente a giustificare il
rimando della causa all'autorità cantonale per nuovo giudizio.