BGE 86 I 42
86 I 42
9. Urteil vom 1. April 1960 i.S. X. gegen Wehrsteuer-Rekurskommission
des Kantons Zürich. Regeste
Wehrsteuer: Der Anteil des Aktionärs am Überschuss aus der
Teilliquidation einer amerikanischen Aktiengesellschaft unterliegt
der Steuer vom Einkommen (Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB). Berechnung des
Überschusses.
Sachverhalt
A.- Der Beschwerdeführer war Eigentümer von Aktien der Southern
Production Company, in Fort Worth, Texas. Die Gesellschaft beschloss
am 11. Oktober 1956 ihre Auflösung und verteilte im Rahmen der noch
im gleichen Jahre durchgeführten Teilliquidation an die Aktionäre pro
Aktie insgesamt $ 41.72, nämlich $ 34.- in bar und 0'2114 Stammaktien
der Southern Natural Gas Company mit einem Kurswert von $ 7.72.
Bei der Einschätzung des Beschwerdeführers zur Wehrsteuer der
9. Periode (Berechnungsjahre 1955 und 1956) wurde das auf ihn entfallende
Betreffnis dieser Ausschüttung, soweit es seinen Anteil am einbezahlten
Gesellschaftskapital überstieg, als Vermögensertrag im Sinne von
Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB in die Berechnung des steuerbaren Einkommens
einbezogen. Als einbezahltes Kapital wurden das capital account und
7/10 des capital surplus account der Gesellschaft - pro Aktie zusammen $
3.60 - angerechnet.
Der Steuerpflichtige verlangte, dass seine Einkünfte aus der
Teilliquidation der Southern Production Company mit einem niedrigeren
Betrage anzurechnen seien, doch wurde er abgewiesen, zuletzt von der
Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich.
B.- In der Verwaltungsgerichtsbeschwerde erneuert der Steuerpflichtige
sein Begehren.
Er macht geltend, die Rekurskommission betrachte einen zu grossen Teil
der Ausschüttung der Southern Production Company an ihn als steuerbaren
Kapitalertrag. Der streitige Rest könne nicht als Einkommen besteuert
werden, da er eine Teilrückzahlung des Preises darstelle, zu dem der
Beschwerdeführer die Aktien seinerzeit erworben habe. Auch das sei eine
"Rückzahlung bestehender Kapitalanteile" im Sinne von Art. 21 Abs. 1
lit. c WStB. Die abweichende Auffassung der Rekurskommission sei mit dem
in BGE 73 I 140 umschriebenen allgemeinen Einkommensbegriff und mit den
Anforderungen der Steuergerechtigkeit nicht vereinbar. Es könne nicht
der Sinn des Gesetzes sein, dass der letzte Erwerber der Aktie, der einen
über pari liegenden Kaufpreis entrichtet habe, die ganze Differenz zwischen
seinem Anteil am Ergebnis der Liquidation und seinem Anteil am einbezahlten
Grundkapital als Einkommen versteuern müsse, während sein Vormann, der
den Titel mit Gewinn veräussert habe, dafür keine Einkommensteuer zu
entrichten habe, sofern er nicht buchführungspflichtig sei.
Eventuell sei der streitige Restbetrag als Kapitalgewinn anzusehen,
für den der Beschwerdeführer aber gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. d WStB,
weil nicht buchführungspflichtig, nicht besteuert werden könne.
Auf jeden Fall seien die Beträge, die der Beschwerdeführer beim
Erwerb der Aktien über den Nominalwert hinaus investiert habe, als
Gewinnungskosten im Sinne von Art. 22 Abs. 1 lit. a WStB abzuziehen.
Beim Aktionär einer amerikanischen Gesellschaft könne mit Rücksicht
darauf, dass der Betrag der einbezahlten Kapitalanteile nicht ermittelt
werden könne, höchstens der Überschuss des Liquidationsanteils über den
Erwerbspreis als Einkommen besteuert werden, selbst wenn diese Methode
für schweizerische Verhältnisse abgelehnt werde.
Eventuell müsste für die Berechnung des steuerfreien Kapitalanteils
auch noch das als "surplus donated in 1946" bezeichnete Konto der Southern
Production Company berücksichtigt werden.
C.- Die kantonalen Behörden und die eidgenössische Steuerverwaltung
schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Auszug aus den Erwägungen:
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
Erwägung 1
1.- Nach Art. 21 Abs. 1 WStB fällt das gesamte Einkommen des
Steuerpflichtigen aus Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag oder anderen
Einnahmequellen in die Steuerberechnung. Lit. c daselbst rechnet zum Ertrag
des beweglichen Vermögens namentlich Zinsen, Renten und Gewinnanteile aus
Guthaben und Beteiligungen aller Art. Nach einem Zusatz, den die Bestimmung
durch BRB vom 31. Oktober 1944 erhalten hat, gelten als Gewinnanteile aus
Beteiligungen "alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung
oder auf andere Weise bewirkten geldwerten Leistungen der Gesellschaft
oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte,
die keine Rückzahlung der bestehenden Kapitalanteile darstellen".
Gewinnanteil aus Beteiligung im Sinne dieser Ordnung ist auch der dem
Aktionär zugewiesene verhältnismässige Anteil am Ergebnis der Liquidation
oder Teilliquidation der Aktiengesellschaft, soweit die Zuwendung den
Betrag der bestehenden Kapitalbeteiligung des Empfängers übersteigt
(BGE 83 I 278, 289). Der Beschwerdeführer hat bei der Teilliquidation der
Southern Production Company einen seiner Aktienbeteiligung entsprechenden
Teil eines solchen Überschusses erhalten. Diese Leistung ist mit Recht
seinem steuerbaren Einkommen zugerechnet worden.
Erwägung 2
2.- Die Einwendungen, die der Beschwerdeführer erhebt, sind
unbegründet.
a) Unter "Kapitalanteil" im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB kann
nach dem klaren Wortlaut der Bestimmung nur die vom Gesellschafter oder
Genossenschafter - oder für ihn von der Gesellschaft oder Genossenschaft
aus ihren Mitteln - geleistete Einlage in das Grund- oder Stammkapital
der Körperschaft verstanden werden. Die Werte, die der Aktionär aus dem
bei der Liquidation der Aktiengesellschaft nach Tilgung der Schulden
sich ergebenden Vermögen über den bestehenden solchen Anteil hinaus nach
Massgabe seiner Beteiligung erhält, stammen aus angesammelten Gewinnen
der Gesellschaft. Sie stellen im vollen Umfange einen Gewinnanteil aus
Beteiligung dar, den der Aktionär gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB als
Einkommen (Vermögensertrag) zu versteuern hat. Der eindeutige Text des
Gesetzes schliesst aus, dass zum steuerfreien "Kapitalanteil" auch der
Betrag gerechnet wird, den der Aktionär für den Erwerb der Aktie über
den Anteil am einbezahlten Grundkapital hinaus aufgewendet hat. Der
Aktionär hat den Mehrpreis nicht der Aktiengesellschaft, sondern seinem
Rechtsvorgänger bezahlt, so dass nicht gesagt werden kann, dieser Betrag
werde ihm von der Gesellschaft "zurückbezahlt" (BGE 83 I 279, 290, je
Erw. 2 a).
Der Beschwerdeführer wendet ein, die Aktie könne nur dadurch einen über
pari liegenden Wert erhalten, dass sich Aktionäre mit der Zurückbehaltung
von Gewinnen durch die Gesellschaft einverstanden erklärt hätten; für den
durch dieses Opfer bei der Gesellschaft geschaffenen Mehrwert würden diese
Aktionäre vom Erwerber ihrer Titel entschädigt, und die Gesellschaft zahle
dann dem letzten Erwerber bei der Liquidation die von ihm "gleichsam
vorgeschossene" Entschädigung zurück. Dieser Betrachtungsweise kann
nicht gefolgt werden. Der Aktionär erhält von der Gesellschaft im
Liquidationsfalle auf Grund seiner Beteiligung nichts anderes als seinen
Anteil am einbezahlten Grundkapital und am angesammelten Gewinn. Darauf
stellt Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB ab. Die Bestimmung nimmt nicht Rücksicht
auf den Preis, den der Aktionär für den Erwerb des Titels erlegt hat. Sie
ignoriert Handänderungen, welchen die Aktien unterworfen waren.
Der Beschwerdeführer erblickt eine stossende Ungerechtigkeit darin,
dass nach Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB der letzte Aktienerwerber den ihm bei
der Liquidation der Gesellschaft zugewiesenen Gewinnanteil auch dann,
wenn er einen über pari stehenden Kaufpreis bezahlt hat, im vollen
Umfange als Einkommen soll versteuern müssen, während sein Vormann,
sofern er nicht buchführungspflichtig ist, für den beim Verkauf des
Titels erzielten Gewinn nicht zur Einkommenssteuer herangezogen wird. Der
Einwand ist begreiflich, doch richtet er sich gegen das Gesetz selbst,
an das der Richter gebunden ist. Im System einer Besteuerung für einen
Reingewinn, nach dem Vermögenswertveränderungen fortwährend berücksichtigt
werden, ergäbe sich allerdings bei der Ausschüttung eines Gewinnanteils
anlässlich der Liquidation der Aktiengesellschaft in der Regel kein
steuerbares Einkommen; der Ertrag, der dem Aktionär damit zugewiesen
wird, wäre aber bereits früher, nämlich in dem Zeitpunkte erfasst worden,
in welchem der Verkehr den Gewinnen, die bei der Liquidation verteilt
werden, im Handelswert der Aktie Rechnung trug (vgl. BGE 80 I 43/44
und Zitate). Indessen ist dieses System in der Ordnung der Wehrsteuer
physischer Personen, unter den in Art. 21 Abs. 1 lit. d und f sowie
Art. 22 Abs. 1 lit. b und c WStB näher bestimmten Voraussetzungen, nur für
buchführungspflichtige Betriebe vorgesehen. Der Beschwerdeführer ist der
Buchführungspflicht nicht unterworfen. Für ihn ist die allgemeine Ordnung
der Einkommenssteuer physischer Personen massgebend. Danach werden die dem
Aktionär zukommenden Gewinnanteile bei ihm in dem Zeitpunkte als Einkommen
erfasst, in dem sie ihm von der Gesellschaft (durch Zahlung, Überweisung,
Gutschrift usw.) zugeteilt werden. Vorher hat er nur eine Anwartschaft,
die ihm nicht als Einkommen angerechnet wird. Der Gewinnanteil wird
bei demjenigen als Einkommen besteuert, der ihn von der Gesellschaft
zugewiesen erhält, also im Zeitpunkt der Ausschüttung Aktionär ist,
ohne dass berücksichtigt wird, was er seinerzeit ausgelegt hat, um die
Beteiligung zu erlangen. Das gilt für den Anteil am Liquidationsüberschuss
genau gleich wie für die Dividende. Allerdings kommt im Gewinn, der
beim Verkauf der Aktie erzielt wird, die Erwartung künftiger solcher
Leistungen zum Ausdruck. Aber unabhängig davon, ob dieser Gewinn vom
Verkäufer als Einkommen versteuert werden muss oder nicht, unterliegt
eine Gewinnausschüttung, die der (nicht buchführungspflichtige) Käufer
dann von der Gesellschaft erhält, nach Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB der
Steuer für Einkommen. Übrigens hat der Aktienerwerber die Möglichkeit,
einer voraussehbaren steuerlichen Belastung von Gewinnausschüttungen der
Gesellschaft bei der Vereinbarung des Kaufpreises Rechnung zu tragen.
Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB unterwirft der Einkommenssteuer alle
Zuteilungen von Gewinnen aus Beteiligungen, mit Einschluss der Ausschüttung
aufgespeicherter Gewinne bei der Liquidation der Aktiengesellschaft. Mit
dem Text der Bestimmung ist die vom Beschwerdeführer vertretene Auslegung,
nach welcher gewisse Gewinnausschüttungen von der Einkommenssteuer
auszunehmen wären, schlechterdings nicht vereinbar, abgesehen davon, dass
sie der Steuerumgehung - durch vor der Gewinnausschüttung vorgenommene
Aktienverkäufe - Tür und Tor öffnen würde.
Daraus, dass in BGE 73 I 140 auf eine theoretische Umschreibung
des Einkommensbegriffes hingewiesen wird, kann der Beschwerdeführer
nichts zu seinen Gunsten ableiten. Sie kann allenfalls dort herangezogen
werden, wo Wortlaut und System des Gesetzes es zulassen (BGE 80 I 44
[Nr. 8], Erw. 3). Hier ist die in Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB getroffene
besondere Ordnung massgebend, aus der sich ohne weiteres ergibt, dass
der Aktionär alles, was er bei der Liquidation der Gesellschaft auf
Grund seiner Beteiligung über den Anteil am einbezahlten Grundkapital
hinaus erhält, als Einkommen zu versteuern hat. Erörterungen darüber,
ob dieser Bezug Einkommenscharakter im Sinne der allgemeinen Steuerlehre
habe oder nicht, erübrigen sich. Auf jeden Fall stellt die Verteilung
des Liquidationsüberschusses eine geldwerte Leistung (Übertragung von
Vermögenswerten) im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit.c WStB dar, und das
ist entscheidend. Ob der Aktionär infolge der Zuweisung wirtschaftlich
reicher werde oder nicht, ist unerheblich (BGE 83 I 282 Erw. 2 c und d;
293 Erw. 2 d).
b) Ob der streitige Betrag als Kapitalgewinn im Sinne von Art. 21
Abs. 1 lit. d WStB betrachtet werden könnte, ist nicht zu prüfen, da
diese Bestimmung nur für die Buchführungspflichtigen gilt, zu denen der
Beschwerdeführer nicht gehört. Der Beschwerdeführer irrt, wenn er glaubt,
Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB könne nicht anwendbar sein, falls man es mit
einem solchen Kapitalgewinn zu tun hätte. Dieser Standpunkt beruht auf
einer Verkennung des Systems, nach welchem der Wehrsteuerbeschluss das
Einkommen einerseits der buchführungspflichtigen und anderseits der nicht
buchführungspflichtigen Personen erfasst.
c) Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. a WStB werden die zur Erzielung des
steuerbaren Einkommens erforderlichen Gewinnungskosten vom rohen Einkommen
abgezogen. In Betracht kommen die Aufwendungen, die unmittelbar für
die Erzielung des Einkommens gemacht werden (BGE 78 I 148, 366). Keine
Gewinnungskosten sind die sog. Anlagekosten, d.h. Auslagen für die
Schaffung, Erweiterung oder Verbesserung einer Einkommensquelle, die
auf unbestimmte Zeit hinaus die Erzielung eines Einkommens ermöglichen
oder fördern sollen (E. BLUMENSTEIN, System des Steuerrechts, 2. Aufl.,
S. 163). Art. 23 WStB schliesst die Aufwendungen für die Anschaffung und
Verbesserung von Vermögensgegenständen ausdrücklich vom Abzug aus.
Durch den Erwerb der in Frage stehenden Aktien hat der Beschwerdeführer
im Sinne des Art. 23 WStB Vermögensgegenstände angeschafft, die ihm in
der Folge als Einkommensquelle dienen sollten. Der Kaufpreis wurde also
nicht unmittelbar für die Erzielung von Ertragseinkommen aufgewendet,
so dass ihm der Charakter von Gewinnungskosten nicht beigemessen werden
kann. Vom Anteil des Beschwerdeführers am Ergebnis der Liquidation der
Aktiengesellschaft ist, nach Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB, einzig der Anteil
am einbezahlten Grundkapital steuerfrei.
Der Beschwerdeführer wendet vergeblich ein, als Aufwendung für
die Anschaffung eines Vermögensgegenstandes im Sinne des Art. 23
WStB könne nur der Preis für den Kapitalanteil und die dazu gehörenden
Mitgliedschaftsrechte, nicht auch derjenige für das Recht auf Ausschüttung
der vorhandenen Reserven im Falle der Gesellschaftsliquidation, betrachtet
werden. Der Preis, den er erlegt hat, ist ein Ganzes; er bildet das
Entgelt für die Anschaffung eines einheitlichen Vermögensobjektes, der
Aktie, mit allen damit verbundenen Rechten und Anwartschaften.
d) Richtig ist, dass bei den amerikanischen Aktiengesellschaften die
Kapitalanteile der Aktionäre weniger leicht zu ermitteln sind als bei den
schweizerischen Unternehmen. Die amerikanischen Aktien werden vielfach ohne
Nennwert oder zu einem ein Vielfaches des Nennwertes betragenden Preise
ausgegeben. Der Emissionserlös wird von der amerikanischen Gesellschaft
in der Regel nicht ausschliesslich dem eigentlichen Kapitalkonto (capital
account), sondern zum Teil einem Reservekonto (capital surplus account)
gutgeschrieben. Die so verbuchten Leistungen der Aktionäre entsprechen
den ursprünglichen Einzahlungen auf Rechnung des Grundkapitals der
schweizerischen Aktiengesellschaft. Ihr Umfang kann nachträglich oft nicht
mehr genau, sondern nur annähernd, schätzungsweise, festgestellt werden,
weil auf dem capital surplus account mitunter auch Beträge aufgeführt
werden, die aus anderen Quellen stammen, so Aufgelder, die bei der Emission
neuer Aktien bezahlt werden. Diese Schwierigkeit kann jedoch kein Grund
sein, in einem Falle, wie er hier vorliegt, beim Eigentümer amerikanischer
Aktien nur den Überschuss des Liquidationsanteils über den Erwerbspreis
als Einkommen zu besteuern und damit, im Widerspruch zu Art. 21 Abs. 1
lit. c WStB, Gewinnausschüttungen steuerfrei zu lassen. Sie lässt
sich überbrücken, wenn nach den Richtlinien verfahren wird, welche die
eidgenössische Steuerverwaltung - im Einvernehmen mit der Schweizerischen
Bankiervereinigung - ausgearbeitet hat. Diese Richtlinien ermöglichen die
sachgemässe Anwendung des Wehrsteuerbeschlusses auf besondere Tatbestände
(BGE 83 I 292 Erw. 2 c; im ASA Bd. 28 S. 165 ff. wiedergegebenes Urteil K.
vom 15. Mai 1959, Erw. 2 c). Danach sind im Falle der Liquidation ausser
dem capital account im allgemeinen 7/10 des capital surplus account als
Anteil der Aktionäre am Gesellschaftskapital anzusehen. Von dieser Regel
kann abgewichen werden, wenn besondere Verhältnisse es rechtfertigen.
e) Hier haben die kantonalen Behörden den steuerfreien Kapitalanteil
nach der in den Richtlinien vorgesehenen allgemeinen Regel ermittelt. Dass
besondere Verhältnisse vorliegen, die zu einer anderen Berechnung Anlass
geben würden, ist nicht nachgewiesen. Insbesondere ist nicht dargetan,
dass dem Konto "surplus donated in 1946", dessen Berücksichtigung
der Beschwerdeführer in einem Eventualantrag verlangt, eigentliche
Kapitaleinzahlungen der Aktionäre gutgeschrieben worden sind. Der
Beschwerdeführer erklärt selbst, dass es sich wahrscheinlich um ein
Agio aus einer Aktienemission von 1945 handle. Wenn es sich so verhält,
stellen die Ausschüttungen aus jenem Konto einen Kapitalertrag dar, den
der Aktionär gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. c WStB als Einkommen zu versteuern
hat; denn das Agio, das bei der Emission neuer Aktien zu leisten ist,
wird nicht auf Rechnung des Grundkapitals entrichtet und entgegengenommen
(zit. Urteil K., Erw. 2 a und b).
Die Einschätzung des Beschwerdeführers für seinen Anteil am
Ergebnis der Teilliquidation der Southern Production Company verletzt
das Bundesrecht nicht und beruht auch nicht auf einer offensichtlich
unrichtigen Berechnung (Art. 104 Abs. 1 und 2 OG).
Entscheid:
Demnach erkennt das Bundesgericht:
Die Beschwerde wird abgewiesen.